地理距离、网络舆论关注与审计报告稳健性

【摘 要】 外部环境是影响审计报告稳健性的重要因素，如何缓解外部环境对审计报告稳健性的不利影响，是学术界和实务界共同关注的重要问题。文章选取2008—2021年我国沪深A股上市公司为研究样本，实证检验了网络舆论关注在地理距离对审计报告稳健性影响中的调节效应。研究发现，审计师与客户的地理距离越远，审计师出具的审计报告稳健性越差，较高的网络舆论关注则会缓解这一关系。进一步研究表明，在企业内部控制质量较高、审计师具有“四大”特征的情况下，地理距离对审计报告稳健性的影响会减弱。文章从网络舆论关注视角拓展了新经济地理学与审计学科的交叉研究，为审计师利用网络新技术提高审计工作效率和审计报告质量提供了有益启示。

【关键词】 地理距离； 网络舆论关注； 审计报告稳健性； 内部控制

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）19-0030-07

一、引言

作为资本市场的“守门人”，审计师是保护投资者权益、保障企业会计信息质量和保持资本市场规范运行的重要防线。审计报告是审计的最终产物，提供一份稳健的审计报告是审计师的责任。审计报告稳健性是审计师出具非标准审计意见的门槛[ 1 ]，也是审计师为控制审计风险而采用的一类风险应对策略[ 2 ]，反映了审计师的独立性、专业胜任能力和风险承担意愿[ 3 ]，对企业的投资效率、公司市值和股票回报率等具有重要影响[ 4-5 ]，是推进市场资源有效配置与高效流动、提高资本市场效率、降低资本市场不确定性的有效机制。现有关于审计报告稳健性影响因素的文献，主要集中在审计主体特征和审计客体特征两方面[ 6-7 ]，鲜有文献关注外部环境对审计报告稳健性的影响。

新经济地理学的发展，为审计师行为决策的外部影响因素研究提供了新的视角。地理距离特征通过影响审计师感知的工作压力[ 3 ]，进而影响审计师识别和应对审计风险所采取的审计工作程序，如确定重要性水平、判断审计工作范围、计划审计投入、获取审计证据等，最终影响审计报告稳健性。已有文献以审计质量、审计费用或审计师选择为落脚点，探讨地理距离对审计师行为决策的影响，发现较远的地理距离增加了审计师执行程序的成本和难度，加深了审计师与客户之间的信息不对称，不利于审计师在审计过程中作出恰当的判断与决策[ 8-9 ]。随着互联网基础设施建设的逐步完善，网络社交媒体等新兴技术的发展缩短了经济主体间的时空距离，为经济主体进行实时信息交互提供了平台，推动了网络舆论关注的形成[ 10 ]。较高的网络舆论关注不仅能发挥“信息效应”，加速信息在不同区域间的流动，而且能发挥“治理效应”，增加审计师的风险感知，改善审计师的行为决策ssGQ1Ss8XFIAyiP2EM7eLw==。那么，在互联网基础设施建设的背景下，网络舆论关注能否弱化审计师地理距离对审计报告稳健性的不利影响？鲜少有文献对此进行探讨。

基于此，本文以2008—2021年我国沪深A股上市公司为样本，实证检验了审计师与客户的地理距离对审计报告稳健性的影响，以及网络舆论关注的调节作用。本文可能的贡献在于：第一，既有关于审计报告稳健性的研究主要围绕审计主客体特征进行探讨，鲜有文献研究外部地理因素对审计报告稳健性的影响。本文基于依据经纬度测算的实际地理距离视角，探讨审计师与客户的地理距离是否以及如何影响审计报告稳健性，为审计报告稳健性的影响因素研究提供了补充证据。第二，区别于已有研究主要关注交通基础设施建设在缓解地理因素对审计师行为决策不利影响中的作用[ 11 ]，本文从互联网基础设施建设角度，引入具有更强信息效应的网络舆论关注因素，分析网络舆论关注对地理距离与审计报告稳健性关系的调节作用，在一定程度上拓展了新经济地理学与审计学科的交叉研究。第三，本文的研究结论有助于更加深入地理解审计师地理距离和网络舆论关注对审计报告稳健性的影响，对审计师在审计远距离客户时充分利用网络舆论关注获取信息提高审计报告质量和上市公司进一步拓宽信息披露渠道，以及监管部门合理配置资源缩小市场信息差距等具有重要的实践意义。

