中德会计环境的差异对会计模式的影响之比较分析

　　【摘要】中德两国在政治经济体制、法制环境、社会文化环境方面都存在一定的差异，从而有了两国会计模式上的不同。笔者通过上述比较，为我国如何改善会计环境，逐步推进会计改革，完善会计法律体系，完善会计监管体制，保证会计标准的严格执行，健全会计制度提供了一定的启示和借鉴。
　　
　　一、中德会计环境差异分析
　　
　　（一）政治经济环境
　　我国是一个以公有制为基础的发展中的社会主义国家，实行的是社会主义市场经济。在我国国家是首要的、最大的投资者，国有经济占主导地位并发挥主导作用。个体私营经济受国有经济的影响也接受国家的引导和监督。国家是会计信息的主要使用者，企业会计信息主要用于其业绩考评。受其影响，我国在会计目标及会计信息使用方面，强调为满足国家宏观调控和公众利益的需要，会计目标定位于“受托责任观”。
　　德国是一个以私有制为基础的发达的资本主义国家，实行的是社会市场经济且处于较完善阶段，其社会市场经济的特点是保护竞争、限制垄断；其根本出发点是市场的自由原则与社会公平的有机结合。在德国，私有制经济占绝对主导地位并发挥主导作用。德国总是鼓励个人做出成绩，注册资本和税后计提公积金较低。正是出于对这一点的考虑，德国企业资金主要来源于银行贷款，因而在资产计价和收益计量方面极为稳健。在实务中表现为采用历史成本计量，政府允许企业设置各种类型的准备金，主要也为迎合债权人的偏好。
　　(二)法律环境
　　我国法律属于大陆法系，但由于历史的原因，我国的法制建设，不论是立法方面还是执法方面，与发达国家相比尚有一定距离。此外，根据实际情况，我国既强调法律的严格性和稳定性，也认同政府规章的灵活性。实际工作中，会计法是我国会计的“母法”，此外，还有准则、制度及主管部门的有关补充规定，这些都是我国实务界应遵守的会计规范。
　　德国属大陆法系的典型代表，并且是一个高度法治的国家。德国人崇尚法制，强调纪律，这主要表现在：一是有完善的法律体系；二是有严密的司法制度；三是有严格的执法。从德国的法律条文中可以看出，法律规定得相当详细，无论是国家行为还是个人行为都尽可能纳入法制管理的轨道。受其影响，德国会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计方面均有法律明文规定，而且较详细。
　　(三)文化环境
　　我国属群体导向文化，讲求集体主义。在道德上，崇尚合作，讲求人和，重感情不重法治。在社会风尚上，社会倾向权力等级差别，同时认同国家利益高于一切，因而在会计目标与会计信息披露上，满足国家需求，对国家无需保密。
　　德国独特的会计模式也是与德国的文化背景分不开的。德国文化受罗马文化影响较深，罗马文化国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深刻的影响，直至现代的德国还是以法制化著称于世。日耳曼文化民族在种族优越方面经常表现出过分的自信。因此，德国会计界往往认为自己的准则是世界最好的准则，不愿意接受国际会计准则。德国是一个审慎的民族，人们希望社会机构能维系社会一般遵循的规律；同时，德国是个偏重阴柔的社会，会计模式强调立法管理，信息披露偏向保守，对会计核算采取保守的态度，严格遵守历史成本原则，频繁提取准备金。
　　
　　二、中德两国会计模式的比较
　　
　　(一)关于会计目标的定位
　　德国会计目标的总体定位实际上是“受托责任观”与“决策有用观”的综合。谢尔德巴赫在他的《商法年终决算》一书中明确地表达了这一思想，他将商法报表的任务分为两个方面：一是在所有者与管理者之间、所有者与债权人之间划分职责的职能；二是提供信息的职能。显然，前者是指受托责任信息，后者则是一般的决策有用信息。鉴于我国资本市场尚不发达和规范，两权分离尚欠彻底，我国的会计目标应定位于“受托责任观”。
　　(二)会计规范的制定与实施
