浅谈政府收支分类改革及其对高等学校会计制度改革的影响

　　【摘要】本文简要介绍了政府收支分类改革的主要内容，结合高等学校预算收支业务的特点和实际情况，讨论了此次改革对高等学校会计制度改革的影响，并有针对性地提出了优化高等学校收支结构的合理化建议。
　　
　　一、政府收支分类改革的主要内容
　　
　　新的政府收支分类主要包括三个方面的内容，即收入分类、支出功能分类和支出经济分类。
　　（一）新的政府收支分类体系对政府收入进行统一分类，能够更加全面、清晰地反映政府各项收入。改革后的收入分类不仅包括预算内收入，还包括预算外收入、社会保险基金收入等应属于政府收入范畴的各项收入。从分类方法上看，新的收入分类按照科学标准和国际通行做法将政府收入划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入以及转移性收入等，这为进一步加强收入管理和数据统计分析创造了有利条件。从分类结构上看，改革后的收入分类分设类、款、项、目四级，四级科目逐级细化，以满足不同层次的管理需求。
　　（二）新的政府支出功能分类体系更加完整、直观地反映政府各项职能活动，这是此次科目改革的核心。从分类方法和结构上来看，现行支出分类科目主要是按经费性质设置的，另有几十个按经济性质设置的目级科目作为补充；新的支出功能分类是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能设置类、款、项三级科目，能够完整、清楚地反映政府支出的内容和方向，分别为17类、170多款、1100多项，有利于解决人大代表多次提出的支出预算“外行看不懂、内行说不清”的问题。
　　（三）新的支出经济分类体系更加全面、明细地反映政府各项支出的具体用途。支出经济分类对原来的支出目级科目作了扩充和完善，按照简便、实用的原则，设置类、款两级。类级科目具体包括：工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、转移性支出、基本建设支出、其他资本性支出等。全面、明细的支出经济分类为加强政府预算管理、部门财务管理以及政府统计分析提供了重要工具和手段。
　　
　　二、政府收支分类改革对高等学校会计制度改革的影响
　　
　　政府收支分类改革必将对预算会计的核算内容、科目的设置等产生深远影响，推进现行的预算会计制度变革。作为预算会计体系中行政事业会计制度重要组成部分的现行高等学校会计制度也必然面临新的挑战。同时，财政部也特别指出“要对现行制度进行清理，及时修改行政事业单位财务制度以及税收、国库、行政事业单位会计制度”，并将其作为改革的配套措施之一。因此，政府收支分类改革将对现行高等学校会计制度改革产生深远的影响，同时也为其提供良好的改革契机。政府收支分类改革对高等学校会计制度改革的影响主要体现在以下几个方面：
　　（一）对高等学校部门预算管理的影响
　　1.行政事业性收费收入科目明细了分类。根据新的政府收入分类，高等学校的预算内收入设置了类、款、项、目，而且将预算外收入也列入了政府预算非税收入类核算，并且其行政事业性收费收入（预算外收入）是按部门分类的，不论单位类型和收费性质如何，部门所属各预算单位的收费收入均在本部门对应的收入分类科目中反映。
　　2.支出经济分类科目进一步细化。根据政府收支分类改革，高等学校将使用新的支出经济分类科目，除将原目级科目的人员支出、公用支出两大块进一步充实、细化为工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助三大类外，还需补充基本建设支出、其他资本性支出等内容，形成一个完整的支出体系，可以独立反映高等学校的所有支出活动。新支出科目数据上的衔接，可以按2006年科目名称一一对应衔接，只是归类有所调整的，如办公设备购置、专用设备购置、大型修缮等，则相应归入其他资本性支出类中反映。
　　3.功能性基建支出科目相应取消。依据新的功能支出分类，高等学校将取消原有的基建支出科目，相应的原基建支出科目核算的内容分别并入到“教育支出——高等教育”功能性科目中。但为了不改变现有基本建设支出预算管理模式，高等学校将在支出经济分类科目中单设“基本建设支出”类级科目，专门反映由发展改革部门集中安排的基本建设支出，而对于结转自筹基建以及使用其他资金安排的用于购置固定资产、土地和无形资产、设备购置、图书资料购置以及购建基础设施、大型修缮支出，要在“其他资本性支出”类科目反映。