二、理论分析与研究假设

（一）审计师地理距离与审计报告稳健性

已有研究尚未形成有关审计报告稳健性的明确定义，但基于现有文献[ 12，1 ]，审计报告稳健性被认为是在其他条件相同的情况下，审计师出具非标准审计意见的门槛。作为审计师输出的关键成果之一，审计报告稳健性反映了审计师的专业胜任能力、独立性和风险承担意愿[ 3 ]。审计师应频繁地与客户管理层、治理层和专家等进行沟通，设计、执行恰当的审计程序，以获取充分适当的审计证据，并作为增强审计报告稳健性的基础。在此过程中，审计师与客户的地理距离引起的空间性交易成本可能是影响审计师工作效率，进而影响其所出具的审计报告稳健性的重要因素。

第一，随着地理距离的增加，审计师与客户的沟通成本增高。审计沟通是贯穿于审计全过程中不可或缺的一部分，有效的审计沟通对提高审计效率和审计质量起到事半功倍的作用。审计师与客户的地理邻近性增加了二者面对面沟通的次数，频繁的面对面沟通有助于审计师借此观察客户的经营管理活动，并从管理层、治理层、专家和员工等不同群体中了解客户的经营状况与财务状况，而审计师与客户较远的地理距离可能会导致二者的沟通过程出现阻塞与时滞[ 13 ]，从而降低审计工作效率和质量，不利于增强审计报告稳健性。

第二，随着地理距离的增加，审计师获取客户信息的成本增高，二者之间的信息不对称问题愈发严重。一方面，信息在不同地理距离下呈现出不均匀的分布状态，地理距离越远，审计师所获取的审计信息数量越少。如前所述，地理距离的增加导致审计师与客户面对面沟通的成本增高，使审计师难以从面对面的沟通中充分挖掘对评估风险、设计程序和理解证据有利的客户信息[ 14 ]。另一方面，信息源的辐射范围存在一定的限度，地理距离越远，审计信息在客户与审计师之间的传递路径越长，越有可能发生信息扭曲或信息失真，导致审计师所获取的信息质量越低，从而不利于审计师以此为基础进行审计决策。

第三，随着地理距离的增加，审计师监督客户的执行成本增高。在审计过程中，受时间、预算和人员等有限审计资源的制约，审计师只能将既定的审计资源用于一定空间范围内的审计业务，对处于该空间范围内的客户进行更为及时且频繁的实地调研，以充分发挥“经济警察”的监督职责。而地理距离的增加导致审计师监督客户的难度加大，例如，监督执行成本的上升和监督时效性的不足等[ 15 ]，使客户的会计信息质量难以得到有效监督。由此，审计师因未能及时识别与反映客户的重大错报、漏报而导致审计报告稳健性受到损害的可能性随之加大。

基于以上分析，本文提出第一个假设：

H1：审计师与客户的地理距离越远，审计师出具的审计报告稳健性越差。

（二）网络舆论关注的调节作用

地理距离为审计师增加了额外的交易成本，不利于审计师增强其所出具的审计报告的稳健性。随着互联网基础设施建设的逐步完善，网络社交媒体等新兴技术的发展打破了时间和空间的枷锁，为经济主体提供了一个前所未有的信息交互平台，促成了网络舆情生态的变迁[ 10 ]。较高的网络舆论关注不仅能发挥“信息效应”，加速信息在不同区域间的流动，而且能发挥“治理效应”，增加审计师的风险感知，并改善审计师的行为决策，为增强审计报告稳健性提供了契机。

