各国会计准则趋同的可能性、必然性及利弊分析

　　【摘要】本文从各国会计准则及趋同的概念出发，阐述趋同的可能性、必要性和存在差异的必然性，并对各国会计准则的利弊进行分析，提出应以积极的态度促进会计准则的国际趋同。
　　
　　在讨论分析各国会计准则趋同的利与弊时，首先要明确两个概念：何为“会计准则？”何为“趋同”？
　　会计准则是“一般通用的会计规则的公共合约”，是“为实现财务报告目的而约定的一种技术手段”，还是“政治程序的产物”？会计业界给出了各种不同的定义。财政部王军副部长在全国上市公司董事长、总经理新会计准则培训视频会议上的讲话中从三个递进的层面上分别精辟地阐述了“什么是会计准则”：“第一，会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计专业技术标准；第二，会计准则是资本市场的一种重要游戏规则；第三，会计准则是国家经济法规的重要组成部分，在国家经济生活甚至国际经济交往中发挥着日益重要的作用。”因此，他赞同西方学者所提出的“会计审计准则、企业内部控制以及政府外部监管，是促进资本市场健康发展的三大支柱”的论断。
　　改组后的国际会计准则委员会IASC正式提出了“趋同”（Convergence）的概念。“趋同”意指趋近同一，也就是一体化，即在世界不同的司法管辖区，相同的经济交易事项都应该使用同一的会计处理方法。
　　王军副部长在第六届中、日、韩会计准则制定机构会议上的发言中，提出了会计准则国际趋同的四项原则，是对“趋同”概念的最佳解释：
　　第一，趋同是进步，是方向。任何一个不想游离于经济全球化时代背景下国际市场之外的国家或组织，都不能无视国际趋同这一发展大势。
　　第二，趋同不等于完全等同。各国在经济环境、法律制度、文化理念、监管水平以及会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，忽视各国国情，忽视会计发展阶段和环境特点的等同是难以实现的，也是没有必要的。
　　第三，趋同是一个过程。各国国情的差异决定了合作自愿性，需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努力追求符合国际需求、效率和全球多样性发展要求的趋同机制。同时，在当前一个时点上的趋同，在今后某个时点上又可能产生新的差异，因此，趋同是动态平衡，趋同需不懈追求。
　　第四，趋同是一种互动。趋同并不意味着单向运动。它是世界各个国家之间、各国与国际会计准则理事会之间、国际会计准则理事会与各区域性会计组织之间相互沟通，相互借鉴，相互认可，共同提高的一种双向、良性互动。遵循它，就能更好前进；违背它，就可能事与愿违。
　　从以上会计准则及趋同的概念中，我们可以分析得出：各国会计准则的趋同是必要的、可能的，但趋同过程中也必然存在着差异。
　　
　　一、从会计准则的概念层面看各国会计准则趋同的必要性、可能性及差异存在的必然性
　　
　　（一）会计准则本身的专业技术性决定了各国会计准则趋同的必要性与可能性
　　既然会计准则是一种“反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计专业技术标准”，那么，会计准则所计量的不过是经济活动的结果。相对于同一经济交易与事项，不管采用什么样的会计准则计量，其反映的结果应是一样的，而不应因发生交易与事项的国家的经济政治文化的背景不同而反映出不同的结果。也就是说，不管交易与事项发生在什么地方，会计准则反映出同一交易与事项的结果应是一致的，这才是公允的表达。从这个层面看，会计是没有国界之分的，作为一种技术标准，衡量计量同一经济活动的结果应该是一致的。因此，从技术层面上讲，各国的会计准则很有必要统一起来，也就是不管在什么国家与地区，相同的经济交易事项都应该使用同一的会计处理方法。
