国际ESG报告鉴证发展新动向及我国的应对策略

【摘要】随着绿色可持续发展理念的日益深化， ESG信息披露质量和水平越来越成为衡量企业竞争力的重要标志。欧盟、 美国以及其他国际组织开始推动ESG报告披露由行业自治向机构监管转变， ESG报告披露和鉴证也逐渐从“自愿”走向“强制”。本文在识别我国ESG报告披露面临的挑战的基础上， 探讨我国引入ESG报告鉴证的必要性。然后， 系统分析国际ESG报告鉴证发展新动向及趋势， 包括美国证监会就气候信息披露引入独立鉴证机制、 欧盟正式引入ESG强制第三方独立鉴证机制， 以及国际可持续发展信息鉴证准则正加速形成等。进而以国际发展趋势为借鉴， 探究ESG报告鉴证在我国应用的路径与策略， 如合理确定ESG报告鉴证适用范围、 明确ESG鉴证服务机构、 建立ESG鉴证服务相关规则及标准等。最后， 提出相关政策建议， 以不断提升我国企业ESG报告披露质量， 以及我国在ESG领域的话语权和国际影响力。

【关键词】ESG报告鉴证；ESG审计；信息披露；国际动向；可持续发展

【中图分类号】 X322；F270 " " 【文献标识码】A " " "【文章编号】1004-0994（2024）22-0083-6

一、 引言

ESG信息披露是当代企业发展不可回避的现实问题， 目前全球ESG信息披露已进入加速发展的新阶段， 并朝着更加统一和规范的方向推进。随着我国“碳达峰碳中和”（简称“双碳”）目标的提出， ESG信息披露在我国企业经营管理中的重要性日益凸显， 企业为了满足利益相关者需求、 响应政府监管， 纷纷披露ESG报告。但是， 由于缺乏统一的报告指引和监管约束， 企业ESG报告披露质量不高， 甚至有部分企业存在“漂绿”问题， 削弱了ESG 报告的公信力。在此形势下， 2024年4月， 上海证券交易所、 深圳证券交易所和北京证券交易所分别发布《上海证券交易所上市公司自律监管指引第14号——可持续发展报告（试行）》《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第17号——可持续发展报告（试行）》和《北京证券交易所上市公司持续监管指引第11号——可持续发展报告（试行）》（统称《上市公司可持续发展报告指引》）， 自2024年5月1日起实施， 其明确了可持续发展报告信息披露框架， 从环境、 社会、 公司治理三个方面设置21个具体议题。同时， 沪深北三家证券交易所表示将支持相关部门做好ESG评级、 指数开发和投资等工作， 并将根据《上市公司可持续发展报告指引》的执行情况适时评估扩大强制披露主体范围。可以看出， 我国ESG报告披露将迎来更加规范的指引， 相应的监管机制也将逐步建立。即便如此， 目前我国企业ESG报告披露仍处在探索完善阶段， 信息披露的准确性和完整性也有待进一步提升。

从国际发展趋势来看， 越来越多的企业主动寻求独立第三方机构对其ESG报告进行鉴证， 以增强ESG报告的可信度和公信力， 从而吸引更多的ESG投资者。据此， 本文全面系统地分析国际ESG报告鉴证发展最新动向， 探究ESG报告鉴证在我国应用的可行性、 必要性及具体应用思路， 以期不断提升我国企业ESG报告披露质量， 以及我国企业的品牌形象和国际竞争力， 为企业赢得更多的商业机会和合作伙伴。

二、 我国ESG报告披露面临的困境和挑战

随着《上市公司可持续发展报告指引》的发布， 目前我国ESG报告披露呈强制披露和自愿披露共存的态势。《上市公司可持续发展报告指引》规定： 报告期内持续被纳入上证180、 科创50、 深证100、 创业板指数的样本公司， 以及境内外同时上市的公司应当按照要求披露可持续发展报告， 公司自愿披露可持续发展报告的， 报告内容应当与指引要求保持一致。可以预见， 随着政策的逐步完善， 我国ESG报告披露将迎来规范发展期， 但就现阶段而言， 我国ESG报告披露仍然面临诸多挑战。

