会计师事务所韧性对审计风险的影响

【摘 要】 随着国际冲突升级和贸易摩擦加剧，全球经济环境不确定性明显增加，审计风险日益攀升，而我国会计师事务所在面对风险冲击时展现出的强大风险应对能力值得借鉴。文章选取2013—2022年沪深A股上市公司为研究对象，对会计师事务所韧性与审计风险间的关系展开实证分析。研究发现，会计师事务所韧性能够降低审计风险，且会计师事务所规模对两者之间的关系起正向调节作用。立足审计主体视角，为审计风险控制研究提供了新的维度，为降低审计风险提供了新的路径方向，同时也为会计师事务所在当前环境下如何保障经济社会高质量发展提供了管理启示。

【关键词】 会计师事务所； 组织韧性； 审计风险； 风险控制

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）23-0138-08

一、引言

注册会计师审计通过提供独立的鉴证服务，提高会计信息质量水平，对我国经济社会的高质量发展发挥着重要的保障作用。基于国际视角，当前世界正经历百年未有之大变局，世界经济论坛发布的《2023年全球风险报告》指出，国际冲突与地缘经济冲突已引发了一系列深度互联的全球性风险，审计风险日益攀升。审计风险的防范与降低，成为审计领域愈发重要的话题。会计师事务所作为重要的外部审计主体，应清醒地认识到经济社会环境变化及信息技术发展导致的审计风险增加所带来的新问题、新挑战。

“韧性”这一物理学意义上的概念近年来被广泛应用，主要度量一个经济主体遭受外部冲击后其自身抵御危机、自我恢复、自我更新、重新定位和创造新发展路径等方面的能力。本文提出会计师事务所韧性概念，旨在衡量会计师事务所在面对审计风险不断攀升的外部冲击后调动资源抵御审计风险、保证甚至提升审计质效的能力。同时，本文基于会计师事务所这一审计主体视角，就其韧性对降低或控制审计风险的可能性进行探究。

本文的贡献主要体现在以下方面：第一，基于审计主体视角，为丰富审计风险降低途径相关研究提供了理论支撑。本文回顾梳理审计风险相关文献，发现前人研究主要集中于审计客体，审计主体方面还有很大的研究空间，为此基于会计师事务所视角，对其控制或降低审计风险的可能性展开研究，为审计风险降低实现路径的创新提供了理论支撑。第二，基于韧性视角，为会计师事务所研究提供了新的研究切入点。目前组织韧性研究较为分散，且大都停留在组织整体层面，并未下沉到具体类型的组织。本文将组织韧性这一概念具体化，提出会计师事务所韧性概念，并与审计风险相联系，廓清了会计师事务所韧性与审计风险的关系。第三，本文结论具有一定的实践意义，有利于会计师事务所提高审计工作质量，并指明了会计师事务所提升市场竞争力和打造品牌价值的可行路径。

二、文献综述

（一）审计风险相关研究

随着风险导向审计的发展，关于审计风险模型及审计风险影响因素的研究愈发深入。对于现代审计风险模型在风险架构控制、审计要素完整性方面存在的缺陷，薛文艳对这些模型进行了解构，在重大错报风险之前加入了“评估风险”以修正不合理的风险评估程序导致重大错报风险的错误评估结果，同时增加了会计师事务所层面的“审前风险”用以修正事务所在审计业务开展前就存在的“固有风险”和审计质量控制缺陷对风险评估结果带来的影响。修正后的模型如下：审计风险=（评估风险×重大错报风险）×（事务所审前风险×检查风险）。基于这一模型，本文对与会计师事务所密切相关的评估风险、审前风险及检查风险展开研究，探究会计师事务所韧性对审计风险的作用情况。

作为独立执业的会计师事务所，最考验的就是抗审计风险打击的能力[ 1 ]，但学术研究多聚焦于审计客体的内部控制、审计流程、注册会计师专业胜任能力等方面，或结合具体审计项目进行分析。梳理前人研究发现，通过合理确定审计范围[ 2 ]、加强信息系统建设、规范审计流程、增强注册会计师专业胜任能力等均能够对审计风险起到显著的控制作用。此外，部分文献基于会计师事务所中观视角展开研究，发现实施审计风控要素投入越充分、资源和技术占用越优越，审计风控效率越高，即会计师事务所连续年份实施审计风控，从而实现的动态风险抵御能力越强。