一方面，网络舆论关注会向外界揭露和释放更多的企业信息，能够降低由于地理距离导致的审计师与客户之间的信息不对称。作为资本市场中重要的信息媒介之一，网络社交媒体可以缩短经济主体间的距离鸿沟，提高企业信息透明度和时效性，加快企业信息传播速度，扩大企业信息传播广度[ 16 ]。经济主体之间可以通过发帖、阅读和评论等方式进行实时信息沟通与传递，进而形成网络舆论，引起公众的共同关注。网络舆论关注会增加企业的曝光率，便于注意力有限的审计师获取与客户相关的增量信息[ 17-18 ]，充分挖掘客户尚未公开披露的“私有信息”，并在风险评估的基础上，谨慎地分析观察到的信息对审计结果的影响，从而有助于审计师作出恰当的意见决策，增强审计报ffc7408df1ade3598f61c8bed7f397f95bb67e471f8f4a319247ccbc75310019告稳健性。

另一方面，网络舆论关注会增强审计师的风险感知，促使审计师采取更为谨慎的应对措施，以治理因地理距离引起的审计程序执行困难、监督力度不足等问题。具体而言，当网络舆论关注扩大到一定规模的时候，可能会引发影响力甚广的群体性舆论事件[ 19 ]，引起监管部门的介入和审查，增加企业被调查的可能性和被处罚的政治成本，进而增加负有连带赔偿责任的审计师感知的监管风险和声誉损失风险。面对感知风险的增加，备受舆论压力的审计师将加强职业谨慎性，权衡地理距离带来的额外成本与审计风险带来的未来预期损失，投入更多的人力、物力和财力，不断加大对远距离客户的监督力度，以获取充分适当的审计证据，出具更加稳健的审计报告。

基于以上分析，本文提出第二个假设：

H2：较高的网络舆论关注会缓解审计师地理距离对审计报告稳健性的不利影响。

三、研究设计

（一）样本选取与数据来源

鉴于数据的可获得性和完整性，本文选取2008—2021年我国沪深A股上市公司作为研究样本，并对数据进行如下处理：（1）剔除金融行业样本；（2）剔除ST上市公司样本；（3）剔除样本期间只有一个观测值的上市公司样本；（4）剔除相关数据缺失的样本。最终获得23 407个企业—年度观测值。其中，审计报告稳健性数据通过公式计算获得，审计师地理距离数据通过手工查询和公式计算获得，网络舆论关注数据来源于CNRDS数据库，控制变量数据来源于CSMAR数据库。此外，为降低极端数据对回归结果可能产生的影响，本文对所有连续变量在1%和99%分位上进行缩尾（Winsorize）处理。本文主要使用Stata17.0进行数据的整理、统计和回归分析。

（二）变量说明

1.被解释变量

本文的被解释变量为审计报告稳健性（Conserve）。参考Hu等[ 12 ]的研究，审计报告稳健性的具体计算分为两步：第一步，对模型（1）分年度进行逻辑回归估算审计师出具非标准审计意见的概率（Predicted Mao）。其中，Mao为客户实际收到的审计意见类型，即客户收到非标准审计意见取值为1，否则为0；Quick为速动比率，即速动资产与流动负债之比；AR、Inv、Other分别为应收账款、存货、其他应收款与总资产之比；Roa为资产收益率，即净利润与年末资产总额之比；Loss为企业盈利状况，即企业净利润为负时取值为1，否则为0；FAge为企业上市年限；Ind是根据证监会2012年发布的行业分类标准，将制造业按照二级代码分类，其他行业按照一级代码分类。其他相关变量定义如表1所示。第二步，根据模型（2）计算审计报告稳健性（Conserve），即审计师实际出具的审计意见和估算的审计师出具非标准审计意见概率之间的差值。该值越大，表明审计师越谨慎，对本应该出具非标准审计意见的财务报告容忍度越低，即审计报告稳健性越高。

