从更正“出表”谈数据资源“入表”的若干问题

【摘 要】 多家上市公司取消数据资源入表现象的出现，表明《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的真正落地实施任重道远。文章将数据资源入表划分并描述为“既入表又入账”和“只入表不入账”两种模式，在此基础上分别对数据资源入账的实施路径进行了具体阐释与剖析，对数据资源的入表规则进行了具体解析，相关阐释与剖析对业界规范实施数据资源入表可以起到积极的促进作用。此外，文章还将七家上市公司取消数据资源入表的动因归纳为不符合资产的确认条件和不符合资产的确认种类两种情形，明确指出造成数据资源入表错误的动因，对有效规避数据资源入表的错误行为起到一定的提醒作用。

【关键词】 数据资源； 入表内涵； 入账路径； 入表规则； 更正出表

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）19-0071-04

人们似乎有理由期待或相信，伴随《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）的发布，企业数据资源入表的进程必将大大提速，然而喜临门、金龙汽车、山东钢铁、中信重工、威星智能、盛邦安全、中闽能源等上市公司取消数据资源入表公告的发布，再度引发业界对数据资源究竟该如何入表的关注与思考，本文依据《暂行规定》，对数据资源入表的相关问题加以深入思考。

一、基于《暂行规定》视角的数据资源入表的内涵剖析

诚然，在数字经济发展和数字中国建设进程中，数据资源确权（数据资源登记）、数据资源评估、数据资源贷款、数据资源交易均已成为经济领域不争的事实，然而，所有这些现象或事实均不属于会计领域的话题。此外，尽管数据资源入表的提法本当纳入财务会计领域的话语体系，但在现行企业会计准则体系框架下，既不存在与数据资源直接相关的具体会计准则，“入表”也不是会计理论范畴的规范用语。尽管《暂行规定》是专门针对企业数据资源而发布的，但并未给出数据资源的权威定义，“入表”二字也并未现身其中。

如果撇开财务会计范畴的规范话语体系，所谓数据资源入表，意指将数据资源体现在企业资产负债表中。既然财政部会计司有关负责人就印发《暂行规定》答记者问（详见2023年8月21日财政部会计司官网）中，将制定《暂行规定》的背景之一表述为“贯彻党中央、国务院决策部署，服务数字经济健康发展”，我们就应当也能够从《暂行规定》中找寻到数据资源入表的基本意涵，业界专家也有义务或责任向实务界通俗地阐述或传输《暂行规定》中数据资源入表的基本意涵。

依据《暂行规定》，笔者将数据资源入表归纳为两类模式：模式一，既入表又入账（以下简称“模式一入表”）；模式二，只入表不入账（以下简称“模式二入表”）。

“模式一入表”适用于同时符合资产定义和资产确认条件的数据资源，“模式二入表”适用于符合资产定义但不符合资产确认条件的数据资源，两种模式的分水岭在于数据资源是否很可能给企业带来经济利益的流入以及数据资源的成本能否可靠计量。

需要指出的是，“模式一入表”和“模式二入表”下的数据资源均必须具备由企业合法拥有或控制，且预期能够给企业带来经济利益的资产属性，否则就不属于《暂行规定》框架下的数据资源。

二、“模式一入表”的实施路径剖析

从会计学的基本原理中，我们不难获知，入表的前提是入账，入账的前提是必须符合相关会计要素的确认与计量条件（标准）。

（一）数据资源入账的实施路径解析

从《暂行规定》中可以得知，数据资源的性质属于资产，因此必须符合《企业会计准则——基本准则》所界定的资产定义，并同时满足资产要素的确认条件。

资产的核心要义在于，由企业拥有或控制，预期会给企业带来经济利益，且面向未来的经济利益要落实到现金流量上。从计量的角度而言，资产就是面向未来的现金流入的现值。由企业拥有或控制，就意味着资产是由企业过去的交易或事项形成的，其中交易包括外购、租入或者投资者投入等，事项则包括由企业生产、建造或研发（就数据资源而言，则源于自行研发）。