（一） 监管乏力加之企业经验匮乏， ESG报告质量参差不齐

首先， 我国在ESG信息披露标准和规范建设方面还处在探索阶段， 针对ESG信息披露的监管体系尚未系统建立， 企业ESG信息披露主要以自愿性披露为主， 这就导致企业在披露ESG报告方面具有较大的自主性和灵活性， 可以选择不披露或只披露部分ESG信息， ESG报告内容的质量和深度参差不齐， 部分企业甚至忽视ESG报告的合规性， 存在“漂绿”行为（王建新和曹智铭，2024）。其次， 企业在ESG报告披露方面缺乏足够的经验和能力也是导致ESG报告质量普遍不高的主要原因之一。我国企业进行ESG实践的时间尚短， ESG理念尚未全面融入企业的业务和战略之中， 企业在ESG数据收集、 处理、 分析方面缺乏足够的经验和能力， 也缺乏专业的ESG数据管理系统和人才， 从而导致企业出于成本考虑， 对ESG信息披露的重视和投入不足， 影响了ESG报告的质量和可信度。最后， 受数据可得性和数据质量的限制， ESG报告中量化指标相对缺乏， 使得有效信息缺失， ESG报告质量难以有效提升。ESG涉及多个领域和维度， 数据收集和处理难度较大， 致使一些企业实施数据造假或“漂绿”行为， 导致ESG报告的数据质量和可靠性受到质疑。此外， 由于缺乏统一的数据标准和口径， 不同企业在ESG数据收集、 处理和披露方面存在差异， 使得ESG报告的量化指标难以进行比较和评估（Ge等，2023）。

（二） 有效信息缺失或披露程度有限， 企业ESG评级普遍偏低

如上所述， 由于企业在ESG报告披露方面缺乏足够的经验和能力， ESG数据可得性和数据质量受限， 以及针对ESG信息披露的监管体系不健全等问题的存在， 企业ESG报告中有效信息缺失或披露程度有限， 影响了企业ESG报告的质量和透明度， 进而影响了ESG评级。根据摩根士丹利资本国际公司（MSCI）的ESG评级结果， 我国上市公司的ESG评级整体表现不佳。具体来看， 截至2023年底， A股上市公司的ESG评级普遍偏低， 其中A级及以上评级的上市公司占比仅为8.8%， 而CCC级的上市公司占比高达30%。相比之下， 美股上市公司的ESG评级表现较为出色， A级及以上评级的上市公司占比高达66%， CCC级的上市公司仅占1%（周泽将等，2023）。企业ESG评级偏低不仅会影响企业的市场形象和声誉， 而且可能使企业面临更高的融资成本和更严格的融资条件。此外， 较低的ESG评级还会降低企业在国际市场上的竞争力， 导致企业失去国际合作机会， 不利于企业的国际化发展。

（三） ESG报告鉴证与ESG审计发展滞后， 与全球水平存在差距

为了保证ESG报告的客观性和权威性， 越来越多的大型企业开始主动寻求独立第三方机构对其ESG报告进行鉴证。国际会计师联合会（IFAC）针对高市值企业的ESG报告第三方鉴证调查显示： 2022年， 在全球21个司法管辖区的1350家高市值公司中， 有64%的公司进行了一定程度的ESG报告鉴证， 其中美国、 欧盟、 英国及韩国的ESG报告鉴证比例达80%以上， 而我国A股市值排名前100的公司中， ESG报告鉴证比例仅为37%， 明显低于全球平均水平（宋献中等，2023）。在ESG审计方面， 目前尚未形成统一的审计方法和规范， ESG审计理论和实践发展相对滞后， 无论是ESG报告的内部审计还是外部独立第三方审计， 均处在探索阶段。许多企业出于管理成本和人才限制等考虑， 并未将ESG报告审计纳入日常工作流程中。此外， 企业ESG报告披露内容缺乏具体数据和信息， 也使得外部审计机构难以对其进行全面深入的分析； 同时， 由于ESG审计在数据获取、 标准和方法体系建立以及专业人才等方面受到限制， 第三方独立审计也面临较大挑战。