2.解释变量

本文的解释变量为审计师地理距离（Distance）。首先，从CSMAR数据库中查询并下载样本企业办公地址的经纬度（lonj，latj）和签字注册会计师的姓名；其次，根据签字注册会计师的姓名，从中国注册会计师协会行业管理信息系统中手工查询该注册会计师所属事务所总所或分所的名称及通讯地址；再次，利用高德地图的坐标拾取系统将已知的会计师事务所办公地址转换得到会计师事务所办公地址的经纬度（loni，lati）；最后，根据模型（3）和模型（4）计算得到审计师与客户的实际地理距离（Dis），并将审计师与客户的实际地理距离加1取自然对数作为解释变量的衡量方式，该值越大，表明二者之间的地理距离越远。

其中，sin表示正弦函数，cos表示余弦函数，arccos表示反余弦函数，R表示赤道半径（取值约为6 378公里）。

3.调节变量

本文的调节变量为网络舆论关注（Public）。参考郑建明和贾昊阳[ 10 ]的研究，本文选取我国成立时间最早且规模最大的东方财富网股吧作为研究网络舆论关注的具体场景，以上市公司所在股吧每年收到的帖子总量加1取自然对数衡量网络舆论关注（Public）。该值越大，表明上市公司所在股吧收到的帖子越多，讨论越热烈，网络舆论关注度越高。

4.控制变量

根据以往文献[ 3 ]，本文选取企业规模（Size）、资产负债率（Lev）、资产净利率（Roe）、企业成长性（Growth）、产权性质（Soe）和事务所变更（Change）作为控制变量，以有效减少企业和会计师事务所的基本经营状况对解释变量和被解释变量之间因果关系的干扰。此外，本文还控制了年度效应和个体效应。

主要变量定义如表1所示。

（三）模型设定

为检验审计师与客户的地理距离对审计报告稳健性的影响，本文构建模型（5）对H1进行检验。

为检验网络舆论关注的调节作用，本文构建模型（6）对H2进行检验。

在模型（5）和模型（6）中，被解释变量为审计报告稳健性（Conserve），解释变量为审计师地理距离（Distance），调节变量为网络舆论关注（Public），Controls为控制变量的总称，Year和Firm分别为年度层面和个体层面的固定效应。

四、实证结果与分析

（一）描述性统计

主要变量的描述性统计结果如表2所示。审计报告稳健性（Conserve）的均值为-0.021，接近于0，这是因为该变量实际来源于模型（1）的残差，与Hu等[ 12 ]的研究基本一致。审计师与客户的实际地理距离（Dis）均值为88.13，最大值为344.7，最小值为0，中位数为49.81，分别表明审计师与客户的平均地理距离为88.13公里，最大距离为344.7公里，最短距离为0，存在上市公司与其所聘请的会计师事务所处于同一幢楼的特殊情况，且有50%的样本企业与其所聘请的会计师事务所相距49.81公里以内。调节变量网络舆论关注（Public）的标准差为0.871，表明不同上市公司受到的网络舆论关注有所差异。控制变量的分布情况均在合理范围内。

（二）多元回归分析

表3分别列示了H1和H2的回归结果。其中，列（1）报告了审计师地理距离对审计报告稳健性的影响。可见，在考虑相关控制变量的情况下，审计师地理距离（Distance）的回归系数为-0.002，在1%的水平上显著。这说明审计师与客户之间的对数距离每增加1%，审计师出具的审计报告稳健性就会下降0.2%。此外，在本次回归中，调整后的R2为0.206，表明该模型中被解释变量20.6%的变化是由解释变量引起的，这与Hu等[ 12 ]、闫焕民等[ 3 ]的研究基本一致。由此，H1得以验证。

