片区综合开发项目会计核算与税务缴纳模式综述

片区综合开发项目作为改善城市面貌的重要形式，越来越受到地方政府青睐。社会投资人若想在与政府合作的片区综合开发项目中顺利推进并取得良好效益，离不开规范的会计核算与税务缴纳模式。本文在介绍片区综合开发概念及典型模式的基础上，按照收入准则5步法模型进行会计核算分析，从税法角度将片区综合开发项目归纳为建筑服务、销售不动产、贷款服务3类业务。

近年来，因PPP项目逐渐收紧，片区综合开发模式成为了地方政府推动区域发展的重要形式。建筑央企作为社会投资人可提供投融资、设计、施工、招商、运营等一系列综合服务。片区综合开发项目的顺利推进要求社会投资人规范会计核算并依法缴纳税款，而片区综合开发因其独特性、复杂性，使得准确确定会计核算和税务缴纳模式难度增大，因此需要认真分析研究，确保在项目开展过程中既做到依法合规，又维护自身合法利益。

一、片区综合开发概述

（一）定义

片区综合开发又称片区开发、城市开发、土地开发。目前在我国法规政策中并无统一的定义，涵盖城市更新、特色小镇、旧城改造、产业园区、空港建设、棚户区改造等多种类型，是跨越土地一级开发、二级房产开发及三级产业运营的一个全生命周期综合开发概念。

（二）特点

片区综合开发具有综合性强、投资额高、区域面积广、开发内容多、开发周期长等特点，跨越土地一级、房产二级、运营三级等产业，涉及内容包括投资、融资、征地拆迁、土地出让、设计、施工、招商、运营等多个行业。

（三）典型模式

片区综合开发往往以地方政府对某片区域独特的开发目的开始，以“片区综合开发项目”为载体启动实施，典型实施模式如图1所示。

基于社会投资人视角的具体实施程序如下：

1.授权委托。地方政府通过授权、委托等形式，将地方国有平台公司作为实施主体，启动片区综合开发项目。平台公司开始办理项目立项、实施方案编制、项目备案等一系列前期手续。该阶段一般也应明确项目的回报机制，如绩效奖补或注资，即平台公司分阶段完成开发任务以后，地方政府组织考核并下发绩效奖补资金或者以注入资本金的形式向平台公司提供资金，以平衡平台公司负担的开发支出。回报机制资金来源主要为地方政府留存的土地出让收入、财政资金、专项债资金、运营收入等。

2.社会投资人参与。在办理前期手续的同时，平台公司可通过招标方式引入合格的社会投资人。以建筑央企为代表的社会投资人下属的投资公司、施工单位、设计单位作为联合体参与项目投标，中标后与平台公司签订项目实施协议，约定具体开发内容、开发周期、社会投资人的盈利模式及双方的责权利，同时确定“滚动开发、封闭运作”的开发原则。

3.成立项目公司。随着实施协议的签订，平台公司与社会投资人共同出资成立合资公司，即项目公司，负责项目后续的实施。实施内容主要包括前期手续办理、筹措开发资金、土地平整、配合开展征地拆迁、协助进行土地出让、各单项工程建设、配合开展招商运营、回款、会计核算、税务缴纳、日常管理等。项目公司由合作各方共同管理，一般由社会投资人控股并主导管理工作。项目开发过程中发生的开发成本及社会投资人垫付开发资金的固定收益，定期由第三方审计机构审定，并与平台公司、项目公司共同确认。

4.项目建设、土地出让、招商运营。项目公司成立后，便需要筹措资金投入开发建设。具体资金来源主要有项目公司的资本金、股东借款、金融机构融资等。资本金作为前期启动资金，一般难以满足开发需求，特别是项目初期，需要大量投入征地拆迁补偿资金及安置房土地购置资金。在融资尚未落地的情况下，需要通过项目公司股东借款周转，以维持项目正常运转。项目公司按照规划条件及政府要求开展各子项目工程建设，同时地方政府会成立征拆指挥部或授权属地房屋征收中心等机构作为征地拆迁的实施主体，统筹负责征拆工作。开发片区内的土地达到可出让状态后，由国土部门收储并挂牌出让，在此过程中项目公司全程配合。涉及招商运营的项目，在项目建设和土地出让的同时，还要配合开展相关产业导入工作。招商运营因其专业性及政策关联性，需要项目公司与政府和平台公司加强沟通，明确各方责任，规避社会投资人的投资风险。

5.回款。土地出让后，土地出让金扣除各项提留后剩余部分留存地方财政，作为绩效奖补资金或资本金支付至平台公司。平台公司按审计确认的开发成本及固定收益金额支付项目公司。在土地尚未出让，土地出让金尚未到位的情况下，财政资金、专项债资金或其他资金也可作为回款来源，及时支付项目公司，确保项目正常建设。

6.完工移交。工程通过竣工验收后，按照相应手续完成工程移交。项目公司结清全部债权债务后，社会投资人便可以合法形式退出。但安置房建设工程是个例外。若安置房用地由项目公司拍得，所有建设手续办理在项目公司名下，则建成后需要通过不动产权属变更的形式移交给平台公司或返迁老百姓；若安置房用地由平台公司拍得，建设手续未办理在项目公司名下，项目公司仅提供建筑服务，则后续无需通过产权变更形式移交。

二、片区综合开发项目会计核算与税务缴纳模式分析

（一）会计核算模式分析

项目公司是片区综合开发项目的管理主体，其财务管理与会计核算是整个项目开发过程的反映，核算准确性直接影响到社会投资人的切身利益。按照新收入准则5步法模型对片区综合开发项目收入确认及会计核算相关问题展开具体分析。

