论企业会计基本准则的几个新特点

　　【摘要】笔者通过学习新基本准则和西方国家财务概念框架，探讨了我国新企业会计基本准则的求实与创新之处。
　　
　　一、遵循我国现有的法律环境，把握国际上会计理论的最新发展，准确定位基本准则的法律地位
　　
　　如何确定我国财务会计概念框架的法律地位是一个争论不休的问题。国际上流行用概念框架的形式来指导和评价会计准则，认为概念框架是一个理论体系，游离于会计法律规范体系之外，不具有法律效力和约束力，无法作为经济活动、法律诉讼中的法律支持。我国在构建财务会计概念框架方面是否也应模仿国际上的做法，开发出一套独立于会计法律规范体系之外的概念框架。对此，我国会计界主流的观点是：采用实质重于形式的原则，让基本准则承担起概念框架的作用。此次新颁布的企业会计基本准则就是会计界主流观点的体现。
　　可以说，利用会计规范的形式，发挥财务会计概念框架的实质，是我国会计界深入研究我国的具体国情并密切跟踪国际上会计理论最新发展后提出的一项英明决策，表明我国会计规则制定者既具有创新精神又具有务实的态度。2001年美国发生安然事件以后，美国证券交易委员会建议对美国公认会计原则进行重新排列，将概念框架文件提到具体会计准则之前，作为公认会计原则的第一级次（美国证券交易委员会，2003），从而增强了概念框架的权威性。FASB也同意SEC的建议：消除GAAP级次的不同层次，使概念框架更加突出（FASB，2004）。大家都知道，理论有很强的权威性但没有强制性，把理论用规范的形式确定下来，无疑会使该理论既具有权威性又具有强制性，对我国这样一个会计人员理论基础薄弱、习惯于规范指导的国情尤有特殊的意义：其一，会计人员可以通过基本准则的学习，加深对财务会计概念框架的理解，增强其判断能力，以更好地适应日趋复杂的会计环境；其二，对我国现行的规范体系冲击不大，如果在会计准则之外为财务会计概念框架另立规范，那么概念框架这一法律新名词很难为我国立法部门所理解，而会计准则这一术语，我国已使用了十来年，“知名度”较高，易为人们接受、理解；其三，我国目前正处于会计改革和会计发展的进程中，外部环境变动很大，准则制定的时间不长、经验不多，会计准则体系还没有建立起来，准则的制定具有“救火式”的特点，对没有出现“火点”或“火点”不大的许多业务领域准则还没有规范到。由于会计信息具有经济后果，在会计实务中，对于会计准则没有规范的经济业务，各利益主体0Lx+6Q/Lb8KbvgEwNLrxyPQ8Z1HOepagd05KNEIVEUs=往往采用使其利益最大化的会计处理方法，这样必然会导致核算结果不反映经济实质而只反映利益选择的结果，造成市场的混乱无序。如果概念框架采用理论性指导的安排形式，那么，实务上并不需要遵循概念框架，必然导致会计政策的利益导向选择，无法对实务进行约束；反之，当财务会计概念框架采用基本准则这种会计规范的制度安排形式时，违反基本会计准则必须承担法律责任，这种强制制度安排形式对我国目前普遍的会计信息失真现象必将起到约束作用，制度利益将会得到充分实现。
　　
　　二、考虑到我国会计理论和实务的具体情况，在会计基本准则中对会计假设和会计目标都作了阐述，可将其看成是我国基本准则的逻辑起点
　　
　　我国准则制定机构充分吸取了世界上优秀的会计理论遗产，在立足于我国会计理论、会计实务的具体情况的基础之上，构建了别具一格的财务会计概念框架的逻辑起点，即在我国基本准则中对会计基本假设和会计目标都作了阐述，可看作是我国基本准则的逻辑起点。究其原因，不外乎两点：其一，理论是主观和客观的结合。假设主要代表了会计所赖以存在的环境的特点，是财务会计的制约因素，具有客观性；会计目标是人们期望会计信息系统所达到的结果，具有主观性。其二，会计基本假设和会计目标是相互联系、相互影响、相互制约、互为条件的。主观不能超越客观，人们可以改变现实，但在改变现实之前，行动和计划要同现实相适应，这是人们通过实践得到的基本常识。会计基本假设为评价会计目标的实现创造了前提条件。例如，通过设立会计主体，使某一特定会计主体的经营活动与所有者自己的经济活动、其他会计主体的经营活动区别开来，从而明确了会计这一信息系统所反映的经济活动的空间范围；持续经营假设能为建立在权责发生制基础之上的会计方法提供合理的解释；会计分期假设，满足了人们评价经营者受托责任的及时性，因为若没有会计分期，只有等到会计主体的全部经营活动结束时才能提供会计信息，显然人们对于这样的会计信息并不感兴趣；货币计量假设，使人们对经营者进行综合评价成为可能。同时，会计目标从本质上来分析也是一个假设，是以基本假设为前提，对信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定。无论对财务会计目标的研究和调查多么的广泛、深入，最后形成的结论也不可能是充分和确定的。从历史的角度考察，会计信息使用者和使用者的需求只不过是历史瞬间的凝固。随着历史长河的奔流不息，此时的会计信息使用者和使用者的需求已不是彼时的会计信息使用者和使用者的需求，此时的市场经济环境已不是彼时的经济环境，会计目标始终是动态的。