　　会计准则的技术标准性也使会计准则在理论上有可能统一，即从会计目的出发，确定会计要素定义及会计信息的质量要求，对会计要素确认时点、计量方法等从理论上加以归纳、阐述并予以确定，从而形成国际公认的会计标准，以此准则反映的经济活动结果、形成的财务报表数据是公允可靠、使会计报表使用者各方均能接受并能据以做出合理的投资决策。这是一种理想的状态。各国会计准则需要趋同，也有可能趋同，这是会计目的本身的必然要求。
　　（二）会计准则制定过程的政治性决定了各国会计准则存在差异的必然性
　　从会计准则概念的第二层面看：“会计准则是资本市场的一种重要游戏规则”。既然是“游戏规则”，那么它就是人制定的，含有人为的因素在里面，在一场游戏里，游戏规则往往是强势一方制定的，反映强势一方的利益，但它往往又要取得游戏各方的公认，经过游戏各方的认可并自觉遵守，才能成为“游戏规则”。因此说会计既是一国经济发展的客观反映，又是国际通用的商业语言。作为“国际通用的商业语言”，国际通用的会计准则必须具有公认性、普遍性、权威性，是一种公认的国际会计惯例。
　　那么，目前的国际会计准则是这样一种各国都“公认的国际会计惯例”吗？从国际会计准则的形成过程来看，国际会计准则理事会(IASB)是从它的前身国际会计准则委员会(IASC)发展而来的。一直以来，国际会计准则委员会以及后来的国际会计准则理事会都致力于编写一套“从公众利益出发、高质量、易于理解并具强制性的国际财务报告准则”。但因各国经济发展的不平衡，在国际会计准则制定中的话语权各不一样，目前国际会计准则理事会有14位委员，其中5位来自美国，因此，国际会计准则（国际财务报告准则（FRS）不是全世界共同定出来的，而主要是由美国定出来的。作为资本市场的游戏规则，国际会计准则在很大程度反映了美国的利益，以至于德国、法国等国均埋怨国际会计准则过于“美国化”。这是国际会计准则目前尚未能取得各国一致认可、成为各国会计准则趋同对象的重要原因之一。
　　（三）各国政治经济文化环境的差异决定会计准则趋同中存在差异的必然性
　　从会计准则概念的第三层面看，“会计准则是国家经济法规的重要组成部分，在国家经济生活甚至国际经济交往中发挥着日益重要的作用。”
　　会计作为一门通用的商业语言，有它生存的环境，包括国内环境和国际环境。对一个国家而言，会计准则体系的建立必须体现本国利益；在国际大环境中，实施不同的会计准则就涉及利益在不同国家分配的问题，不同的经济环境因素决定了会计准则的差异。比如，中国会计准则体系以财政部部门规章及规范性文件的形式发布，作为国家经济法规的重要组成部分，具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违规行为。财政部会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了中国会计准则体系与国际会计准则体系趋同的联合声明，表明中国会计准则在会计确认、计量和报告方面要实现与国际财务报告准则的趋同。但中国会计准则在与国际会计准则趋同的同时，也考虑了中国法律和经济环境等特定因素，在公允价值的计量、关联方关系的确定以及资产减值损失不允许转回等少数几个方面与国际会计准则存在着实质性差异。
　　因此，如果能“建立一套全球统一公认的、高质量的会计准则”，那么，国际会计准则的国际趋同将给采用会计准则趋同的各国带来很大的利益。
　　
　　二、各国会计准则趋同对经济发展的利弊分析
　　
　　（一）趋同的利益分析
　　各国会计准则的趋同对各国融入经济全球化发展将有相当大的益处：
　　1.趋同可提高国际贸易的效率，促进各国企业的国际经贸交流和投融资活动的发展