三、 ESG报告鉴证的内涵、 工作思路及其在我国的现实应用价值

（一） ESG报告鉴证的内涵及主要工作思路

根据国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的定义， ESG报告鉴证是指鉴证服务提供方依据鉴证工作准则对ESG报告（或其关键数据）陈述一个结论， 以增强鉴证对象责任方以外的预期使用者对ESG报告（或其关键数据）的信任（崔春和祖晓燕，2024）。在国内外ESG报告鉴证实践中， 鉴证服务提供方通常是指会计师事务所， 也包括验证机构、 咨询机构、 工程机构等， 鉴证对象责任方为被鉴证单位董事会或管理层， 而鉴证工作准则主要依据IAASB发布的《国际鉴证业务准则第3000号（修订版）——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（ISAE 3000）。与ESG审计不同， ESG 报告鉴证的保证程度一般为有限保证， 原因在于， ESG 报告内容以非定量信息为主， 涉及大量的定性描述以及前瞻性信息， 因此难以提供积极的合理保证（陈晓艳和洪峰，2022）。与此同时， 由于ESG报告内容往往涉及公司的战略、 运营、 环境和社会影响等多个方面， 这些内容在很大程度上取决于公司的主观判断和业务决策， 鉴证机构通常不会对ESG报告的全部内容进行鉴证， 鉴证工作主要侧重于部分关键指标信息及解释说明。即便如此， ESG报告鉴证仍然能够在一定程度上提高ESG报告的透明度和可信度， 帮助其他利益相关者更好地理解公司的ESG表现。

（二） ESG报告鉴证在我国的现实应用价值

1. ESG报告鉴证是提升我国企业ESG信息披露质量的重要手段。目前， 受ESG披露标准体系不完善、 企业缺乏足够的ESG经验和能力等多重因素的影响， 我国企业ESG报告披露质量参差不齐， 存在信息不完整、 数据不准确、 披露不规范等问题。这不仅限制了利益相关者对企业ESG表现的客观认知， 也制约了我国企业的可持续发展。推行ESG报告鉴证可以在一定程度上督促企业提升ESG报告中数据和信息的真实性、 准确性、 完整性， 帮助企业树立良好的市场形象， 为利益相关者提供更可靠的决策参考。此外， ESG报告鉴证也是推动我国企业建立更加科学的ESG管理体系的抓手（刘刚等，2022）。ESG管理体系是当代企业实现可持续发展的关键， 而ESG报告鉴证是对企业ESG管理体系进行有效监督和评估的手段之一。通过ESG报告鉴证， 企业可以更加全面地认识自身在ESG方面的问题和不足， 从而有针对性地进行改进和提升。

2. ESG报告鉴证是我国企业对标和适应ESG国际规则的重要途径。随着ESG理念在全球范围内的深化， ESG报告鉴证逐渐成为国际发展趋势。在此背景下， 我国企业要想积极融入国际市场， 就必须对标和适应ESG国际规则， 提升ESG信息披露的质量和可信度。我国是全球ESG发展的重要推动力量， 但是当前我国企业的ESG报告披露质量不高， ESG评级整体表现不佳， 不仅降低了我国企业在国际市场上的竞争力， 而且不利于我国树立“负责任大国”的形象。而ESG报告鉴证有助于我国企业更好地理解和遵守ESG国际规则， 通过学习国际先进理念和方法， 推动我国企业在ESG领域与国际接轨， 从而不断提升自身ESG管理水平以及在国际市场上的竞争力。与此同时， ESG报告鉴证还有助于我国企业在国际ESG发展中占据有利地位， 提高我国的国际影响力和话语权。