列（2）报告了网络舆论关注对审计师地理距离与审计报告稳健性关系的调节效应。结果显示，审计师地理距离（Distance）和网络舆论关注（Public）经过中心化处理后构建的交乘项Distance×Public的回归系数为0.002，在1%的水平上显著。这说明较高的网络舆论关注引起了审计师的注意，缓解了因地理距离造成的信息不对称问题，进而增加了审计师的风险感知与应对行为，弱化了审计师地理距离对审计报告稳健性的不利影响。由此，H2得以验证。

（三）稳健性检验

为排除样本选择偏差问题对研究结果的干扰，本文使用倾向得分匹配法（PSM）对多元回归结果进行稳健性检验。首先，本文将审计师与客户的实际地理距离（Dis）进行降序排列，定义前二分之一的个体为远距离组，取值为1；后二分之一的个体为近距离组，取值为0。在此基础上，本文选取企业规模（Size）、资产负债率（Lev）、资产净利率（Roe）、企业成长性（Growth）、产权性质（Soe）和事务所变更（Change）作为协变量参与匹配，未列示的匹配结果表明上述协变量标准化偏差的绝对值均小于10%，且P值均大于0.1，满足倾向得分匹配的平衡性假设。其次，采用匹配样本对模型（5）和模型（6）重新进行回归，结果如表4所示。从表4列（1）可以看出，审计师地理距离（Distance）的回归系数为-0.003，在1%的水平上显著，表明审计师与客户的地理距离越远，审计师出具的审计报告稳健性越差。从表4列（2）可以看出，交乘项Distance×Public的回归系数在1%的水平上显著为正，表明网络舆论关注减弱了审计师与客户的地理距离对审计报告稳健性的不利影响。综上所述，在考虑了内生性的情况下，本文的回归结果仍然成立。

此外，本文还使用以下方法进行稳健性检验：（1）增加控制变量。参考杜兴强等[ 11 ]的研究，在回归模型的基础上，加入两职合一、独立董事人数和股权制衡度作为控制变量。（2）改变年度区间。为减弱金融危机对资本市场的影响，在剔除2008年数据的基础上重新进行回归。（3）高维固定效应。参考董天一等[ 20 ]的研究，除年度固定效应和个体固定效应以外，在回归模型中加入年度×行业固定效应，以控制行业随时间变化的影响因素。未列示的回归结果均证实了本文的H1与H2。

（四）进一步研究

1.企业内部控制质量的调节效应

除外部治理机制外，企业内部治理机制也会影响审计师地理距离对审计报告稳健性的影响。当审计师与客户的地理距离较远时，受审计资源的限制，审计师对客户的监督执行成本会上升，使审计师难以及时发现客户的重大错报和漏报，不利于审计师出具稳健的审计报告。在这种情况下，内部控制体系作为重要的内部治理机制，可以发挥关键性的替代作用。古朴和翟士运[ 21 ]研究发现，完善的内部控制体系可以有效地缓解外部监管不足的缺陷。可以预期，良好的内部控制质量可以抑制客户管理层的机会主义行为，降低客户财务报表中的重大错报风险，进而降低远距离审计师出具不恰当审计意见的审计风险。因此，与企业内部控制质量较低的情况相比，在企业内部控制质量较高的情况下，审计师地理距离对审计报告稳健性的不利影响将会减弱。

为此，本文以迪博（DIB）内部控制指数为数据基础，在对内部控制指数进行降序排列后，将样本等分为三份，定义前三分之一的个体为企业内部控制质量较高组，取值为1；后三分之二的个体为企业内部控制质量较低组，取值为0。由此生成企业内部控制质量（Ic）变量，以进行分组回归，结果如表5所示。从表5中可知，在企业内部控制质量较低的情况下，审计师地理距离（Distance）的回归系数在1%的水平上显著为负，而在企业内部控制质量较高的情况下，审计师地理距离对审计报告稳健性的影响不显著。这表明审计客体完善的内部控制体系能够在一定程度上发挥替代作用，削弱审计师地理距离对审计报告稳健性的不利影响。