第一步：识别与客户订立的合同。片区综合开发项目涉及的合同主要为《实施协议》《实施协议的补充协议》《股东会决议》《备忘录》等一系列对合作双方的责权利进行约定的文件。

第二步：识别合同中的单项履约义务。片区综合开发一般涉及到的单项履约义务有2项。一是开发业务，即项目公司按照政府规划在片区内开展公益子项目和商业子项目建设，该业务项目公司为平台公司提供建筑服务，项目公司获取开发成本返还。根据项目实际实施情况，该履约义务满足准则中“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”之规定，因开发双方合同限制，项目公司不能轻易地将开发业务用于其他用途。因此，属于在某一时段内履行履约义务，应按照履约进度确认收入；二是垫资业务，即项目公司通过股东借款、银行贷款等债权资金来垫付开发过程中的各项支出。社会投资人通过与平台公司约定垫付资金的固定收益来补偿，该业务项目公司为平台公司提供贷款服务，项目公司获取固定收益。该履约义务满足准则中“属于在某一时段内履行履约义务”的全部3个条件，项目公司应按照履约进度确认收入。

第三步：确定交易价格。在项目开发过程中，项目公司涉及到的资金支出主要有征地拆迁补偿费、安置房购地费、建安工程费、前期费、勘察设计费、监理费等工程建设相关费用、项目公司管理费、资金利息（含股东借款利息和贷款利息）、开发相关税费及其他相关费用。按照约定的“开发成本返还+固定收益”模式，项目公司垫付的开发成本，平台公司予以返还，并按照垫付资金的固定比例确定投资收益。会计核算为：项目公司开发业务成本通过“合同履约成本”账户归集后，期末转入“主营业务成本”账户，根据返还的开发成本金额确认主营业务收入；垫资业务根据结算的投资收益确认主营业务收入。在此过程中涉及到的增值税应按税法规定确认，同时项目公司确认对平台公司的应收款项。

1.征地拆迁补偿费和安置房购地费应作为代收代付款项，支出时计应收款项，不确认合同履约成本。因为征地拆迁的责任主体一般为当地政府，安置房建设的责任主体为政府或平台公司，项目公司在此过程中仅扮演垫付资金的角色，虽然征地拆迁补偿费和安置房购地费也属于项目的开发资金支出，且平台公司也予以返还，但相关支出不列为项目公司营业成本。

2.工程建设相关费用应通过“合同履约成本”账户核算，在各子项目间分配。

3.项目公司管理费若平台公司予以返还，则应通过“间接费用”账户归集后，期末按照一定分配方式，分别转入“合同履约成本”账户各子项目；若平台公司不予返还，则应通过“管理费用”账户核算，列入当期损益。

4.开发相关税费亦然。因开发相关税费平台公司予以返还，即平台公司承认其为项目开发业务成本的一部分，就应通过“合同履约成本”账户核算，在各子项目间分配。

5.其他相关费用若平台公司予以返还，则通过“合同履约成本”账户核算，或通过“间接费用”账户归集后，期末按照一定分配方式，分别转入“合同履约成本”账户各子项目；若平台公司不予返还，则列入当期损益。

6.资金利息（含股东借款利息和贷款利息），一般由项目公司自行负担，平台公司不予返还，应作为垫资业务的成本，通过“主营业务成本”账户核算；若可纳入到开发成本并由平台公司予以返还，则返还的利息可另作为开发业务的收入处理。在此情况下，开发业务会产生利润，盈利金额为平台公司返还的股东借款利息和贷款利息。

综上所述，交易价格为平台公司返还的开发成本及投资收益。这里的开发成本不含代垫的征地拆迁补偿费和安置房购地费。

第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务。开发业务的交易价格为平台公司返还的开发成本金额，不含代垫的征地拆迁补偿费和安置房购地费。垫资业务的交易价格为投资收益金额。

第五步：履行各单项履约义务时确认收入。项目公司应根据每期开发成本，确定履约进度，结合返还开发成本金额确认开发业务主营业务收入；应根据每期利息确定履约进度，结合投资收益金额确认垫资业务主营业务收入。

（二）税务缴纳模式分析

片区综合开发项目既包括基础设施性质等不需办理产权转移手续的子项目，又包含安置房等需办理产权转移手续的子项目，各子项目涉及的税务缴纳模式不尽相同。

1.征地拆迁补偿费仅涉及资金借贷关系，项目公司不确认收入，不涉及税收问题。

2.开发业务成本（不含征地拆迁补偿费、安置房购地费），如工程建设相关费用（不含安置房建设子项目）、可分配给子项目的管理费、税费及其他相关费用，因这些成本对应的子项目不涉及变更产权，建成后由平台公司或政府验收并办理移交手续即可，属项目公司向平台公司提供建筑服务，按税法中建筑服务确认增值税销项税，税率9%。

3.安置房建设子项目，建设责任主体应为政府或平台公司，若由平台公司立项、拿地，则项目公司实际提供代建服务，按税法中建筑服务确认增值税销项税，税率9%；若由项目公司立项、拿地、自行建设，建成后按不动产转让手续移交平台公司或返迁老百姓，项目公司实际属于销售不动产行为，按税法中销售不动产确认增值税销项税，税率9%。

4.资金利息作为垫资业务的成本，属项目公司向平台公司提供贷款服务，按税法中贷款服务确认增值税销项税，税率6%。

（作者单位：中国铁建投资集团有限公司）