3. ESG报告鉴证有助于满足ESG监管要求， 推动经济可持续发展。从国际发展趋势来看， 我国ESG报告披露将逐渐转向以强制披露为主， 这就对ESG监管提出了更高的要求。一方面， ESG报告鉴证有助于推动企业ESG信息披露满足监管要求， 提升企业ESG信息披露质量， 合规展现企业在ESG方面的表现。另一方面， ESG报告鉴证的有效实施将成为政府部门开展ESG监管的重要抓手， 通过审核和评估鉴证工作的规范性和有效性， 政府部门能够更加高效地开展ESG合规检查， 强化监管和执法的指向性， 提升工作效率（赵雨豪，2023）。更进一步， ESG报告鉴证通过助力政府监管， 还能够为实现“双碳”目标、 推动我国经济可持续发展提供重要保障。在应对气候变化和推动绿色发展的新形势下， ESG报告鉴证可以帮助政府评估行业、 企业碳减排成效， 识别绿色发展的堵点、 卡点， 从而制定针对性的举措， 促使企业更加注重低碳和可持续发展， 为实现“双碳”目标提供有力支持。

四、 国际ESG报告鉴证发展最新动向及趋势

随着ESG实践在全球范围内的广泛开展， 欧盟、 美国以及其他国际组织开始推动ESG监管的进一步深化， 不断细化和严格ESG披露标准， 并推动ESG报告披露由行业自治向机构监管转变（王文兵等，2023）， ESG报告披露和鉴证也逐渐从“自愿”走向“强制”。

（一） 美国证券交易委员会（SEC）就气候信息披露引入独立鉴证机制

2022年3月21日， SEC发布了“加强和规范服务投资者的气候相关披露”提案， 明确提出引入独立鉴证机制以加强和规范气候相关信息的披露。时隔两年，2024年3月6日， SEC通过了《面向投资者的气候相关信息披露的提升和标准化》（简称《气候披露规则》）。该规则规定： 上市公司在披露气候相关信息时， 要分阶段地提供独立鉴证机构出具的关于直接温室气体排放（范围1）和间接温室气体排放（范围2）信息的鉴证报告， 旨在确保温室气体排放数据的准确性和可靠性； 在鉴证报告的保证程度方面， 如果报告主体被要求披露范围1和范围2的温室气体排放量， 则需提供有限保证水平的鉴证报告， 大型加速申报人在过渡期后需提供合理保证水平的鉴证报告。这对鉴证机构提出了更高要求， 需要鉴证机构不断提升自身专业能力和业务水平， 以应对更为复杂和严格的鉴证工作。为了确保鉴证工作的规范性以及鉴证报告的可信性， 《气候披露规则》要求在鉴证报告中提供鉴证机构的基本信息以及鉴证机构在鉴证工作中使用的鉴证标准与方法。此外， 《气候披露规则》还要求上市公司在披露气候相关信息时遵循最严格的标准， 不仅要披露企业自身的温室气体排放数据， 还要将供应商和合作伙伴的排放数据纳入披露范围（刘江涛等，2023）。这一要求将促使企业的气候信息披露更为全面， 有助于投资者更全面地了解企业生产经营活动对气候的影响， 但也给相关鉴证工作带来了更大挑战。

总之， 目前美国在ESG报告鉴证方面仅限于对企业温室气体排放信息的鉴证， 而非完全意义上的ESG报告鉴证， 其实施遵循分阶段分步骤的原则， 对企业而言具有一定的宽松期限， 但这也为ESG报告鉴证在美国的推行奠定了基础， 随着《气候披露规则》的全面推行， 美国ESG报告鉴证也有望全面推进和逐步深化。