　　
　　三、在深入考察、展望我国经济环境的基础上，科学、清晰地界定了会计信息质量特征的主要方面，即相关性和可靠性的关系问题
　　
　　按照葛家澍教授给出的定义，所谓会计信息质量特征，是对会计信息应具有的质量标准所作的具体描述和要求，是对会计信息质量进行评判的最一般和最基本的依据，它具体规定了会计信息为实现会计目标应具备的质量规定。从理论上看，会计信息质量特征是基于实现会计目标的要求，是维护会计目标的，它能约束会计信息并使其有助于会计目标的实现。
　　学者们对会计信息质量特征的研究由来已久，他们对会计信息质量特征的表述主要概括为：有用性、可靠性、相关性、及时性、可比性、一致性和可理解性等，且基本已达到认识上的趋同。但是，对会计信息质量特征孰轻孰重还没有形成共识，特别是对会计信息的主要特征即相关性与可靠性的关系问题，学者们形成了两派：一派认为相关性先于可靠性，另一派认为可靠性先于相关性。
　　其实，会计信息的相关性和可靠性是矛盾的统一体，存在着此长彼消的关系，鱼和熊掌不可兼得。例如，对现行成本与历史成本问题而言，历史成本是交易发生时的实际成本，具有可验证性、可计量性，是取得资产时客观的价值，在币值稳定的情况下，可以提供可靠的会计信息。但历史成本与企业未来的经营决策的相关性不大；现行成本与决策者评估企业的财务实力以及未来的现金流量相关，可是，现行成本难以取得、容易被操纵、可靠性较差。
　　基于相关性和可靠性在本质上的对立性，同时出现在基本准则中的相关性和可靠性应该有明确的排序。
　　此次颁布的新企业会计基本准则在深入考察、展望我国经济环境的基础上，清晰地界定了会计信息的相关性和可靠性的关系，即在保证信息可靠性的基础之上强调相关性。例如，在我国新基本准则的第九章中，引入了公允价值的概念。引入公允价值概念是为了使信息更进一步相关，但使用的前提条件必须满足信息的可靠性。在基本准则第四十三条中就明确指出采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量；在基本准则指导的具体准则中，对采用公允价值计量的，都有明确的规定。比如在《投资性房地产准则》中就明确规定：采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：其一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。其二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。由此可见，《投资性房地产准则》中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，只有在具有一定的可靠性的基础上才能够使用公允价值。
　　
　　四、仔细研磨，创新性地定义了会计要素，使所有的会计要素有机相连，并把会计要素的定义同确认结合起来表述，便于财会人员理解和使用
　　
　　以美国财务会计概念框架中提出的会计要素为考察对象，可以看到FASB面对的困境：FASB认为资产、负债和权益的定义是基本的，其他要素的定义都是直接或间接地以其为基础，但在定义时却出现了矛盾。在对资产、负债和所有者权益定义时都是用“可能的未来的经济利益”来表述的，但在定义收入、费用等要素时却不再使用“可能的未来经济利益”了，割断了要素之间本来的相互联系、相互勾稽的关系。通过仔细研磨，我国基本准则中关于会计要素的定义具有新意。它用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于六项会计要素之中，避免了会计要素定义的矛盾，使要素有机地联系在一起。通过定义，可以把六要素概括理解为：资产为预期经济利益在一定的会计期间任何时点的拥有或控制；负债为预期经济利益在未来流出的现时义务；所有者权益为在一定会计期间的任何时点，企业对预期经济利益的拥有或控制；收入为一定会计期间内与投入资本无关的经济利益的总流入；费用为一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润为一定会计期间属于收入（利得）的经济利益流入扣去属于费用（损失）的经济利益流出的净额。
　　定义会计要素是为了确认会计要素，两者密不可分，为此我国基本准则把会计要素的定义和确认条件写在一起，不仅顺理成章，而且便于财务会计人员理解和使用。例如，看懂了第二十三条，就可分辨每一交易或事项中的项目是否属于负债；再看二十四条，如同时满足两项条件，就可判断该负债项目应当予以确认；接着二十五条，对于负债项目应当列入资产负债表中，即在资产负债表中确认。