浅析《企业会计准则第３号——投资性房地产》

　　【摘要】本文就新《企业会计准则第3号——投资性房地产》的制定背景、主要内容、与原相关会计法规制度的比较以及与国际准则的差异等方面展开论述。
　　
　　随着我国房地产行业的不断发展，对房地产和物业项目的投资也在大规模地兴起，并成为了一种潮流。将房地产作为一种投资手段已是非常普遍的经济现象，甚至成为一些企业新的经济增长点。有的企业将投资房地产作为主营业务，有的企业则是兼营房地产业务；有的企业投资房地产主要是为了因房地产的增值而盈利，有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。投资性房地产具有如下特点：一是随着时间的推移，其市场价值经常会超过其账面价值；二是投资性房地产一般投资金额大、周期长、流动性和变现能力差；三是投资性房地产在取得高收益的同时也存在着高风险。针对以上特点，将投资性房地产作为固定资产或无形资产看待都是不合适的，都不能如实地反映投资性房地产的真实价值。因此在会计实务上迫切需要对投资性房地产从原有的固定资产中划分出来，作为单独一类确定会计规范。为了规范房地产的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下称新准则），要求自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。
　　
　　一、新准则的主要内容
　　（一）投资性房地产的概念
　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。它包括：１.已出租的土地使用权。２.持有并准备增值后转让的土地使用权。３.已出租的建筑物。许多房地产开发公司开发的产品不一定都要销售，有些可能留下来用于出租，这些出租的开发产品按投资性房地产准则归类的话就属于投资性房地产。不属于投资性房地产的包括：１.自用房地产。２.作为存货的房地产。
　　（二）投资性房地产的确认条件
　　投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认：１.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。２.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
　　（三）投资性房地产入账价值的确认
　　投资性房地产入账价值确认的一般性原则为历史成本原则。即企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，这与普通资产的核算标准相同。在不同的取得渠道下，投资性房地产入账成本的构成也不同：１.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和直接归属于该资产的其它支出。２.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。３.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。比如债务重组转入的投资性房地产就应按《债务重组准则》的规定来处理。
　　（四）投资性房地产增加的会计处理
　　投资性房地产应单独从一般的房地产中转出来，通过设置“投资性房地产”科目来单独计价、单独确认、单独披露。该科目为资产类科目，借方登记投资性房地产的增加，贷方登记投资性房地产的减少，期末余额为借方余额，表示目前企业投资性房地产的结余价值。
　　（五）投资性房地产的后续计量
　　１.在会计计量模式的选择方面，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，可以采用公允价值模式。新准则规定投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式，而公允价值模式须满足规定条件方可选择。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，因为公允价值模式的采用就意味着期末投资性房地产账面价值总是处于变动状态，而且新准则规定因公允价值变动产生的价值调整要计入当期损益，这就为企业操纵利润提供了运作空间。为避免这种情况的发生，投资性房地产准则规定其核算模式一经确定不得随意变更，这与我们会计政策变更的相关规定是一致的。
　　２.在会计核算方面，企业采用成本模式计量的，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则第6号——无形资产》的相关规定处理。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当具备两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。企业采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。另外，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
　　投资性房地产的后续支出包括费用化的后续支出和资本化的后续支出两种。如果后续支出不能使可能流入企业的未来经济利益超过原先的估计，应当计入当期费用，其处理原则等同于固定资产、无形资产的相关规定。比如，对出租用房地产进行的日常维修支出就属于这种情况。如果此后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过原先的估计，应当将其计入投资性房地产的账面价值，视为对投资性房地产进行改良。
　　（六）投资性房地产的转换与处置
　　投资性房地产的转换主要包括转换条件和转换时入账口径的选择，而处置主要是指投资性房地产处置时的账务处理。
　　如果企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其它资产或者将其他资产转换为投资性房地产。１.投资性房地产开始自用。２.作为存货的房地产改为出租。３.自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。４.自用建筑物停止自用，改为出租，并规定在采用公允价值模式时，投资性房地产应按照转换日的公允价值计价，具体为：１.其他资产转换为投资性房地产的，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。２.投资性房地产转换为其他资产的，公允价值小于账面价值时，其差额计入当期损益，公允价值大于账面价值时，其差额计入所有者权益。
　　在“处置”部分，新准则明确当企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，不进行追溯调整。
　　（七）投资性房地产的披露
　　新准则规定企业应当在财务报表附注中披露如下内容：１.投资性房地产的种类、金额和计量模式。２.采用成本模式的投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。３.采用公允价值模式时，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。４.房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。５.当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
　　
　　二、新准则与原相关会计处理的比较
　　由于《投资性房地产准则》是新会计准则体系中新发布的准则，因此没有新旧准则的比较，而只有新准则与原相关制度法规中会计处理的比较，其差异主要体现在以下几个方面：
　　（一）投资性房地产所包含的范围
　　新准则发布前无此准则，并不将投资性房地产单独划分出来。例如，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货——出租开发产品”科目核算；固定资产中的房地产对外出租的，在“固定资产” 科目核算；土地使用权在“无形资产”科目核算；新准则发布后对投资性房地产规范的范围包括：已出租的、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。同时规范了不属于投资性房地产的范围：自用房地产和作为存货的房地产。
　　（二）投资性房地产的计量模式
　　新准则发布前无论是固定资产还是无形资产都是采用成本模式；新准则发布后引入公允价值模式，对投资性房地产的计量有成本模式和公允价值模式两种。在新准则中，如果投资性房地产的公允价值有据可查，则其期末计量可以采用公允价值口径，由此产生的公允价值的变动直接计入当期损益。
　　（三）后续支出的处理
　　新准则发布前规定如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产的账面价值。增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用；新准则发布后规定如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产的账面价值。反之，计入当期费用。
　　
　　三、新准则与国际准则的比较
　　目前世界上对投资性房地产业务制定会计准则的有英国、中国香港、国际会计准则委员会等。国际会计准则委员会于2000年3月在圣保罗召开的国际会计准则理事会上正式通过了《国际会计准则第40号——投资性房地产》（以下简称IAS40）并于2001年1月1日起开始施行。我国发布的新准则与IAS40的主要差异体现在以下几个方面：
　　（一）后续计量方面
　　新准则规定企业应在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量；IAS40则规定企业应选择公允价值模式或成本模式作为会计政策，并将全部会计政策运用于其全部投资性房地产。同时，认为从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列表。
　　（二）公允价值的确定
　　对于公允价值的确定，我国没有类似的规定。另外，我国引入公允价值模式是参照国际会计准则制定的，但考虑到我国目前房地产的公允价值评价机制尚不完善，因此公允价值口径的应用必须满足一定的条件，而非全部采用此口径计量，从这个角度看，这是与国际会计准则的趋同而非照搬；IAS40对于公允价值的确定方面，是鼓励但不要求企业根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值。
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