（二）韧性相关研究

“韧性”一词最早起源于材料学领域[ 3 ]，1982年Meyer开创性地将这一概念引入管理学领域，自此“组织韧性”这一课题受到了学术界的广泛讨论与研究。组织韧性是一个多维度、跨层次的复杂概念[ 4 ]，目前学者们对此主要持“动态观”和“静态观”两种观点。基于“动态观”的视角，有学者认为组织韧性能够预测、避免、调整、应对环境冲击[ 5 ]，能够在面对未知情况下快速学习应对问题[ 6 ]，能够在VUCA的情境下应对危机[ 7 ]，能够利用组织自身的能力与外界环境互动调动内外部资源以维持组织系统正常运行并从逆境中迅速恢复[ 8 ]，能够承受外部冲击并从冲击中恢复甚至反超改进[ 9 ]。本文基于上述研究，将会计师事务所韧性视为会计师事务所在面对审计风险不断攀升的外部冲击后调动资源以抵御审计风险，保证甚至提升审计质效的能力。

纵观现有文献，第一，学者们对审计风险内涵的界定及审计模型的构建展开了大量的研究。随着审计经验的丰富和行业的发展逐渐完善，对审计风险内涵的界定也随着审计工作的开展而逐步完整，对审计风险模型的研究愈加丰富。第二，随着“黑天鹅”“灰犀牛”等事件的频发，学者们对组织韧性的研究愈发深入。组织韧性的相关研究为组织在当前复杂多变的环境下生存、改进，甚至反超提供了重要抓手。第三，与审计风险控制相关的文献主要基于审计客体及具体审计项目、审计流程、注册会计师个人等微观视角展开，缺乏基于会计师事务所中观视角展开的研究。此外，组织韧性的研究对象主要集中在中观层面的企业或组织，并未细化到具体某类组织或企业这一微观层面。因此，本文基于会计师事务所这一审计主体视角，探究会计师事务所韧性对审计风险的影响，在补充相关理论的同时，为审计风险控制提供了新路径，也为会计师事务所提供了管理启示。

三、理论分析与研究假设

会计师事务所韧性降低审计风险的作用主要体现在降低与会计师事务所相关的审计风险的过程中。首先，会计师事务所韧性能够降低评估风险。由于审计人员不可能逐项审查所有影响被审计单位财务报表重大错报的因素，且由于被审计单位经营风险具有动态性或潜在性，所以审计人员在评估过程中可能会出现不恰当的风险[ 10 ]。高韧性会计师事务所具有专业胜任能力出色的审计团队，能够降低由于风险评估程序设计不合理和未被有效执行而导致的重大错报风险被错误地识别及不恰当地评估的可能性。其次，会计师事务所韧性能够降低检查风险。注册会计师对审计目标的把握、工作勤勉程度[ 11 ]、工作能力和审计费用[ 12 ]等都会对检查风险产生影响。审计风险的评估与注册会计师的职业判断和感知能力密切相关[ 13 ]，因此注册会计师可能降低对常规事项的关注，从而增加检查风险，而高韧性事物所依靠专业素质良好的注册会计师能够有效降低检查风险。最后，会计师事务所韧性能够降低审前风险。高韧性的会计师事务所能够灵敏地感知机会与威胁，并通过整合、构建、重新配置事务所内外部资源和自身具备的良好风险感知能力、风险承担能力及学习能力，很好地应对各种复杂多变的审计环境，进而降低审前风险。此外，审计团队的专业能力，能及时发现并整改被审单位内部存在的问题，改善审计环境，这也能够从一定程度上降低审计风险。基于此，本文提出假设1。