（二） 欧盟正式引入ESG强制第三方独立鉴证机制

欧盟理事会于2022年11月28日通过了《企业可持续发展报告指令》（CSRD）， 明确要求企业进行ESG信息的强制性披露， 并要求适用该指令的公司对ESG报告的可持续发展信息寻求有限保证。这一指令的生效标志着欧盟ESG强制第三方独立鉴证机制的正式确立。

从适用范围来看， CSRD覆盖的企业范围更广， 不仅包括除微型企业外的所有在欧盟监管市场上市的企业， 还包括所有欧盟“大型企业”（满足任意两项标准： 员工在250名以上、 净营业额在4000万欧元以上、 总资产在2000万欧元以上）， 以及在欧盟净营业额为1.5亿欧元以上且在欧盟至少有一家子公司或分支机构的非欧盟公司。CSRD中设计了鉴证机制的逐步过渡安排： 初期阶段通过立法规定有限保证标准（2026年10月1日）， 实施有限保证要求， 即鉴证机构需要确保企业ESG报告达到一定的质量标准； 随着鉴证机制的成熟和完善， 欧盟将立法规定合理保证标准（2028年10月1日）， 对ESG报告鉴证提供更高层次的要求。这种逐步过渡的安排有助于企业逐步适应鉴证要求， 同时也为鉴证机构提供了提升鉴证工作能力的时间。CSRD还强调， 鉴证服务提供者必须是经认可的独立审计师或其他鉴证机构， 这些机构需要具备ESG领域的专业知识和经验， 以确保其提供的鉴证服务符合欧盟的认证标准。

整体而言， 欧盟的ESG报告鉴证机制更为严格， 虽然属于欧盟立法， 但也适用于在欧盟上市和经营的非欧盟企业， 将产生较大的外溢效应， 特别是在跨国经贸关系日益深化的背景下， 相当数量的全球性企业需要高度重视并积极应对（彭雨晨，2023）。因此， CSRD的推进有望加速国际ESG报告鉴证规则的形成。

（三） 国际可持续发展信息鉴证准则正加速形成

随着美国以及欧盟ESG报告鉴证规则的发布实施， 以及全球企业ESG报告鉴证的广泛实践， 国际可持续发展信息鉴证准则也正加速形成。目前IAASB正在制定可持续报告总体鉴证准则——《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》（ISSA 5000）， 该准则适用于所有可持续发展报告框架， 并全面涵盖合理保证鉴证业务和有限保证鉴证业务。通过制定这一准则， 可持续发展报告鉴证业务有望在全球范围内实现标准化和规范化。与此同时， 国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）也正在制定可持续信息鉴证相应的职业道德（包括独立性）标准， 旨在确保会计师在提供可持续信息鉴证服务时能够坚守职业道德并保持客观独立性， 以将任何形式的利益冲突给鉴证业务带来的不利影响降低至可接受水平（楼秋然，2023）。目前这两项准则正在加紧制定中， 并有望在2024年底之前发布。

在鉴证准则加速形成的同时， 一些国际组织也在积极倡导和推动ESG报告鉴证的实施。如国际证券事务监察委员会组织（IOSCO）公开声明将支持IAASB和IESBA的相关工作， 并表示其已经为可持续发展信息披露准则及鉴证准则在2024年底使用做好了准备。2023年3月， IOSCO发布了《关于为可持续发展相关的公司报告制定全球鉴证框架的国际工作报告》， 这标志着全球范围内对可持续发展相关公司报告鉴证框架的关注和重视达到了新的高度。该报告强调了可持续发展相关的公司报告鉴证的重要性， 并指出目前缺乏一个全球统一的鉴证框架， 导致报告的可比性和可信度受到影响。因此， IOSCO呼吁全球监管机构、 会计准则制定机构、 鉴证机构和其他相关方共同努力， 制定全球统一的可持续发展报告鉴证框架。同时， IOSCO鼓励证券发行方进行可持续发展报告的第三方独立鉴证， 并鼓励鉴证机构考虑可持续发展有关信息与财务报表之间的联系。

