论我国会计准则质量问题的系统研究

　　本文为2006年度国家自然科学基金课题《会计规范全球协调与趋同中的根本性问题研究》（项目批准号70672115）的阶段性成果
　　
　　【摘要】笔者认为，高质量的会计准则应当包括研究质量、制定质量、产品质量和执行质量四个部分，由此才可构成一个完整的会计准则质量评价体系。本文拟就此问题做初步讨论。
　　
　　美国著名的会计史学家迈克尔·查特菲尔德曾经指出：“会计的发展是反映性的——会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。”不同时期经济的发展造就了丰富多彩的会计实践，从而也推动了会计理论研究及其体系的逐步完善。会计准则作为现代会计理论研究的核心内容之一，对其质量问题的研究自20世纪90年代初期引起学界关注，并在中后期演变成会计基础理论研究方面的热点问题之一。1997年9月29日，美国证券交易委员会（Securities and Exchange Commission，简称SEC）主席Authur.Levitt曾率先在一次演讲中阐述了需要高质量会计准则的问题，由此引发了理论界与实务界对这一主题的热烈讨论，且有很多相关成果发表。文献研究发现，十多年来，人们关注的中心似乎主要是围绕会计准则产品本身的质量问题进行研讨，而对与质量相关的其他问题却较少涉及。
　　
　　一、问题提出：全球性会计准则国际趋同浪潮的情势所趋
　　
　　人类社会进入20世纪70年代以后，随着全球经济发展速度的加快以及经济全球化体系的逐渐形成，会计国际协调的呼声日益高涨。特别是20世纪90年代以来，由于国际贸易、国际投资以及跨国公司的进一步发展，经济全球化已成为一个不争的事实。会计信息作为一种世界通用的商业语言，其业务处理程式与规范的国际协调和趋同工作进一步受到社会公众、会计职业界、相关国际会计组织、各国政府以及部分国际经济组织的高度重视。联合国（United Nations，简称UN）、欧盟（European Union，简称EU）、经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development，简称OECD）、证券委员会国际组织（International Organization Of Securities Commission，简称IOSCO）和国际会计师联合会（International Federation ofAccountants，简称IFAC）等都积极推动甚至直接参与到会计国际协调与趋同活动中。由此可见，会计准则体系的建设与执行质量问题不仅是现代会计理论的一项重要内容，也是一个需要随着经济环境变化而不断研究与完善的现实问题。
　　据有关资料记载，会计准则的早期概念首先于1909年在美国出现，但其正式研究并制定和发布规范文本则是在1929～1933年的经济大危机之后。美国会计执业界和SEC从1936年即开始合作，进行会计准则的研究和制定工作。在会计程序委员会（Committee on Accounting Procedures，简称CAP）、会计原则委员会（Accounting Principles Board，简称APB）和财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）近70年的不懈努力下，才形成了一套适合于市场经济体系运行、对世界各国有较大影响的研究和制定会计准则的理论、方法、经验和成果。尽管英国是一个老牌的资本主义国家，但由于其市场经济发展程度落后于美国，故其会计准则的研究与发展也略显滞后。其他发达国家或地区如新加坡、澳大利亚、日本、台湾、香港等都是在市场经济发展到一定水平以后，才有了会计准则的产生和发展。
　　20世纪70年代以来，实现会计准则的国际协调及趋同一直是全球性会计职业组织与不同国家会计准则制定机构努力的方向。国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）作为全球性会计准则制定与协调工作的推动机构，自1973年成立以来，在推动会计国际化进程方面做出了卓有成效的努力。它在主要国际会计准则（International Accounting Standard，简称IAS）制定期、IAS巩固期和核心会计准则建设期三个不同的发展阶段，先后发布了40多项IAS并在一定程度上得到了推广。2001年1 月，为了适应经济发展对会计准则国际协调工作的要求，IASC改组为国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，简称IASB）。
