谈投资性房地产的纳税调整

　　基金项目：本文是中国总会计师协会2007年研究课题“新会计准则变革与执行中的有关问题研究”（编号：30#）的部分成果
　　
　　【摘要】我国新《企业会计准则》适度引入了公允价值计量模式。在公允价值计量模式下，投资性房地产在会计准则和税法中的规定存在明显差异。本文研究投资性房地产公允价值计量模式下的纳税调整。
　　
　　财政部2007年1月1日实施的《企业会计准则第3号——投资性房地产》明确规定：“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，对投资性房地产进行了专门核算和反映。《企业会计准则第18号——所得税》规定：“ 企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债”。
　　
　　一、从投资性房地产计量模式上确认纳税调整
　　
　　投资性房地产的后续计量既保留了现行成本模式，还引入了公允价值模式，这也是新会计准则的鲜明特点。
　　在投资性房地产成本模式计量法下，会计准则规定和税法规定的差异主要集中在计提折旧、进行摊销以及计提资产减值准备等方面，这种模式下的纳税调整和其他一般纳税调整差别不大，本文这里不再赘述。
　　在引入公允价值的模式下，新准则第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值和原账面价值之间的差额应计入当期损益”。而相关税法规定，“投资性房地产计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额”。这就需要进行调整。
　　
　　二、投资性房地产公允价值计量模式下纳税调整举例
　　
　　举例：A公司2008年初以银行存款60万元外购一处房产用于增值。2008年末，该资产公允价值为72万元。2009年末，A公司将此项投资性房地产出售，取得银行存款80万元。A公司采用公允价值模式计量投资性房地产。假设该公司每年会计利润都为100万元，税法规定按照10年用直线法计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费。根据此业务编制相关会计分录并进行纳税调整。
　　（一）A公司2008年初以60万元银行存款外购一项房产用于增值
　　借：投资性房地产——成本 60万
　　 贷：银行存款 60万
　　（二）2008年末，该房产公允价值为72万元
　　借：投资性房地产——公允价值变动 12万
　　 贷：公允价值变动损益12万
　　（三）2008年末，A公司进行所得税调整
　　2008年末，会计账面上反映的“投资性房地产”价值为72万元（60万元成本+12万元升值），而税法确认的该房产计税基础为购入成本60万元扣除折旧6万元（60/10＝6）后的余额54万元，由此，产生了会计账面价值和计税基础的差异18万元（72-54）。这种差异为应纳税暂时性差异，据此确认递延所得税负债，其“T”型账户表示为：
　　暂时性差异
　　会计资产账面价值税务机关认可的计税基础
　　投资性房地产投资性房地产计税基础
　　（成本＋升值）72万元（成本－折旧） 54万元
　　
　　相关会计分录为：
　　借：所得税费用——递延所得税费用4.5万
　　 贷：递延所得税负债 4.5万
　　（四）2008年末，计算A公司应缴纳企业所得税
　　会计处理上确认了2008年投资性房地产公允价值变动带来的收益12万元，但是税法上却不予以确认，应进行纳税调减。同时，税法规定比会计处理中多计提了6万元折旧，应进行纳税调减，共应调减应纳税所得额18万元（12+6）。
　　1.应纳税所得额＝利润总额±纳税调整＝100 -18＝82（万元）
　　2.应纳所得税＝应纳税所得额×适用税率＝82×25%
　　 ＝20.5（万元）
　　相关会计分录为：
　　借：所得税费用——当期所得税费用 20.5万
　　 贷：应交税费——应交所得税20.5万
　　（五）200