　　德国会计规范由联邦司法部负责制定。德国会计规范制定者(也称为立法者)的任务是制定出满足下列要求的会计规范：一是会计规范应该使企业不能做出一项有利于一定的利益集团而不利于另一利益集团的决定；二是会计规范应该使企业不能向财务报告使用者提供错误的或不完整的会计信息，以致他们基于这种信息做出错误决策，引起资产损失。这样，德国会计立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立场来制定财务会计规范，从而使德国的会计规范纳入了保护债权人利益的模式。通过规范会计信息给有关利益各方一种保护，使他们免遭错误会计信息的误导。
　　我国会计规范由财政部负责制定。我国会计立场是为了国家宏观经济管理的要求。企业会计基本准则第一条规定：会计准则制定的目的是为了社会主义市场经济的需要、为了统一会计核算标准和保证会计信息质量。第十一条又规定：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。在这些规定中，符合国家宏观经济管理的需要明显是我国会计规范制定者的一个出发点。企业无论对外还是对内提供会计信息，都须首先符合国家宏观经济管理的要求，也就是把国家信息需求或国家利益始终放在第一位，这与德国会计立法者的立场形成了鲜明的对照。
　　(三)会计信息披露制度
　　德国会计信息披露的特点是：信息披露从保护中、小企业的竞争力出发，按区别对待、分层披露的原则进行。其主要手段一是运用会计报表结构与项目分类控制关键信息的披露；二是运用会计报表附注披露的不同要求调节附注披露的信息量，资本的公开性越大，规模越大，则附注披露越多；三是运用对审计的不同要求改变会计信息的可信度；四是运用财务报告公开的不同方式和时间要求影响会计信息的传播。
　　我国会计信息的披露，规范的重点集中在上市公司，主要特点是：上市公司会计信息要求在大众媒体上公开，非上市公司则仅要求对股东和国家有关部门定向公开；企业会计信息披露不分企业规模，比较强调披露上的一致性。相对而言，我国会计信息披露缺乏层次性，难以处理企业会计信息披露与保密的关系。
　　
　　 三、德国会计模式对我国的启示
　　
　　（一）我国的经济体制正处于转轨时期，实现转换到位还需要经历较长的历史过程。改革开放以后，我国制定了很多与会计相关的法律制度，但这些法律规范与其他法规之间有所失衡。除《会计法》作为母法，专门对会计进行规定外，《公司法》和《企业所得税法》等也对会计有所规定，但内容和详细程度都远远不如德国的《商法》和《公司法》。我国应该借鉴德国“会计法典化”的做法，建设和完善会计规范体系，学习德国立法中的表决制和公开征求意见等成功经验，构建完善的会计法律体系。
　　（二）弘扬民族优秀文化，提高民族诚信意识。德国人的严谨、诚实和守纪律是德国能够真正建立起完善的法治型市场经济的重要基础，这是需要我们深刻思考的问题。我们的民族也是一个优秀的、重视诚信的民族，但是在经济改革中出现的诸多不诚实守信的现象也极大地侮辱了中华的文明，甚至有了朱镕基对国家会计学院的学生也仅限于“不做假账”的期望，这不能不深刻地警示我们会计环境的缺陷和会计制度的不健全。所以，一定要加强对国民的舆论宣传、价值取向的引导，充分利用民族优秀传统和文化的根基，把“诚信”放在首位，加强和提高整个民族的诚信意识，为会计制度的完善和实施提供一个有利的环境，使培养出来的人才不仅要有一流的专业知识，更要具有一流的道德水准和诚信意识。
　　（三）加强会计监管，保证会计标准的落实。一方面，由于会计制度缺失，会计环境制约，我国一些企业通过“钻空子”等手段不履行相应会计责任的行为难免存在，限制了会计制度的有效落实；另一方面，随着我国推进会计国际化的进程，会计国际化的经验较少，会计监管变得更为困难和复杂。所以，在加快会计标准制定和完善的同时，应当强化会计监管，确保会计标准在制定和发布后得到有效实施，要搞好会计监管机制的建设，明确界定财政、审计、证券、金融、税务和会计等监管部门的职能和范围，落实责权，形成合力，做到执法必严、违法必究，加大对会计违法行为的处罚力度，以保证会计标准的严格执行。