　　随着各国日益融入世界经济一体化发展，如果各国会计准则存在较大差异，为了达到投融资所在国的要求，企业必须花大量人力和财力去折算或重新调整会计处理方法，这样必然会降低会计的时效性，同时也增加了交易成本与投融资成本。因此，在全球经济一体化条件下，各国迫切需要有一套公认、一致、科学的会计标准来规范企业会计行为，确保生成公开透明、高质量的会计信息。因为会计信息已成为各市场主体达成市场交易的重要媒介，其质量的高低直接影响市场交易质量的高低，会计准则的趋同可消除不同会计实务生成信息的商业语言障碍，不同地域的企业可顺利地交流信息（包括财务信息），评估客户的实力，促进资金有效流动，避免无效投资和资源浪费，促使资源在全球范围内得到优化配置，从而提高国际贸易的效率，降低交易成本，促进企业的国际经贸交流和投融资活动的发展。
　　
　　2.趋同可促进国际资本市场的发展，推动各国资本市场的全球化发展。国际趋同的会计准则体系具有统一、协调、高质量的特征，在国际资本市场融资的公司按照这样的会计准则编制财务报表，可以减少跨国发行证券的上市成本，有利于确保会计信息的真实、有用，提高财务信息的透明度和可比性，从而提高上市公司质量，推动各国资本市场的全球化和发展。
　　3.趋同可以提高跨国公司的管理水平，推动各国企业管理水平的提高。跨国公司经营活动需要有一套统一的内部管理制度，包括可比的会计和报告体系。不同子公司所在国的会计准则如存在差异，不仅使跨国公司内部报表的合并、分析和利用产生诸多障碍，增加了公司内部报表折算与合并的处理费用及经营成本，而且直接影响跨国公司的管理。趋同则有利于降低跨国公司信息转化成本，促进其发展。高质量的会计准则体系需要高水平的企业管理相适应，一个国家投资于跨国公司，引进高水平管理经验并加以创新吸收，将大大有利于促进其企业整体管理水平的提高，增强其经济的国际竞争力。
　　４.趋同是各国会计服务中介生存与发展的需要
　　随着跨国经营活动的迅速发展，各国的会计服务将趋于国际化。西方国家的会计服务中介如国际“四大”会计师事务所已经在多个国家设立了办事处或分所，开展会计服务业务。而加入WTO的国家，一般会承诺放开会计服务市场，WTO专业服务工作小组（WPPS）制定的GATS第10条（紧急保障措施）、第14条（一般例外）和第14条附则（安全例外）等特别条款不允许缔约方各成员利用《会计服务业相互承认协定或安排指南》这一特殊条款保护国内会计服务市场。在WTO框架内，各国国内的会计服务公司、会计师事务所面对国际同行的竞争，必须同样学会运用国际会计惯例、提供国际标准化的服务，才能保住自己的客户资源，在会计服务市场上占有一席之地。
　　５.趋同能统一会计标准，充分披露会计信息，提高会计信息透明度，在全球范围内保护投资者和其他利益相关者的利益。各国为了实现与国际会计准则的趋同，必须对本国原有的财务报告披露要求进行全面梳理和显著改进，从而创建较为完整的财务报告体系，对会计信息披露时间、空间、范围、内容等进行全面系统的规定，可以大大提高企业会计信息的透明度，有效维护投资者和其他利益相关者的知情权，从而推动公开、公平、公正的市场经济秩序的建立健全。
　　既然会计准则的国际趋同给各国的经济发展带来如此大的利益，那么，为什么各国并没有一致同意会计准则的国际趋同呢？如前分析，国际会计准则所依据的背景是类似于英、美等资本市场较为发达、监管较为完善的国家，是以这些国家为主导制定的资本市场游戏规则。从全球会计趋同的情况看，部分市场经济国家选择直接采用国际财务报告准则的趋同模式，比如欧盟、澳大利亚、韩国等。但是，各国特别是新兴市场经济国家，有其特定的法律基础、经济环境和文化特色，如果不考虑其自身的经济、政治、文化等背景的差异，对国际会计准则不加区别地完全认可，则趋同也可能给这些国家带来诸多弊端。
　　（二）趋同的弊端分析
　　１.会计准则具有“经济后果”的经济特性决定了盲目趋同可能损害国家及企业的利益。由于会计准则是在特定环境中产生的，在不同的环境中依据相同的会计准则也可能生成不同的会计信息，而会计信息会对企业、政府、投资者和债权人等企业利益相关者的决策行为产生影响，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局，影响其利益团体的利益，这就可能使一些方面受益而另些方面受损。不加区别的盲目趋同很可能导致国家或企业等利益相关者的利益受损。因此，在国际会计准则趋同的过程中，每个国家都应认真度量自身的利弊得失而采取相应的对策，而不是盲目趋同。