　　IASB成立后，即全面启动了新的国际财务报告准则（International FinancialReporting Standards，简称IFRS）工作计划，明确提出了“会计准则国际趋同”的目标，随即推出了一系列新的准则与解释公告，加速了会计国际协调或趋同实务的推动工作并已经收到初步成效，且已产生了日益重要的影响。不少国家与地区等均先后宣布了对IFRS认可、肯定与推动的决定并付诸实施。FASB已经于2002年9月与IASB达成了旨在启动“趋同”项目的协议，开始了其与国际财务报告准则之间的实质性协调工作，欧盟所有成员国的上市公司在2005年1月1日起就采用IFRS编制合并报表，澳大利亚和俄罗斯等国也已经宣布了类似的决定，越来越多的国家或地区加入到了应用IFRS的行列中。这表明在全球经济领域里对国际财务报告准则肯定和认可的力量在逐步扩大，会计国际协调或趋同乃大势所趋（郭道扬，2006）。
　　由此可见，随着21世纪全球化经济进程的加快以及全球化格局的逐渐形成，会计国际协调及趋同工作必然会跃上一个新台阶。因此，它既对国际会计准则的质量提高提出了新挑战，更对现阶段我国会计准则体系的建设与运行效果的实际问题提出了新的要求，故需要全面、系统地研究以研究质量、制定质量、产品质量和执行质量为核心内容的会计准则质量问题，提高其运行效率。
　　
　　二、研究动因：推动我国会计准则体系建设实际进程的必然选择
　　
　　中华人民共和国自1949年成立后的几十年内，均实行高度集中的计划经济体制，一直采用会计制度对会计核算和财务报告进行规范，它对企业贯彻国家各个时期的经济政策并对国家实施宏观经济管理方面起到了一定的历史性作用。党的十一届三中全会所确立的改革开放总方针，吹响了我国经济体制全面改革的号角，随着社会主义市场经济体制全面建立，也为我国自20世纪90年代初期开始，以制定和实施与国际通行惯例相协调会计准则为突破口的会计体制全面改革工作奠定了基础。
　　我国的会计准则研究与制定工作，至今已经走过了二十六个春秋。早在1980年1月中国会计学会成立之际，就有学者提出了建立我国会计准则体系问题，并就其模式、结构、名称和内容等问题进行了初步讨论（李宝震，1980）。后来随着国家经济体制改革的逐步深入与会计制度改革进程的不断深化，我国围绕着会计准则体系建设相关的理论研究成果颇丰且取得了一些推进实效。在我国会计准则体系建设过程中，一直将基本工作目标定位于与国际会计惯例相协调，并将其在格式与内容上与国际会计惯例逐步趋同作为发展方向。与此同时，我国还积极参与各种全球性的会计国际协调活动，以增加我国会计准则体系与国际通行惯例的融合程度，而且也朝着逐步实现与国际会计惯例大体趋同的目标稳步迈进。这些成效不仅已经为国际会计界所公认，同时也为提高现阶段中国会计准则体系建设及其运行质量奠定了一定的认识基础。
　　
　　1992年11月底，财政部发布的《企业会计准则》标志着我国会计准则体系建设的序幕正式拉开。1997年5月发布第1号具体会计准则后，又陆续发布并修订了16项具体会计准则。以2005年发布的21项具体会计准则征求意见稿为基础，经过广泛征求意见并与已经发布的16项具体准则全面整合后，财政部于2006年2月15日正式发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的、与我国经济发展进程相适应的、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，它预示着我国会计准则体系建设进入了一个历史发展的新阶段，实现了企业会计准则建设工作新的跨越和突破（王军，2006）。国际会计准则理事会主席戴维·泰迪就曾高度评价我国企业会计准则体系的发布实施工作，认为其是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位非常重要的一步。但这只能说，它是中国会计准则体系质量建设的一个重要的成果，它标志着我国与国际会计惯例基本趋同且能反映中国会计环境与特色的会计准则体系初步形成。
　　但是，回溯我国自1988年开始着手研制、1992年颁布并于1993年实施企业会计基本准则以及1997年开始发布具体会计准则以来的工作进程可以发现，二十多年来，在会计理论界与实务界的共同努力以及政府有关部门的积极推动下，我国有关会计准则体系建设问题的研究虽然取得了多角度、多途径的研究成果与实际绩效，但目前在会计准则体系的制定主体、制定目标、制定导向、体系结构、制定基础选择、与相关法律法规的衔接以及其实施保证体系等问题上，特别是在会计准则体系建设及运行质量与实施绩效等方面还存在一些亟待解决的理论问题、观念问题与比较复杂的现实问题。而且，其实施效果上能否达到准则制定者的初衷，这客观上也反映了准则的执行质量问题（许家林，2006）。因此，需要全面系统地研究会计准则的研究质量、制定质量、产品质量和执行质量问题并采取相应的措施，以提高其实际影响与运行效果。
　　
　　三、研究价值：完善我国会计准则理论研究结构的现实要求
　　
　　前已述及，完整意义上的会计准则质量应当包括会计准则研究质量、会计准则制定质量、会计准则产品质量与会计准则执行质量四个不同的方面。但在国内外现有的学术研究成果中，对这一重要问题却少有涉及，更无比较深入、全面的系统研究成果。尽管1997年9月阿瑟·利维特（Arthur Levitt）的演讲中提出了“对高质量会计准则的需要”这一问题后引起了学界的关注，但其研究范围也主要是涉及到准则产品本身的整体要求、财务会计概念框架对准则文本的指导作用和会计的备选方案等技术性内容（葛家澍，2000），并未涉及本文所提出的准则及其运行质量问题。