　　（二）对高等学校会计模式和核算体系的影响
　　《中国教育改革和发展纲要》第21条提出，要“改革对高等学校的财政拨款机制，充分发挥拨款手段的宏观调控作用。改革按学生人数拨款的办法，逐步实行基金制”。借鉴西方基金会计核算模式，将高等学校会计系统转变成以基金为基础进行组织和运作，把按照法律法规或其他限定用途的资金设立各种不同的基金，如事业基金、固定基金、修购基金、勤工助学基金、职工福利基金、医疗基金、住房基金和奖励基金等，对每一基金分别进行核算、计量和报告。这种基金核算模式不仅能使各类基金的支出内容有严格管理，有效计量，而且可全口径反映当年的预算收支执行情况，从而保证各种不同来源的资金严格按照要求用于预算设定的用途，确保各项资金在总量上和收支配比上不突破预算的限制。因此，在高等学校会计制度改革中构建基金会计模式既是高等学校发展的必然要求，也是财政管理体制改革的必然结果。
　　随着高等学校收入来源和支出用途的多样化以及强化教育成本管理核算，现在企业采用的权责发生制是一种必然的选择，可根据学校特点和事业发展需要，在原有实行收付实现制的同时，根据内部核算和管理的需要，部分地采用权责发生制来弥补收付实现制的不足。如有关业务收支(如学费收入和利息支出)以及投资收益等运用权责发生制予以确认，而其他收入(如财政拨款和捐赠收入)和业务支出(如工资支出和补助支出)则按收付实现制比较适宜。
　　（三）对高等学校会计科目设置的影响
　　政府收支分类改革的实施，要求我们在高等学校会计科目中加设明细科目：1．增设“教育成本”核算科目，反映和监督在培养各类高级专门人才过程中某一阶段的全部耗费。该账户为费用类账户，其账户结构为：借方归集某一会计期间的费用，贷方反映成本核算对象转出的实际成本，期末余额表示在某一会计期间内尚未完成的成本核算对象已发生的实际成本。2.增设“固定资产清理”一级科目，核算高等学校因出售、报废或损毁等原因转入清理的固定资产价值及在清理过程中发生清理费用和清理收入等。3.增设“累计折旧”一级科目，取消“固定基金”一级科目。对于高等学校固定资产，可根据其预计使用年限采用平均年限法计提折旧。4.增设“待摊费用”和“计提费用”科目，以便按照权责发生制的原则，严格划分费用的受益期限。5.为了便于安排债务偿还及分析偿债能力，增设“借入款项”科目应按归还期限分设“短期借款”和“长期借款”两个科目。
　　(四)对高等学校基本建设会计核算的影响
　　根据基本建设业务的特点和国家有关基本建设制度的规定，借此次改革为契机，应将基本建设业务纳入学校财务核算体系，不需要另外设置基建账套，也免去了年末合并报表的麻烦。应在高等学校会计科目中加设明细科目：1.增加“基建拨款”科目，按项目、投资主体分别设置明细科目，用来核算各项基本建设拨款，包括中央、地方、主管部门及单位转入的自筹资金；2.在“借入款项”科目下根据情况增加“基建投资借款”二级或三级科目，用来核算从银行取得的基本建设借款；3.增加“在建工程”、“建安工程”科目，按项目、支出类别设置明细科目，核算所有基建支出及费用支出。当基建项目完工后，相应的“在建工程”支出及费用转入“基建拨款”科目核销，同时作借 “固定资产”，贷“累计折旧”会计分录处理，并通过明细科目的数据编制基本建设决算报表。
　　（五）对高等学校财务分析报告体系的影响
　　政府收支分类改革要求我们重新构建高等学校财务分析报告体系，充实高等学校财务分析报表，将原有的财务报表更新为资产负债表、基本数字表、收入支出表、支出明细表、预算执行情况表和基金变动表、四六项教学经费统计表、教育成本分析表等，并附财务分析报告说明或注释，以反映高校财务收支的真实情况，为高等学校实施教育成本核算提供可靠依据。
　　
　　三、结论
　　
　　随着政府收支分类改革的不断深入，现行高等学校会计制度已越来越不适应高等学校日趋发展的形势，其会计核算的制度性缺陷日益明显。我们应以此次改革为契机，借鉴企业会计制度的实施经验，对其进行重新修订、补充和完善，以信息使用者的需求为导向，为其进行相关决策提供更加真实、可靠、全面、详细而有用的信息，进一步推动高等教育事业健康、有序地发展。