2.审计师特征的调节效应

作为出具审计报告的行为主体，审计师特征存在异质性。审计报告是否足以稳健在很大程度上取决于审计师的专业胜任能力和独立性。一方面，“四大”会计师事务所规模较大，资源丰富，审计师专业胜任能力较强，且掌握国内外先进的技术，善于利用先进技术搜索信息，审计工作效率较高，这在一定程度上弱化了审计师地理距离对其行为决策的不利影响，有利于出具高质高效的审计报告。另一方面，“四大”会计师事务所品牌声誉较高，尤其注重维护长期经营的品牌形象。杜剑和李宏欣[ 22 ]研究发现，声誉越高的审计师一旦审计失败，将遭受更加严重的损失。为此，“四大”会计师事务所通常会保持较高的独立性，对客户风险事项更加谨慎，更有动机去发现客户财务报表中的重大错报与漏报，以出具稳健的审计报告，提高审计质量。可以预期，具有“四大”特征的审计师在行业专长和声誉等方面的优势能够有效地减弱审计师地理距离对审计报告稳健性的不利影响。

为此，本文将样本分成“四大”组与“非四大”组进行分组回归，结果如表6所示。可见，在审计师具有“非四大”特征的情况下，审计师地理距离（Distance）的回归系数为-0.002，在1%的水平上显著，而在审计师具有“四大”特征的情况下，审计师地理距离对审计报告稳健性的影响不显著。上述回归结果表明，在审计师具有“四大”特征的情况下，审计师地理距离对审计报告稳健性的不利影响将会减小。

五、结论与建议

本文以2008—2021年我国沪深A股上市公司为研究样本，实证检验了审计师地理距离、网络舆论关注对审计报告稳健性的共同影响。研究发现，审计师与客户的地理距离越远，审计师出具的审计报告稳健性越差，而随着互联网基础设施建设的逐步完善，网络社交媒体中的舆论关注具有“信息效应”和“治理效应”，能够有效地缓解审计师与客户的地理距离对审计报告稳健性的不利影响。进一步研究发现，在企业内部控制质量较高、审计师具有“四大”特征的情况下，审计师地理距离对审计报告稳健性的不利影响将会减弱。

基于以上研究结果，本文提出如下建议：

第一，审计师应当增强风险意识，对远距离客户保持高度的职业谨慎性。在承接业务之前，审计师既要考虑审计资源是否充沛，也要考虑自身是否能够做到形式与实质的双重独立；在承接业务之后，审计师应投入更多的人力、物力和财力去获取充分适当的审计证据，而非仅仅凭借书面文件出具审计报告。此外，互联网基础设施建设的推进，为审计师更好地完成审计业务提供了窗口，审计机构应当充分利用大数据技术加强网络舆情监测，以促进审计行业向数字化方向转型。

第二，上市公司应当进一步提高会计信息质量，拓宽信息披露的渠道，向审计师等利益相关者提供完整、全面且准确的信息，不能出于机会主义动机对远距离审计师隐瞒相关风险信息。上市公司还应当意识到一旦风险信息被揭露，网络舆论易演变成舆情危机，会严重损害公司形象和未来发展。所以，上市公司不要抱有侥幸心理，要主动规范自身行为、改善会计信息质量、降低财务报表的重大错报风险，以向外界传递良好的信号，促进公司的高质量发展。

第三，监管部门应当持续推进“监管+服务”模式，扮演好市场管理者的角色。一方面，监管部门应当平衡好监管资源的分配，不要忽视对远距离审计业务下审计报告的监督和审查，还应当重点关注此类上市公司的经营状况和财务状况，提醒其审计机构履职尽责。另一方面，监管部门应当充分利用互联网技术的发展，完善网络社交媒体等平台的建设，努力缩小经济主体之间的信息差距，切实提高资本市场的信息效率，以便审计师等行为主体作出稳健决策。

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