满足资产定义仅仅是资产能够在会计上得以确认的必要条件，除此之外，还必须同时满足如下两个条件：第一，与其有关的经济利益很可能流入企业，所谓很可能指的是，带来经济利益流入的可能性大于不能带来经济利益流入的可能性，我们可以将经济利益很可能流入企业看成是资产确认的定性条件；第二，其成本或价值能够可靠地计量，所谓的成本能够可靠计量，通常是指企业外购、生产、建造、研发等活动发生的实际成本，然而在某些特殊情况下，企业获取的某项资产并没有发生实际成本或者实际成本很小，如果其公允价值能够可靠计量的话，也被认为符合了资产可计量性的确认条件[ 1 ]，可以把成本或价值能够可靠计量看成是资产确认的定量条件。

由于《暂行规定》是在遵循现行企业会计准则体系框架的背景下发布的，数据资源的确认和计量就不能也不宜改变现行准则体系下的相关确认和计量要求。《暂行规定》的发布只在于明确数据资源能否作为会计上的资产来加以确认，能够或应当作为哪类资产入账和“入表”，并在此基础上进一步明确计量基础，进而推动和规范与数据相关的企业执行现行企业会计准则体系。

基于上述阐释与分析，“模式一入表”意味着数据资源既可入账又要入表，此情形下的数据资源既要符合资产定义，又要符合资产的定性和定量确认条件。

需要进一步强调并指出的是，数据资源能够作为资产确认，仅仅解决的是数据资源可否作为资产要素来加以确认的首要问题，只有进一步明确数据资源能够或应当作为哪类资产来加以确认，才能真正把数据资源入账落到实处。有鉴于此，《暂行规定》依据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式以及与数据资源有关的经济利益的消耗方式，将数据资源分别确认为无形资产或存货。

1.数据资源确认为无形资产的相关账务处理规则解析

如果企业持有数据资源的直接目的在于使用，且将数据资源与其他生产要素相结合为企业创造经济效益，此情形下的数据资源就属于劳动手段，加之数据资源通常不具有实物形态，《暂行规定》要求将此类数据资源确认为无形资产，并要求企业应按照《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》（财会〔2006〕18号）等规定对数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废等会计处理。

就初始计量环节而言，应结合数据资源的取得方式，采用历史成本原则加以计量。就企业通过外购方式取得的数据资源而言，《暂行规定》结合数据资源通常的获取过程，要求将数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出计入初始计量成本，并针对数据资源交易过程中的相关交易要素，将数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用计入初始计量成本。就自行研发取得的数据资源而言，首先应区分研究阶段支出和开发阶段支出，其次应依照无形资产准则及其应用指南的要求分别加以费用化或资本化处理。需要强调的是，对开发阶段的支出，只有同时满足无形资产准则规定的5项条件（笔者将其概括为“五可”，分别为技术上可行、主观上可做、经济上可期、财务上可予、计量上可靠），才准许予以资本化处理。顺便需要指出的是，依据无形资产准则及其应用指南的相关规定，对开发阶段符合资本化确认条件的各项支出，应纳入“开发支出”科目予以核算，笔者建议将“数据资源”设置为一级明细科目，并在该明细科目下按具体项目予以二级明细核算。当自行开发的数据资源达到预定可使用状态时，应将该数据资源从“开发支出”科目结转到“无形资产”科目。

就后续计量环节而言，需要对数据资源使用寿命是否确定做出评估。对使用寿命确定（有限）的数据资源，应结合其未来经济利益的实现方式，采用系统合理的方式予以摊销；对使用寿命不确定的数据资源，则不应予以摊销。需要指出的是，《暂行规定》结合数据资源的特性，建议重点关注数据资源相关的业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术的迭代、同类竞品等因素，对数据资源的使用寿命是否确定做出评估。

对确认为无形资产且使用寿命确定的数据资源，在企业持有期间，如果直接用于向客户提供服务，则应依据《企业会计准则第14号——收入（2017）》确认相关业务收入，并将该数据资源（无形资产）（下文直接表述为数据资源无形资产）的摊销金额计入当期损益。

对确认为无形资产且使用寿命不确定的数据资源无形资产，在企业持有期间，利用数据资源向客户提供服务时，仍需依据《企业会计准则第14号——收入（2017）》确认相关收入。由于此情形下的数据资源无形资产不得摊销，企业只能将履行合同所发生的其他相关成本确认为合同履行成本。