H1：会计师事务所韧性能够降低审计风险，即会计师事务所韧性与审计风险呈显著负相关。

会计师事务所韧性对审计风险产生影响的过程中，会计师事务所规模起着积极作用。会计师事务所韧性越高，其审前风险越低，且对被审计单位内部治理环境的改善情况越显著，从而有助于提高事务所的审计质量。审计市场中声誉机制有效的情况下，会计师事务所规模越大，其声誉越高，公信力越强，开展的业务范围更加广泛，业务类型更加多元，能够使风险感知能力、风险承担能力和学习能力得到更加充分的锻炼，更有助于其韧性的增强。会计师事务所内部控制情况关系着自身质量管理的高低，从一定程度上决定着会计师事务所应对审计风险的能力，会计师事务所规模越大，通常认为其内部控制越完善。综上所述，会计师事务所规模能够促进其韧性基础的积累，增强会计师事务所韧性对审计风险的抑制作用。基于此，本文提出假设2。

H2：会计师事务所规模在会计师事务所韧性降低审计风险的关系中起到正向调节作用。

四、研究设计

（一）样本选取与数据来源

本文选取2013—2022年沪深A股上市公司数据作为研究初始样本，以排除2008年金融危机对研究结果可能造成的影响。对原始数据进行以下处理：（1）剔除金融业样本；（2）剔除数据采集期间ST或*ST的样本；（3）剔除关键数据异常和缺失的样本。经数据清洗，最终得到有效样本观测值24 854个，并进行1%的缩尾处理。会计师事务所成立时间数据经手工整理得到，市场化程度数据来自王小鲁等编制的《中国分省份市场化指数报告（2021）》，其他数据来源于国泰安数据库。

（二）变量定义

本文的被解释变量为审计风险。参考剧杰等[ 14 ]学者的研究方法，将审计风险设为虚拟变量。若企业当年发生财务报表重述或因会计信息问题被证券监管部门处罚或调查，认为企业具有较高的审计风险，取值为1，否则为0。

本文解释变量为会计师事务所韧性。Ortiz等[ 5 ]在研究中采用累计净销售额增长量、财务波动以及组织存活率三个指标来衡量组织韧性，刘斌和谭书琪[ 15 ]在研究企业社会责任与组织韧性的关系时采用企业近三年净销售收入增长额和股票收益标准差来衡量组织韧性。综合前人研究，本文采用会计师事务所三年内收入的累计量和会计师事务所客户同比增量来衡量会计师事务所韧性。会计师事务所三年内收入的累计量指三年内其全部业务收入的累计量，不强调审计业务收入的累计量是为了更全面地反映会计师事务所总体韧性。会计师事务所上市公司客户同比增量指其提供审计服务的上市公司数量的同比增量，考虑到数据的公开性与可获得性，本文仅针对会计师事务所上市公司客户展开研究。

收入累计额及客户同比增量的衡量方式符合韧性的概念和含义。一方面，与同比增长额相比，累计增长额更能体现会计师事务所在较长时间跨度上经营管理和收入增长的稳定程度和持续程度。会计师事务所即便在某一年因外部事件冲击出现收入下降，但在积极调整和适应之后实现了收入的稳步增长，那么其恢复能力和成长能力就越强，面对市场竞争等外部冲击体现出的韧性也越强。另一方面，客户增量突出了其成长能力和市场认可度。高韧性的会计师事务所在外部环境快速变化的情况下能及时作出战略调整，进而发展出一套与新环境更契合的工作模式和管理方式，适应市场需求，以实现客户规模持续增长，反之，会计师事务所将面临客户流失、收入缩减的情况。

本文调节变量为会计师事务所规模，采用虚拟变量表示，若会计师事务所为中注协发布的该年公告中排名前十的会计师事务所取1，否则取0。

综合以往文献[ 16-17 ]，本文主要对如下变量进行了控制：企业规模（SIZE）、资产负债率（LEV）、财务杠杆（DFL）、是否亏损（LOSS）、审计复杂度（COMPLEX）、两职合一（DUAL）、上期审计意见类型（LOPINION）、事务所变更（SWITCH）。

此外，本文还对会计师事务所注会人数（CPA）、三年内事务所违规情况（VIOLATION）、事务所成立年数（AGE）、总所所在城市市场化程度（MARKET I）4个变量进行了控制。为控制年度（YEAR）对分析结果的影响，本文按照研究期间引入10个虚拟变量。