　　２.国际会计准则的复杂性使趋同国家加大了准则实施的成本，影响其税收体系，增加了税收成本。IFRS复杂冗长、难以掌握，如果趋同的国家缺乏强有力的会计职业团体和必要的指导，没有能力及时、通畅地将IFRS翻译成本国语言，则其在实施国际会计准则中将陷入困境；而相对于会计人员整体素质较低的国家来说，准则理念的改变、准则的培训及实施成本相当大，新旧会计标准衔接转换风险大、成本高。而且，有些国家会计体系的主要目的是为税收体系服务，体现为会计处理方法与税法规定的高度统一。而IFRS的主要目的则是服务于资本市场，采用在会计确认、计量和报告方面与国际财务报告准则趋同的会计准则体系，将使这些国家的财务会计记录与税收会计记录相分离，需要纳税调整的项目众多，税务部门无法从会计报表及账簿中直接确认企业是否及时足额纳税，从而加大了其税收成本。
　　另外，不同国家之间现有会计实务的差异以及政府、企业、会计人员更改会计惯例的不情愿情绪等都会给会计准则的趋同带来一定的麻烦。
　　从以上分析得知，各国会计准则的趋同有利有弊，我们常说“两利相权取其重，两害相权取其轻”，各国会计准则的趋同利大于弊，因此，趋利避害，求同存异，积极趋同，是各国在会计准则国际趋同中应有的积极态度。
　　
　　三、趋利避害，求同存异，积极促进各国会计准则的国际趋同
　　
　　如今，建立全球统一高质量的会计准则，为世界资本市场提供一套为投资者信任的全球化的会计准则已成为许多国家的共识，各国已付出了诸多努力。
　　2002年10月29日，FASB与IASB
　　的合作有了突破性的进展，双方正式达成协议，朝着全球会计准则趋同的目标合作。IASB主席David·Tweedie在为与FASB的合作而欢呼的同时指出：“这是我们与国家准则制定机构合作实现一套真正全球化会计准则进程中的又一至关重要的步伐。尽管我们意识到前方会有很多挑战，但我还是十分坚信我们能够消除国家会计准则和国际会计准则之间的主要差异。同时，通过最大程度地利用美国GAAP和IFRS以及其他国家会计准则，世界资本市场将会拥有一套为投资者信任的全球化的会计准则。”
　　（一）积极争取国际会计准则制定的话语权
　　各国从本国利益出发，应积极参与国际会计准则（IFRS）的制定，反映本国的特殊环境，了解新的发展动向，尽可能从源头上掌握制定国际会计准则的主导权或话语权。
　　（二）充分了解国际会计准则的内容，协调与本国的环境差异，提供遵循适例并解释适用上的疑义，减少准则实施成本
　　尽量将国际会计准则复杂、冗长的条文表达转化为国内会计实务界能够了解与操作的符合本国会计人员思维习惯的条文，并提供应用指南，尽量减少复杂的国际会计准则带来的弊端，使会计准则的贯彻实施成为可能。
　　（三）积极采取应对措施，建立资产评估制度、企业内部控制以及政府外部监管，为会计准则的趋同实施创造条件
　　只有建立公平、合理的资产评估制度，才能使采用国际通用的公允价值的计量基础成为可能；只有建立健全企业内部控制，才能为准则的正确实施提供基础保证。而政府的外部监管突出了准则正确实施的外部强制力，以保证会计信息的准确可比。
　　综上所述，会计国际化是经济全球化和资本市场全球化的内在要求，各国会计准则的国际趋同已成为全球经济发展阶段的必然趋势。国际会计趋同的目标是：寻找恰当的方法，共同构建全球高质量的会计准则体系。高质量全球公认的会计准则体系不仅对于维护与促进全球经济的稳定与发展有益，而且对于每一个国家经济健康发展和融入世界经济体系也非常重要。 因此，国际会计准则的制定者应建立健全严谨的理论体系，用以指导所有的会计准则的制定，使国际会计准则成为各国公认的、科学合理的、全球统一的会计标准；而各国也应积极化解和消除在会计语言上的沟通障碍，促使会计国际化朝会计标准化的最高境界发展。