从西方商誉历史发展谈商誉的定义和帐务处理

杨　　青

商誉是一项无形资产，同时也是所有无形资产当中最无形的，最难以计量和进行帐务处理的一项无形资产。如今，商誉在企业兼并出价中比以前占据更大的比例。因此，这对则务报表产生更大的影响，不容忽视。

商誉的定义和本质

在19世纪80年代，最早的定义涉及到商誉就是购买价格和被取得公司资产的帐面价值之间的差额。随着时间的推移，商誉已经被进一步发展。它可以被总结为两种不同的形式：超额利益论和剩余方法论。在超额利益论下，商誉被认为是合并公司的利益超过类似企业正常盈利的那部分差额。在此定义下，将来超额盈利的折现被确认和记录为企业的商誉。这个对商誉的概念和理解使之难以计量，因为将来盈利的不确定性。在剩余方法论下，商誉被定义为购买价格和被取得公司资产的公允价值之间的差额。商誉是基于一个彻底的调查，在排除既不是其它有形资产，也不是其它无形资产的情况下，所不能确认的价值余额。这一定义也非常类似19世纪对商誉的定义和理解。美国财务会计准则委员会FASB的2002年最新颁布新的商誉会计准则公告，SFASl42定义商誉为：商誉是取得成本超过所取得公司应分配的资产和负债净值的差额。商誉作为资产被首次确认和计量。这个新的准则还是属于剩余方法论的范畴，但在原先概念的基础上进行更加清楚的界限和规范，从而使之应用更具操作性。

商誉的取得方式

1、购买商誉。购买商誉来自于一个公司兼并取得另一家公司，它被定义为购买价格超过被购买企业净有形资产和无形资产公允价值的超额部分。

2、企业内部发展而成的商誉。发展成熟的市场、管理精英、劳动力资源、政府关系以及成功融资运作的能力等非购买商誉，没有被确认在资产负债表上，因而那些花费在内部发展商誉上的支出就不能被资本化。不对这种内部形成的商誉进行帐务处理的最主要的原因就是，一个公认的确认方法的缺失。

3、公司合并和商誉。公司合并是两家公司基于净资产的交易以达到共同控制或作为一个单一会计主体。对于企业合并的帐务处理，可以用两种基本的方法：一种是权益法。在这种方法下，合并会计报表仅仅是简单的单个资产负债表的合并。本质上，这种处理方法并没有反映在合并过程中的经济木质。所有的前股东仍然为现在的股东，合并后公司的资产仍然是和合并前一样。在使用这种方法之前，有两个条件必须满足：一是交易必须通过具有投票权股份的交换来完成，二是不能识别合并公司中任何一家为取得者。加拿大的会计原则要求这种方法几乎不被使用，但是它在美国一度却得到了广泛的使用，但在美国新会计SFAS141企业合并文献中，此方法已经被废除。另一种是购买法。购买法是基于这样的假设：企业合并是一个企业主体取得另一家企业净资产的一项交易。取得公司在合并日以公允价值来记录所取得的净资产。购买成本超过所取得净资产的差额部分被确认为商誉，然后在最大40年的期限内进行摊销。在美国新会计准则SFAS142中，摊销商誉已经被取消，取而代之是商誉可能发生毁损。这两种方法各有利弊。在权益法下，两家公司进行合并，商誉不会产生。在购买法下，如果购买成本超过或少于所取得可确认的挣有形资产和无形资产的公允价值，商誉被记录。商誉必须在规定年限内进行摊销而且是一项不免税的费用。因而，合并后的新主体的盈利减少，更低的每股盈余被记录了。

商誉的会计帐务处理

有关商誉的三个定性方面的特征是：可靠性、审慎性(即是不故意的低估)和连贯性。尽管在过去的世纪里，有大多关于如何确认和计量商誉的问题被谈及，在现在如何解决这一难题仍然存在。不同的是，对商誉的处理方法随着时间的变化在变化。

1、冲销法(Write-off)。在这种方法下，商誉立即被冲销来抵减股东权益，一般是抵减留存收益。这种方法的提倡者认为商誉是不可确量的，也没有将来的价值。这样，它应该用来抵减股东权益。另一方面，这种方法的合理性在于，超额支付所取得公司资产的帐面价值的差额代表着对将来盈利的期望。既然这些盈利最终会体现在所有者权益里面，超额盈利会被超额支出所抵销。当有形资产被低估了引起了商誉高估的时候，直接冲销商誉可能导致歪曲的结果。尽管存在对冲销法的诸多争议。但它仍然被使用不是因为他概念的正确，而是它是最早和最广泛使用的一种方法。

2、资本化(Capitalization)。这种方法的支持者认为，如果商誉是大家所认为的和资产一样重要的话，它应该出现在资产负债表上。资本化商誉的一个问题是决定合理的资本化的金额。当前的实践遵循着剩余方法论，克服商誉误用的一种方法是通过隐藏资产论来实现。在这种方法下，购买成本超过所取得资产公允价值的差额被认为是在资产负债表中的隐藏资产。隐藏资产应该被确认和记录在资产负债表上，然后在使用年限内进行摊销。如果这样做的话，商誉帐户金额就大大小于应用资本化方法确认的金额，从而使得财务报表有用性增强。

3、不摊销法(Non-Amortization)。资本化商誉但不摊销会呈现一个良好的财务报表数据。一个公司记录资产但不降低股东权益，净利润也不会每年周期性的减少。然而，它可能会导致方法的滥用相比其它方法而言。不摊销法的合理性就在于它基于这个概念的假设：商誉在价值上不会减少。高级管理层的管理能力，好的信誉和名声以及优秀的职员在价值上都不会减少而提高。商誉应该被视为一种投资出现在资产负债表不被摊销。但是，不摊销商誉，滥用可以发生，如果这样，商誉帐户就将失去它本该有的一些重要性。

4、摊销法(Amortization)。摊销能够使得公司收益和成本在一定期间的配比。这种方法不存在由不摊销方法的所带来的滥用问题，同时也克服了这种潜在盈利的不可靠性。当摊销法一旦使用，期间摊销金额的确认就成为关注的焦点。如果商誉资产的合理年限不能确定，这个问题也是经常存在的，那么摊销应该在不超过40年的期间内进行。这个年限的长度的设置主要目的在于尽量减少对净利润的影响。

5、毁损法(Impairment)。这种方法是资本化商誉，但不摊销商誉，而是使用毁损的方式来减少商誉的价值。美国SFASl42明显指出：商誉不能摊销，但每年必须进行测试是否商誉的价值在毁损。毁损的测试通常使用两个步骤来进行：一是对比报告单元的帐面价值和报告单元的公允价值。如果帐面价值小于公允价值，商誉价值没有发生毁损；反之，商誉价值就毁损了。二是对比商誉的帐面价值和公允价值。一旦公允价值低于帐面价值，则商誉的毁损就产生了，损失将被确认和计量在财务报表中，同时商誉的价值也减少了。这种方法目前在美国会计实践中还在应用。

(作者单位：华东交通大学经济管理学院)