非货币性资产交换会计业务举例

　　【摘要】笔者以几个例子为分析对象，对非货币性资产交换的会计处理谈了自己的看法。
　　
　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的货币性资产（补价）。新准则规定，换入资产的入账价值既可以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。新准则对于以公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产价值规定了两个条件。一是交换交易具有商业实质。所谓商业实质是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或换入资产与换出资产的预计未来现金流量值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。本文利用会计实务从几方面谈谈对非货币性资产交换的理解。
　　企业发生的非货币性资产交换，应根据是否以公允价值为基础计量换入资产价值和是否涉及补价分别处理。
　　
　　一、以公允价值为基础计量换入资产价值
　　
　　（一）不涉及补价情况下的会计处理
　　非货币性资产交换满足新准则规定的条件的，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的价值，公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益。
　　例1.甲公司以其不再用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面价值为120万元，已提折旧20万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用1万元；乙公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已提折旧30万元，公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理，且没有对换出设备计提减值准备。
　　分析：甲公司以其生产经营用设备与乙公司生产经营用的货运汽车进行交换，该项交易中不涉及货币性资产，也不涉及补价，属于非货币性资产交换。由于该换入资产能够为企业带来未来的经济利益流入，具有商业实质。同时，换出与换入资产的公允价值均可以可靠地计量。因此，该项非货币性资产的交换可以公允价值为基础计量换入资产的价值，即应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。甲公司的会计处理：
　　（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
　　借：固定资产清理 1 000 000
　　 累计折旧 200 000
　　 贷：固定资产——设备1 200 000
　　（2）支付清理费用：
　　借：固定资产清理10 000
　　 贷：银行存款 10 000
　　（3）换入资产的入账价值＝110＋1
　　＝111（万元）
　　借：固定资产——汽车1 110 000
　　 贷：固定资产清理 1 110 000
　　（4）结转公允价值与账面价值的差额：
　　借：固定资产清理100 000
　　 贷：营业外收入100 000
　　
　　（二）涉及补价情况下的会计处理
　　涉及补价的非货币性资产交换，需要解决3个问题。
　　1. 涉及补价的非货币资产交换的判断标准
　　新准则给出了一个25%的参考比例。具体算法如下：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25%。支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25%
　　例2. A公司以一辆小汽车换B公司的一辆中巴车。A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司中巴车的账面价值为25万元，公允价值为20万元。A公司支付了4万元的现金补价。
　　分析：从支付现金的A公司来看，所支付的4万元现金占换出资产小汽车的公允价值与支付补价之和20（＝16＋4）万元的20%，小于25%，确认为非货币性资产交换。
　　从收取现金的B公司来看，所收取的4万元现金占换出资产中巴车的公允价值20万元的比例为20%，小于25%，也确认为非货币性资产交换。
　　2. 换入资产入账价值的确定及损益的确认与计量
　　支付补价的企业：应确认收益＝换入资产的价值－（换出资产账面价值＋补价＋应支付的相关税费）。其中，换入资产的价值
　　＝换出（入）资产公允价值＋补价＋应支付的相关税费。因此，应确认的收益＝换出（入）资产的公允价值－换出资产账面价值
　　收到补价的企业：换入资产入账价值＝换出（入）资产公允价值＋应支付的相关税费－补价。应确认收益＝换入资产的价值＋补价－（换出资产账面价值＋应支付的相关税费）＝换出（入）资产的公允价值－换出资产账面价值。可见，无论是支付补价的企业，还是收到补价的企业，其损益的确认与计量实质上均是企业换出资产损益的确认与计量。
　　例3. 甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要基地较近的乙公司的办公楼相交换。甲公司换出仓库的账面原值为380万元，已提折旧50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面原值为450万元，已提折旧80万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理和使用，且未对换出固定资产提减值准备（不考虑相关税费）。