在处置环节，应将出售数据资源无形资产所得价款与该“无形资产——数据资源”账面价值的差额计入当期损益。需要提请注意的是，依据《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2017）的相关规定，处置“无形资产——数据资源”时，所得价款与该“无形资产——数据资源”账面价值的差额应计入“资产处置损益”科目予以核算。在报废环节，应将报废数据资源无形资产的账面价值予以转销，计入当期损益（笔者注：应计入“营业外支出”科目）。

2.数据资源确认为存货的相关账务处理规则解析

企业如果将与日常活动相关的数据资源直接作为交易标的向客户出售，此类数据资源就类属劳动产品；如果此类数据资源又同时符合存货的定义和确认条件，《暂行规定》规定应将其确认为存货，且要求按照存货准则及其应用指南进行初始计量、后续计量。

就初始计量环节而言，应结合数据资源的取得方式，采用历史成本原则来加以计量。就企业通过外购方式取得的数据资源而言，除了应遵循存货准则的相关计量规则外，《暂行规定》结合获取数据资源交易过程中的相关交易要素，要求将数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等可归属费用计入初始计量成本。就企业通过数据加工过程确认为存货的数据资源而言，除了采购成本外，《暂行规定》还要求将数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出计入初始计量成本。

需要明确强调并指出的是，存货并非是独立设置的会计科目，尽管《暂行规定》依照存货准则对此类型数据资源的初始计量规则做了明确，但实务工作中还需要设法解决会计科目的落地问题。既然《暂行规定》并未明确规定确认和计量此类数据资源应设置的会计科目，笔者建议不妨将此类数据资源的会计科目名称设定为“数据资源存货”（下文在涉及此类型数据资源的确认与计量时，将应用该名称加以叙述或描述）。

需要进一步指出的是，《暂行规定》只言及按照存货准则及其应用指南对此类型数据资源进行后续计量，但尚缺乏具有操作引导性的进一步规定，这也许与我国目前数据资源交易市场尚未发育成熟有某种程度的关联性。既然数据资源不属于货币性资产，依据资产的核心要义，并综观现行资产类具体会计准则的相关后续计量规则，在“数据资源存货”的后续计量环节，如果“数据资源存货”存在减值迹象，借助数据资源评估的技术支持，有必要对“数据资源存货”计提跌价准备。

就出售环节而言，企业应当按照《企业会计准则第14号——收入（2017）》确认相关业务收入，并依据“数据资源存货”的账面价值结转相关营业成本。

（二）数据资源“入表”的操作规则解析

鉴于《暂行规定》是在遵循现行企业会计准则体系框架的背景下发布的，并未将数据资源设置为总账类会计科目，对于可以确认为资产的数据资源，只是规范到应纳入的资产类别层级，即应确认为无形资产或存货。与此相呼应，《暂行规定》要求“模式一入表”的数据资源分别列示到“存货”“开发支出”“无形资产”项目下，并要求分别增设“其中：数据资源”项目来加以单独列示。需要指出的是，“开发支出”项目下所列示的数据资源，反映的是资产负债表日正在进行的数据资源开发项目满足资本化条件的累计支出金额。

需要强调的是，为了尽可能地助推各类报表使用者了解企业数据资源的价值，进而为各类报表使用者提供决策有用信息，《暂行规定》还要求在报表附录中依据各类数据资源的形成方式进一步细化与数据资源相关的信息披露。

对确认为无形资产的数据资源，除了按照外购无形资产和自行研发无形资产分别加以披露外，还可以区分成账面原值、累计摊销、减值准备、账面价值四个维度，并在四维度基础上分别披露期初余额、本期增减变动额、期末余额。除此之外，还要求企业分别对无形资产使用寿命的评估情况、无形资产摊销期限（或摊销方法、残值）的会计政策变更情况、所有权或使用权受到限制或用于担保的情况、计入当期损益和（或）确认为无形资产的研究开发金额、无形资产减值的相关情况等加以具体披露。

对确认为存货的数据资源，除了按照外购存货和自行加工存货分别加以披露外，还可以区分成账面原值、跌价准备、账面价值三个维度，并在三维度基础上分别披露期初余额、本期增减变动额、期末余额。除此之外，还需要分别披露发出数据资源存货成本的确定方法、数据资源存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的数据资源存货跌价准备的金额、当期转回的数据资源存货跌价准备的金额、所有权（使用权）受限或者用于担保的数据资源存货的账面价值等情况。

