【摘要】本文拟分析新会计准则有哪些方面的变革和企业及财务人员如何面对新准则带来的挑战。
历经三年的39项新会计准则终于在2006年2月出台,将于2007年1月1日首先在上市公司中推行,随后会逐步推广到所有公司。从本次新会计准则修改的原则来看,体现了与国际会计准则逐步接轨的实质。
一、新会计准则主要有八大变革
分别是:权责发生制和历史成本不再作为会计核算基本原则及更注重公允价值;存货管理办法变革;资产减值准备计提变革;债务重组方法变革;企业合并会计处理方法及合并报表基本理论变革;金融工具准则变革;费用资本化发生变革;所得税处理方法发生变革。
(一)计量基础有了比较大的变化
在会计基本原则和会计要素的计量这两个方面,新基本准则出现了较大变化。权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。由于公允价值的应用,计量成为此次准则修改中的一大亮点。考虑到中国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。
(二)存货管理办法发生变革
新存货准则下,取消了“后进先出”法,一律使用“先进先出”法记账,这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司,采用新的存货记账方法后,其毛利率和利润将出现不正常地波动。
(三)资产减值准备的计提发生变革
针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准则明确计提的减值准备不得转回,这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。
(四)债务重组方法发生变革
新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入;对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。按新规定,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升其每股收益水平。
(五)企业合并报表会计处理方法发生变革
1.企业合并会计处理方法的变革。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。2.合并报表基本理论的变革。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响。
(六)金融工具发生变革
新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等经济因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。
(七)费用资本化发生变革
1.开发费用准予资本化。准则将企业的研究与开发费用区别对待,允许开发费用资本化,将大幅增加科技及创新类企业的利润。2.借款费用资本化范围扩大。在新《借款费用》准则中,扩大了借款费用可以资本化的资产范围。准则规定借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化;并且,如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的,被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。
(八)所得税处理方法发生变革
《所得税》准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。准则采用暂时性差异的概念,据此计算递延所得税资产或递延所得税负债。由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用,然后根据利润总额扣除所得税费用,得出税后利润即净利润。
二、新会计准则五大亮点
(一)基本准则
与其说它是国际财务报告准则之“概念框架”的演变,莫如说是新会计理念和新准则体系的奠基。它不只着眼于历史,更着眼于未来——未来现金流量的现值;不只着眼于可靠性,更着眼于相关性——为投资者、债权人和社会公众提供有用的信息;不只着眼于确认与计量,更着眼于透明披露——有助于消除因信息不对称而给财务报表使用者造成的误导。由此,我们将告别工业时代的会计形态,迎来信息时代的会计新天地。
(二)资产减值
新会计准则导入了资产组的概念。如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计,应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组与企业管理层管理生产经营活动的方式有关,比如生产线或者管理区域等。资产组的认定,充实了资产减值判断的多元思维,使资产减值会计更科学、更完整。
(三)金融工具的确认与计量
1.改变了衍生金融工具的“表外”特点,使隐形风险显形化;2.改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法,使商业银行贷款减值准备的计提更精细、更客观;3.公允价值的全面引入要求银行对宏观经济和市场环境具有较强的预见力,需要银行资金管理中心建立严格的“盯市”制度。可以说,一项会计准则的变化可能“发动”一场商业银行风险管理观念及其控制技术的革命。
(四)报告准则
《财务报表列报》规范财务报表的种类与基本要求,《现金流量表》、《中期财务报告》、《分部报告》规范具体编制,《合并财务报表》规范合并范围、合并程序以及披露事项。总分明晰,开合有度,形成了一套严谨的报告链。
(五)特殊领域
既有《生物资产》规范“有生命的动物和植物”的确认、计量和相关信息的披露,又有《石油天然气开采》规范矿区权益的取得,以及油气的勘探、开发和生产等阶段的会计处理。特殊领域的会计自成体系。
三、新会计准则的五种利润操纵手段
(一)新会计准则全面引入了公允价值计量属性,并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策
通过公允价值重估资产这种手法主要是针对房地产企业。新会计准则规定,企业应当在资产负债表目采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这意味着房地产公司在调节利润上可以对这两种模式进行选择。
(二)《借款费用》准则规定,如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息支出允许计入资产
公司可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意。企业如欲提升业绩,一方面扩大利息资本化范围,另一方面,将已完工的固定资产长期作为在建工程核算,这样既延长了利息支出计入资产的时间,又减少了折旧的计提,从而达到操纵利润的目的。
(三)大规模债务重组
新会计准则规定,债务人以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本,股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。在新会计准则下,上市公司可能因为债务豁免产生巨额利润。
(四)一改旧准则无形资产研发支出全部计入管理费用的原则
新《无形资产》准则将企业的研发划分成两个阶段,并允许开发支出予以资本化,即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销。和以前全部计入管理费用相比,大大降低了对当期利润的冲击。
(五)新准则中,对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法,并且摊销年限也不再固定
因此,企业可能会通过操纵摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩,或者以相反的手法来降低业绩。如今,新准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次,只要与原估计有差异时,就应当调整固定资产的折旧年限与净残值,并且调整的方法采用未来适用法,不用追溯调整。 因此,上市公司只需要调整固定资产的折旧年限,便可达到操纵利润的目的。
四、五项措施从容面对新准则带来的挑战
从新准则发布到预计执行的2007年这段时间内,企业要做的工作其实很多,对企业的财务人员和财务系统的适应能力将是一次巨大考验。因此,笔者建议:
(一)企业的财务主管有必要阅读一下已经发布的新会计准则征求意见稿。这样,可以先行了解新准则将会带来哪些变化;企业现有的会计系统所能提供的信息是否可以满足这些新要求。
(二)由于新准则数量倍增,而且所要求的会计处理方法越来越复杂,顺利实行的关键是拥有足够且胜任的财务人员。财务主管须了解企业现有的财务人员具有什么样的专业资格,还需要哪些培训以迅速提升能力和补充知识。企业可能要增加一定数量的会计人员。
(三)从现在开始研究新准则。财务报表作为企业业务表现最主要的一份“成绩单”,新准则实行之后将对财务状况以及经营业绩产生什么影响,CFO乃至财务董事及其他高管人员都有必要了如指掌。如果还没有开始考虑新准则出台后对企业财务管理、预算、人事乃至经营目标的影响,现在就应该将这个问题放在财务和经营决策的中心位置。
(四)由于企业财务核算都已在不同程度使用了电脑系统,新的会计数据的采集、处理可能带来的软件和硬件的升级要求也不得不纳入考虑范围。
(五)企业从现在开始就必须筹划在财务人员的培训方面投入足够的时间和金钱,否则在新准则生效时,财务系统可能面临极大的不适应。