具体变量定义详见表1。

（三）实证模型

为验证会计师事务所韧性与审计风险之间的关系，本文构建如下回归模型，并控制年度对回归模型的影响。

五、实证结果与分析

（一）描述性统计分析

审计风险（AR）的中位数为0，均值为0.204，说明样本中大部分公司具有较低的审计风险。会计师事务所三年累计收入（CGI）的最小值与最大值分别为0.182和16.934，中位数和平均值分别为4.087和4.874且与最大值间距较大，说明事务所收入情况差异较大。会计师事务所客户增量（INC）的最大值与最小值分别为114和-45，中位数和平均值分别为8和16.739且与最大值间距较大，说明会计师事务所客户增量差异较大，部分事务所存在客户严重流失的情况。综上所述，样本企业所聘请的事务所韧性存在较大差异（限于篇幅，表略）。

（二）相关性分析

在相关性分析方面（表略），审计风险（AR）与会计师事务所三年累计收入（CGI）、会计师事务所客户增量（INC）均在1%的水平上显著负相关，说明会计师事务所三年累计收入越高，客户同比增量越大，即会计师事务所韧性越高，审计风险越低。上述结果基本符合本文H1的研究预期。就控制变量来看，财务指标类变量与审计风险之间呈显著负相关，与以往学者研究结论具有一致性。同样，会计师事务所层面的控制变量，如会计师事务所规模、注会人数与审计风险之间呈负相关。相关性分析结果与初步预测基本一致，说明模型拟合效果较好，研究结果较为稳健。

（三）基准回归分析

1.基本模型分析

表2是会计师事务所韧性与审计风险的回归结果。其中，列（1）和列（2）分别为会计师事务所三年累计收入（CGI）、会计师事务所客户增量（INC）与审计风险（AR）的回归结果，均加入了年份固定效应。回归结果说明会计师事务所三年累计收入越高，客户增量越大，即会计师事务所韧性越高，审计风险越低，H1得到验证。

2.调节效应分析

会计师事务所规模不同，其审计人员专业胜任能力也存在一定差异，四大事务所质量管理工作优于内资事务所[ 18 ]，本文将样本按照公司聘请的审计机构是否来自国内十大进一步分为十大（BIG10=1）和非十大（BIG10=0）两组，回归结果如表2列（3）、列（4）所示。列（3）列示了十大会计师事务所韧性对审计风险的影响，CGI系数为-0.000，在5%水平上显著负相关；列（4）显示了非十大会计师事务所韧性对审计风险的影响，CGI回归系数为0.000，无显著性。此外，本文还利用邹检验对会计师事务所韧性（CGI）与十大和非十大样本中系数差异进行比较，结果［Chow Test F=87.69***（4.973）］表明分组回归结果之间存在显著差异。上述结果说明在模型（1）中，十大组比非十大组结果更显著，即会计师事务所规模一定程度上在会计师事务所韧性降低审计风险中起到正向调节作用，与H2研究预期基本一致。

（四）异质性分析

本文从审计主体、审计客体、外部环境三个对审计风险产生重要影响的因素入手进行异质性分析。从审计主体层面来看，会计师事务所违规情况是事务所质量控制效率的重要体现；从审计客体层面来看，变更会计师事务所传递出企业可能存在重大错报风险的信号；从外部治理环境层面来看，地区市场化程度会对企业稳健经营、内部治理产生重要影响。

1.审计主体层面的异质性分析

会计师事务所出现违法违规行为说明其内部控制存在严重缺陷，可能韧性基础较差。此外，因违法违规行为受到处罚会对其声誉造成影响，可能会削弱事务所韧性基础，从而影响会计师事务所的韧性表现。为检验会计师事务所违规情况是否会对事务所韧性与审计风险之间的关系产生影响，本文在模型（1）和（2）中分别引入交乘项CGI（INC）×VIOLATION，回归结果如表3所示，结果表明无违规情况的会计师事务所能够增强会计师事务所对审计风险的降低作用。