　　分析：甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，在这项交易中涉及10万元的货币性资产作为补价，首先应判断交易是否属非货币性交易。甲公司：支付补价10万元÷（支付补价10万元＋换出资产公允价值360万元）
　　＝2.7%＜25%。乙公司：收到补价10万元÷换出资产公允价值370万元＝2.7%﹤25%。通过计算发现，属非货币性资产交换。
　　甲公司的会计处理：
　　（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
　　借：固定资产清理3 300 000
　　 累计折旧500 000
　　 贷：固定资产——仓库3 800 000
　　（2）支付补价：
　　借：固定资产清理100 000
　　 贷：银行存款 100 000
　　（3）换入办公楼的入账价值＝360＋10
　　＝370（万元）
　　借：固定资产——办公楼3 700 000
　　 贷：固定资产清理3 700 000
　　（4）结转损益：应确认的收益＝360－330
　　＝30（万元）
　　借：固定资产清理300 000
　　 贷：营业外收入 300 000
　　乙公司的会计处理：
　　（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
　　借：固定资产清理3 700 000
　　 累计折旧 800 000
　　贷：固定资产——办公楼4 500 000
　　（2）收到补价：
　　借：银行存款100 000
　　 贷：固定资产清理100 000
　　（3）换入仓库的入账价值＝370－10
　　＝360（万元）
　　借：固定资产——仓库3 600 000
　　 贷：固定资产清理 3 600 000
　　（4）结转损益：应确认的收益＝370－370＝0
　　
　　二、以换出资产账面价值为基础计量换入资产价值
　　
　　如果非货币性资产交换未同时满足本准则规定的以公允价值为基础确认的换入资产入账价值的两个条件，则该项非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值为基础确认换入资产的价值，而不确认损益。若涉及补价的，与前例一样，先要计算比例；若小于25%，则属于非货币性资产交换。
　　
　　例4. A公司决定以账面价值为9 000元、公允价值为10 000元的甲材料，换入B公司账面价值为11 000元，公允价值为10 000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费200元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。假设A公司和B公司的换入材料均非其生产经营所用。
　　分析：由于双方交易不具有商业实质，因此，此项非货币性资产交换应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的账面价值，且A、B公司均不确认非货币性交易损益
　　A公司：
　　借：原材料——乙材料9 300
　　 应交税金——应交增值税（进项税额）
　　 1 700（10 000×17%）
　　贷：原材料——甲材料9 000
　　 应交税金——应交增值税（销项税额）
　　 1 700（10 000×17%）
　　 银行存款 300
　　B公司：
　　借：原材料——甲材料11 200
　　 应交税金——应交增值税（进项税额）
　　 1 700（10 000×17%）
　　贷：原材料——乙材料11 000
　　应交税金——应交增值税（销项税额）
　　 1 700（10 000×17%）
　　银行存款200
　　
　　三、非货币性资产交换同时换入多项资产的情况
　　
　　若非货币资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的价值总额进行分配，确定各项资产的价值。若非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的价值总额进行分配，确定各项换入资产的价值。
　　例5. A公司以一项股权投资，其账面价值为250万元，已计提减值准备30万元，公允价值为190万元，同时换入B公司两项非货币性资产，包括：一辆小汽车，账面净值为50万元，公允价值为50万元；一台设备，账面净值为170万元，公允价值为150万元。A公司还支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费10 000元。假设不考虑其他税费，交易双方具有商业实质，且公允价值是可靠的。
　　分析：支付的补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和200万元的4%，小于25%，属于非货币资产交换，应按照非货币交易准则核算。A公司的会计处理：换入资产入账价值总额＝190＋10＋1＝201（万元）。小汽车公允价值的比例＝50÷（50＋150）＝25%。则换入小汽车的入账价值＝201×25%＝50.25(万元)。设备公允价值的比例＝150÷（50＋150）＝75% 。则换入设备的入账价值＝201×75%＝150.75(万元)。相应的会计分录为：
　　借：固定资产——小汽车502 500
　　 固定资产——设备1 507 500
　　 长期投资减值准备300 000
　　 营业外支出—非货币性交易损益
　　300 000
　　 贷：长期股权投资2 500 000
　　 银行存款 110 000
　　因此，正确理解新准则是进行非货币性资产交换的基础。新准则以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。