　　因此，深入进行会计准则质量内涵及其推进问题的全面研究，并将重点放在我国会计准则体系建设及运行质量这个重点方面，对于完善我国会计准则理论研究的成果结构也具有重要的理论价值。它主要体现在以下四个方面：
　　
　　（一）它对完善我国会计准则体系建设可以起到一定的理论导向作用
　　会计界学者在推进会计国际协调及趋同的主旨下，深入研究中国会计准则质量内涵及其推进的相关问题，其成果不仅会丰富现有的会计理论，还有助于形成以提高我国会计准则体系建设及运行质量为管理导向的准则建设理念。
　　
　　（二）它对降低我国的会计制度改革成本可以起到重要的推动作用
　　只有在强调会计准则建设与运行质量管理导向的前提下，与我国会计制度全面改革相关的理论研究、准则发布、制度修订与贯彻实施工作才会降低其推行成本并提高效益。
　　
　　（三）它对提高我国会计准则体系建设的运行绩效可以起到积极的促进作用
　　会计准则具有经济后果的性质决定了会计国际协调及趋同的本身也就是一种经济利益的协调。因此，在会计准则体系建设过程中，就要在注重其运行质量的基本理念指导下，既积极考虑会计国际协调及趋同的技术因素，同时也考虑会计国际协调的利益因素，从而使我国在会计的国际协调及趋同过程中争取到最大限度的经济利益（冯淑萍，2004，刘玉廷，2004；陈毓圭，2001）。
　　
　　（四）它对改进我国现行会计准则体系建设过程的组织与管理方面的程序性问题可以起到重要的政策咨询作用
　　
　　四、基本内容：会计准则质量问题全面研究的初步构思
　　
　　笔者认为，会计准则体系建设及其运行质量问题既是一个极为重要的理论与实践问题，也是一个现实的会计准则体系建设管理问题，它对准则的实施绩效有着重要影响，这一观念应当贯穿于准则研究、制定与执行的全过程。我国有关部门所确定的中国会计准则体系建设的总体目标就是建设具有中国特色的高质量的会计准则理论体系、方法体系、制度体系以及运行保障体系。在此基本理念下，以研究会计准则体系建设及运行质量为核心主题的会计准则质量问题的全面、系统研究，目前至少需要涉及以下三个方面的基本内容：
　　
　　（一）对会计准则体系建设及运行质量的基础问题进行研究。需要研究的主要问题如下：会计准则体系建设及运行质量问题提出的理论基础、研究基础与实践基础；国内外会计准则建设质量研究的动态与评述；会计准则体系建设及运行质量的基本结构；会计准则研究质量（理论与实践）、会计准则制定质量（程序与方法）、会计准则产品质量（形式与内容）、会计准则执行质量（运行与效果）的具体内涵、影响因素及其相互关系等。
　　
　　（二）对我国会计准则体系建设及运行质量的现状研究
　　实施研究的方式可以是：通过文献资料分析、实地访谈、实地调查、案例分析以及问卷调查等多种途径来取得有关准则建设及运行质量的第一手资料，运用定量与定性相结合的方法对我国会计准则体系建设问题研究26年来（1980年起）、会计准则制定与修订18年（1988年起）来、会计准则正式运行13年来（1993年起）以及正式成为国际会计准则委员会成员国直接参与推动会计国际协调及趋同进程9年来（1997年起）围绕会计准则质量相关的问题进行深层次的分析，了解我国现行会计准则理论研究、制定与运行的薄弱环节、形成原因以及其与会计国际协调及趋同的基本要求之间在理论基础上、思想观念上和准则结构上存在的差异，为深入研究现阶段如何保证并提高我国会计准则体系建设及运行质量问题提供基本方向。
　　
　　（三）对提高我国会计准则体系建设及运行质量的相关问题研究
　　需要研究的重点问题为：会计准则研究质量（理论与实践）、会计准则制定质量（程序与方法）、会计准则产品质量（形式与内容）、会计准则执行质量（运行与效果）考核指标的设计与实施问题；会计准则体系建设及运行质量的法规保障体系完善问题；会计准则体系建设及运行质量的环境优化问题；会计准则教育与培训体系建设问题；国外会计准则建设前沿成果的引进、介绍与消化吸收问题；会计准则建设研究成果的披露与发布方式及渠道问题；会计准则体系建设的相关事务性管理问题等等。
　　围绕着上述主题所进行的研究，不仅可以在研究方法上使规范研究方法、比较研究方法、文献研究方法和调查研究等方法能够有机地结合，而且在研究内容的设计上，还体现出三个方面的特点：１.在研究理念上，明确提出会计准则体系建设及运行质量这一基本观念，并倡导以此理念为导向来推动我国现阶段会计准则体系建设的进程。２.在研究内容上，明确提出会计准则体系建设及运行质量由研究质量（理论与实践）、制定质量（程序与方法）、产品质量（形式与内容）和执行质量（运行与效果）四个部分所构成并要综合考核的观念。
　　３.在研究视角上，明确提出需要从准则制定与推行成本——效益的角度来研究准则体系建设与运行质量问题，并拟设计相应的指标体系来考核其结果。因此，若能形成与研究设计相吻合的系统研究成果，相信会对指导我国现阶段会计准则体系建设并全面提高我国的会计准则质量具有重要的政策咨询价值和现实意义，同时也会对深化以会计准则体系为基准的国际会计协调与趋同度产生重要的影响。