2.审计客体层面的异质性分析

会计师事务所变更通常会给外界传递出被审计单位存在重大错报风险的信号。为检验会计师事务所变更情况是否影响会计师事务所韧性与审计风险之间的关系，本文在模型（1）和（2）中分别引入交乘项CGI（INC）×SWITCH，回归结果如表4所示，可见不变更会计师事务所会增强会计师事务所韧性对审计风险的降低作用。

3.外部环境层面的异质性分析

一线及新一线城市的会计师事务所在政策、技术、人力资源等方面均更具优势，市场化程度不同也会对会计师事务所内部治理和经营活动产生影响。为此，本文引入交乘项CGI（INC）×MARKET I，表5列示了回归结果，可见交乘项系数在1%水平上显著，表明会计师事务所总所所在城市市场化程度会对会计师事务所与审计风险之间的关系产生显著影响。

（五）稳健性检验

1.替换被解释变量

为确保上文实证结果的可信度，改变原模型（1）中被解释变量审计风险（AR）的衡量方法。参考其他学者的研究方法，采用若企业当年被出具非标准审计意见或因会计信息问题被证券监管部门处罚或调查取值为1，否则为0的方法进行衡量，再次进行回归分析，回归结果如表6所示。在列（1）中，审计风险（AR）与会计师事务所三年累计收入（CGI）在10%水平上显著负相关，表明替换变量测度方式后，会计师事务所韧性对审计风险的降低作用依然存在，与前文研究结论保持一致，本文假设通过初步稳健性检验。

2.随机效应法

随机效应模型是对经典线性模型的扩展，具体来说是将原来的回归系数视为随机变量。为了控制自相关和异方差，且本文样本数据为纵向数据，因此选择随机效应模型进行稳健性检验符合检验目的。表6列（3）和列（4）分别为会计师事务所三年累计收入额（CGI）和会计师事务所上市公司客户同比增量（INC）随机效应的回归结果。回归结果显示，CGI和INC的系数均在10%水平上呈显著负相关，排除了时间固定效应限制对研究结果的影响，本文假设通过了进一步稳健性检验。

六、研究结论与启示

本文研究结果表明，会计师事务所韧性能够显著降低审计风险，据此本文得到如下启示：（1）应加强对会计师事务所的监督和激励，促进审计行业健康发展。有关部门应加大对会计师事务所的监督力度，拓展监管服务，加强监管协同，对违法违规行为严肃问责，促使会计师事务所提质增效。此外，要充分利用区域优势实现所间联动，一线城市会计师事务所应带动欠发达地区会计师事务所，提升会计师事务所及注会行业整体的风险应对能力。（2）会计师事务所应增强自身韧性基础，更好地发挥审计效能。会计师事务所韧性的提高将会增强对审计风险的抑制作用，带来审计质量的提升，从而提高企业对会计师事务所的满意度。维护好老客户、开拓新客户，有助于会计师事务所提升经济效益，提高市场竞争力。因此，会计师事务所应合理配置风控资源，提高审计人员的专业胜任能力，并引入数字化技术提升审计工作效率，同时进一步完善审计质量控制体系，以增强自身韧性基础，强化风险抵御能力。（3）上市公司应进一步完善对会计师事务所的选聘行为，推动审计质量提升。要加强内部控制，严格依照最新选聘办法规范选聘行为，选聘高韧性会计师事务所。选择具有高韧性事务所能够更好地应对公司的审计风险，企业可以借助审计团队的专业胜任能力及时发现内部存在的问题，并充分利用外部监督的优势，对公司管理体系进行优化升级，为企业稳健经营、良性发展提供保障。

本文还存在以下不足：首先，在样本选择中只选用了我国沪深A股中部分上市公司进行实证研究，结论对其他市场的普适性还有待验证。其次，本文创造性地提出会计师事务所韧性这一概念，但其内涵的准确性及度量方式有待进一步研究。最后，本文仅就会计师事务所韧性对审计风险的影响进行了研究，对于其作用机理、实现路径等并未深入，后续可对此进行深入剖析，以期为审计风险降低路径的创新提供更多理论支持，为会计师事务所的长远发展提供更具实践性的管理启示。

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