五、 国际ESG报告鉴证发展对我国的启示

从发展趋势来看， 国际可持续发展信息鉴证准则正加速形成， ESG报告鉴证势在必行。为了与国际接轨， 进而提升我国企业的国际形象和市场竞争力， 我国应尽快引入ESG报告独立鉴证机制， 制定符合我国发展实际的ESG报告鉴证规则， 提升我国在全球ESG治理领域的话语权和影响力。

（一） 尽快引入ESG报告独立鉴证机制

目前， 我国引入ESG报告独立鉴证机制已经具备一定的基础。首先， 我国上市公司ESG信息披露已取得了积极进展， 2022年A股上市公司中有1771家（占比33.78%）披露了ESG报告或企业社会责任报告， 越来越多的企业开始重视并积极履行社会责任， 关注自身在环境、 社会和治理方面的表现（李宗泽和李志斌，2023）。其次， 在“双碳”目标推进的过程中， 国家层面也高度重视ESG管理体系建设， 各政府部门及监管机构纷纷出台ESG信息披露指引和标准， 特别是三大证券交易所正式发布《上市公司可持续发展报告指引》， 推动了企业ESG报告的规范披露， 这为ESG报告鉴证奠定了良好的基础。最后， 已有上市公司开始尝试进行ESG报告的独立鉴证， 这些企业意识到了ESG报告鉴证对于提升企业形象、 增强投资者信心的重要性， 并主动聘请第三方鉴证机构对其ESG报告进行鉴证。这些实践案例为我国引入ESG报告独立鉴证机制提供了宝贵的经验。在此形势下， 《上市公司可持续发展报告指引》鼓励有条件的披露主体聘请第三方机构对公司温室气体排放等数据进行核查或鉴证， 并对鉴证机构的独立性、 经验和资质， 以及鉴证报告内容等提出原则性要求， 为现阶段ESG报告鉴证业务提供了指引。

为了推动国际接轨， 提高我国企业ESG报告的可靠性与国际竞争力， 应尽快引入ESG报告独立鉴证机制， 推动ESG报告独立鉴证机制在更大范围内实现应用和发展。鉴于我国企业ESG信息披露还处在完善期， 参考国际经验， 我国也可以谋划ESG报告独立鉴证的分阶段实施计划， 逐步引导市场分阶段分步骤实施ESG报告鉴证， 鼓励企业逐步完善ESG治理和管理体系， 促进ESG报告鉴证的全面推行。

（二） 明确ESG报告独立鉴证机制的具体要求

1. 合理确定适用企业范围。合理确定适用企业范围是推行ESG报告独立鉴证机制的前提， 需要综合考虑企业规模、 行业特性、 社会责任表现以及企业对ESG报告的重视程度等因素。首先， 大型上市公司和具有广泛社会影响力的企业应优先适用ESG报告鉴证。因为这些企业通常具有较大的经济和社会影响力， 其ESG表现对社会和环境的影响也更为显著， 引入ESG报告独立鉴证机制， 可以确保这些企业的ESG报告更加真实、 准确和可靠， 从而维护公众利益。其次， 对于在环境保护、 社会责任和公司治理方面表现突出或存在重大风险的企业， 也应纳入ESG报告独立鉴证范围。这些企业可能因其特定的业务模式或运营方式而对环境、 社会和治理产生较大影响， 需要通过独立鉴证来确保其ESG报告的准确性和可信度（武鹏和李童乐，2023）。此外， 对于高污染、 高耗能等对环境影响较大的行业企业， 应加大对其ESG报告的鉴证力度， 而对于一些新兴行业企业或社会责任表现较好的企业， 则可以适当降低鉴证要求， 以鼓励其积极履行ESG责任。