如果企业对数据资源进行评估且评估结果对企业财务报表具有重要影响的，还应当依照《暂行规定》的要求披露与评估过程相关的具体信息。

需要一并指出的是，如果单项数据资源对企业财务报表具有重要影响，企业还应分别披露无形资产的内容（账面价值、剩余摊销期限）、存货的内容（账面价值、可变现净值）。

三、“模式二入表”的实施路径剖析

尽管“模式二入表”不涉及数据资源入账环节，但“模式二入表”的数据资源仍具有能够给企业带来经济效益的效用，《暂行规定》为此做出如下规定：企业出售未确认为资产的数据资源，应当按照收入准则等相关规定确认相关收入。

需要指出的是，未确认资产的数据资源不具有账面价值，因此在确认相关收入时，就无法结转相关营业成本，但对于签署合同所发生的具有增量性质的合同取得的成本，企业应依据收入准则的相关规定确认和结转“合同取得成本”。

为了尽可能地助推各类报表使用者了解企业数据资源的价值，进而为各类报表使用者提供决策有用信息，《暂行规定》指出，企业可以根据实际情况自愿披露未确认为资产的数据资源的应用场景或业务模式、原始数据类型来源、加工维护和安全保护情况、数据资源对重大交易事项的影响及风险分析（重大事项包括但不限于经营活动、投融资活动、质押融资、关联方关系及关联交易、承诺事项、或有事项、资产置换、债务重组等）、相关权利失效或受限等相关信息。笔者坚信，通过这些导向性披露要求，可以引导企业主动加强与数据资源相关的信息披露，进而实现助推相关监管部门完善数据经济治理体系、提升相关报表使用者决策效率的初衷。

四、部分上市公司数据资源更正出表的具体情况剖析

笔者注意到，喜临门、金龙汽车、山东钢铁、中信重工、威星智能、盛邦安全、中闽能源等上市公司（以下并称“公告七公司”）分别发布了取消数f119fe94c85a09ea129e0330f1d48a69dd3a4b7212b6b134f8bbccad23e6dfbf据资源入表的公告，通过“公告七公司”所披露的具体更正信息，笔者发现数据资源的差错更正可区分为两种情形：一是单方面取消“存货”项目下的“其中：数据资源”列报，但不涉及对应新增项目（如威星智能、中闽能源，以下简称“情形一”）；二是将“存货”项目下的“其中：数据资源”结转到“合同资产”列报（如喜临门、金龙汽车、山东钢铁、中信重工、盛邦安全，以下简称“情形二”）。

对“情形一”而言，既然删除“存货”项目下的“其中：数据资源”列报，且无新增对应项目，同时又没有影响到“资产总计”的金额和资产负债表的平衡关系，我们有充分理由判定，威星智能和中闽能源初次披露的“其中：数据资源”是不符合资产确认条件的。

对“情形二”而言，既然将“存货”项目下的“其中：数据资源”对应结转到“合同资产”项目后，仍然未影响到“资产总计”的金额以及资产负债表的平衡关系，我们同样有充分理由判定前述喜临门、金龙汽车等五家上市公司对数据资产确认为存货认定条件的理解与把握是存在偏差的。从技术层面可以判定，既然将“存货”项目下“其中：数据资源”等额结转到“合同资产”，那么有理由判定与数据资源相关的交易已经发生，企业已经分批次转移了对相关数据资源的控制权，且与已转移数据资源控制权相关的交易对价尚未收取。需要指出的是，如果将已经转移控制权的数据资源在资产负债表的“存货”项目下以“其中：数据资源”单独加以填列，就会虚增数据资源存货的金额，进而误导各类报表阅读者对企业数据资源获取未来经济效益潜能的判断或预测。

总而言之，从“公告七公司”取消数据资源入表的实际案例中，可以做出数据资源合规“入表”的征程仍旧是漫长的判断，相关职能或监管部门仍需进一步加大《暂行规定》的宣传与培训力度，三所国家会计学院也有义务和责任开设与数据资源“入表”相关的专题培训课程。期望本文对数据资源入表内涵的剖析、数据资源入账路径的剖析、数据资源入表规则的剖析能够对业界准确理解并把握《暂行规定》起到积极的推动作用。

【参考文献】

［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）［M］.北京：人民出版社，2010.

［2］ 财政部.企业会计准则（2006）［M］.北京：经济科学出版社，2006.