2. 明确统一的ESG鉴证服务机构。从国际ESG报告鉴证准则的推进来看， ESG鉴证服务机构并未限定于会计师事务所， 但要求提供鉴证服务的机构必须遵循IAASB发布的《国际质量管理准则第1号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、 其他鉴证和相关服务业务实施的质量管理》（ISQM 1）和IESBA发布的国际会计师职业道德守则（包含独立性标准）要求。因此， 在我国提供ESG鉴证服务的机构可以包括以下几类： 一是会计师事务所。会计师事务所在鉴证业务领域具有显著优势， IFAC的调查显示， 2021年针对高市值企业的ESG报告第三方鉴证中， 有57%由会计师事务所提供， 在欧盟由法定审计师提供ESG报告鉴证的比例达90%以上。二是专业ESG评级与咨询机构。这些机构专注于ESG领域的研究和评估， 拥有专业的评估团队和评估模型， 能够提供符合国内实际的ESG报告鉴证服务。三是投资研究机构。如摩根士丹利（Morgan Stanley）、 高盛（Goldman Sachs）等国外投资机构就提供部分ESG鉴证服务， 这些机构通常拥有大量的投资研究资源和专业分析师团队， 能够为投资者提供深入的ESG研究报告和鉴证服务， 帮助投资者更好地了解和管理ESG风险。四是证券交易监管机构。这些机构可为上市公司ESG信息披露提供合规性和规范性指导， 并推动相关鉴证标准的制定和实施， 且他们对ESG信息披露规则较为熟悉， 由其提供ESG鉴证服务将更具权威性和公信力， 有助于提升企业的ESG信息披露质量和透明度。

3. 建立ESG鉴证服务相关规则及标准。应从ESG鉴证服务机构的独立性、 与披露主体的关系、 经验和资质、 鉴证或审验报告要求等方面细化ESG鉴证服务相关规则及标准。首先， 明确ESG鉴证服务机构的独立性标准， 确保鉴证服务机构在执行鉴证任务时能够保持客观、 公正的态度和立场， 避免受到利益冲突或其他不利因素的影响。其次， 明确鉴证服务机构与披露主体的关系， 通常鉴证服务机构作为独立的第三方， 与披露主体（企业）建立合同关系， 按照约定的标准和程序进行ESG报告鉴证， 但其必须独立于披露主体（黄珺等，2023）。再次， 在经验和资质方面， ESG鉴证服务机构应具备丰富的ESG鉴证经验和专业的鉴证团队， 包括对ESG相关标准、 政策和实践的深入了解， 以及掌握相关领域的专业知识和技能。同时， 鉴证机构还应获得相关的资质认证， 以证明其具备提供高质量鉴证服务的能力。最后， 鉴证或审验报告是ESG鉴证服务的重要输出成果， 报告内容应全面、 详实。

ESG鉴证报告的内容包括但不限于以下几个方面： 一是鉴证或审验范围， 明确界定鉴证机构所鉴证的ESG报告的范围和内容， 向利益相关者指明鉴证工作的针对性。二是鉴证依据的标准， 说明鉴证机构在评估过程中所使用的ESG标准、 指南或框架， 以确保鉴证结果的合规性和一致性。三是主要程序、 方法和局限性， 详细描述鉴证机构所采用的鉴证程序、 方法和工具， 以及这些程序、 方法和工具可能存在的局限性与挑战， 这有助于利益相关者了解鉴证工作的整体情况和潜在风险。四是意见或结论， 基于鉴证工作的结果， 鉴证机构应给出明确的鉴证意见， 对企业的ESG表现进行客观评价， 这些意见对于利益相关者理解企业ESG表现具有重要的参考意义。

六、 政策建议

我国在积极引入ESG报告独立鉴证机制、 建立鉴证服务相关规则及标准的同时， 还应制定政策措施推动企业积极使用ESG鉴证服务。在ESG监管和规则制定方面， 应逐步推动ESG报告鉴证与审计协同发展； 此外， 还应积极参与国际ESG鉴证规则的制定， 提升我国在ESG领域的话语权和影响力。

（一） 出台激励政策鼓励企业主动进行ESG报告鉴证

政府可以通过给予税收优惠、 提供财政补贴、 建立奖励机制以及强化监督与执法等多种方式出台激励政策， 鼓励企业主动进行ESG报告鉴证。首先， 可以为那些主动进行ESG报告鉴证的企业提供税收优惠。例如， 对鉴证费用进行税前扣除， 根据鉴证结果提高企业纳税信用等级或给予一定的税收减免， 让企业在ESG报告鉴证方面能够享受到实实在在的经济利益， 增强其进行ESG报告鉴证的积极性。其次， 可以设立ESG财政专项补贴， 将ESG鉴证结果与政府绿色投资项目挂钩， 对参与ESG报告鉴证且鉴证结果显示ESG表现优异的企业给予一定的项目和资金支持， 鼓励更多企业提升ESG水平并主动进行ESG报告鉴证。再次， 可以建立奖励机制， 对在ESG信息披露及鉴证工作中表现突出的企业进行奖励， 包括物质奖励和精神奖励， 通过奖励机制， 激励其在ESG信息披露和鉴证方面更加积极主动。最后， 可以加强对企业ESG报告鉴证工作的监督和执法， 对于未按规定进行鉴证或鉴证程序不符合要求的企业， 应依法进行处罚和督促整改， 确保政策的有效执行和市场的公平竞争。

（二） 逐步推动ESG报告鉴证与ESG审计协同发展

ESG报告鉴证与ESG审计存在着紧密的互补关系， ESG报告鉴证为ESG审计提供了基础， 确保审计对象的准确性和可靠性， 而ESG审计则进一步深入企业ESG管理的各个环节， 为鉴证工作提供更为全面和深入的视角。两者相互补充， 共同促进企业ESG信息披露质量的提升（陈波等，2023）。从全球趋势和监管要求来看， ESG报告鉴证与ESG审计的协同发展也是大势所趋。据此， 一方面， 我国应加快制定和完善ESG报告鉴证与ESG审计的具体标准， 明确两者在方法、 程序、 评价标准等方面的一致性和差异性， 制定详细的操作指南， 为鉴证服务机构与审计机构提供明确的操作指引和参考依据。另一方面， 需加强鉴证机构和审计机构之间的合作与沟通， 推动ESG鉴证服务机构与ESG审计机构之间的信息共享， 建立合作机制， 实现ESG报告鉴证与ESG审计工作的协同； 同时， 鼓励ESG鉴证服务机构与ESG审计机构之间建立紧密的合作关系， 共同研究和探索最佳实践， 通过交流技术、 分享经验， 共谋发展， 不断提升彼此的专业水平和协同效率。

（三） 积极参与国际ESG报告鉴证规则制定， 提升国际影响力

首先， 建立国际化交流平台并加强与国际组织的合作是关键一环。可以依托现有的ESG研究机构、 证券交易所等平台， 加快研究和规划ESG制度体系， 同时积极参与ESG国际交流， 与国际组织共同探讨ESG报告鉴证的标准和规则。此外， 还应与国际标准化组织、 联合国环境规划署等相关机构建立合作关系， 共同推进ESG报告鉴证规则的研究和制定。其次， 应致力于提升我国ESG鉴证服务机构的专业能力和国际影响力。鼓励和支持国内的ESG鉴证服务机构加强与国际同行的交流和合作， 学习借鉴国际先进经验和技术， 提升其在ESG报告鉴证领域的专业能力和服务水平。同时， 推动国内ESG鉴证服务机构参与国际认证和评估， 赢得国际认可， 进而提升其在国际市场上的影响力。最后， 积极参与ESG报告鉴证国际标准的制定和修订工作。通过参与国际标准的制定和修订过程， 表达我国的观点和诉求， 推动形成符合国际趋势和我国国情的ESG报告鉴证规则。在此过程中， 还可以充分借鉴和吸收国际先进标准， 不断完善和提升国内ESG报告鉴证体系的质量和水平。

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