事务所地缘特性视角下共享审计师对审计费用的影响

【摘要】共享审计的治理效应近年来受到了学术界的关注， 但共享审计师发挥其职能与功效的条件和环境尚未得到确定。本文以供应链审计中的共享审计师为研究对象， 利用我国2012 ～ 2022年沪深A股上市公司数据， 以事务所的地缘特性作为新的研究视角， 分别从城市集群、 对外开放水平和交通通达度三方面探索不同地缘特性下共享审计师对审计费用的抑制效果。研究发现， 同一分所和同一签字的共享审计师能够显著降低被审计单位的审计费用， 这种影响效应主要是基于共享审计师的“知识溢出”和“信息共享”效应， 当事务所位于三大城市群和对外开放水平更高的地区时， 会削弱共享审计师降低审计费用的效果， 而当事务所位于地域的高速公路里程越多， 即交通通达度越高时， 共享审计师对于审计费用的抑制效应越强。进一步研究发现， 资源实力更强的国际四大事务所和被审计单位供应链紧密程度分别会削弱和增强共享审计师对审计费用的抑制效果。本研究有助于增强对共享审计师治理效应发生条件的认知， 同时对资本市场的高质量发展具有重要的启示意义。

【关键词】共享审计师；事务所；地缘特性；审计费用

【中图分类号】 F239.4；F832.5" " "【文献标识码】A" " " 【文章编号】1004-0994（2024）12-0085-6

一、 引言

党的二十大报告指出， 高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。审计要在构建高水平社会主义市场经济体制、 建设现代产业体系等方面发挥促进作用。自《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（简称《信披准则2号》）颁布后， 中国证监会鼓励上市公司披露更多的供应链信息给财务报表使用者。越来越多的学者开始注意到在审计实务界中， 存在着供应链上的“共享审计师”现象（Huang等，2014；蔡春和鲍瑞雪，2022；蔡利等，2018）。供应链治理的效应和经济后果体现为生产信息成本的降低、 效率的提高、 质量和可靠性的提升、 灵活性和响应能力的增加， 以及资源的优化配置， 这都有助于实现可持续的经济增长和高质量发展（Jesús等，2017）。

在供应链审计中， 非正式的沟通或意外的信息流可以实现审计工作中的“信息传递”和“信息共享”， 使共享审计师更有效地理解并降低供应链中的风险和不确定性（王芸等，2020）。研究供应链审计中上下游共享审计师的实践情况， 有助于提高供应链的抗风险能力和可持续能力。地缘特性会对事务所的审计和审计费用产生影响， 正如位于工商业繁荣的中心地带的事务所能更方便地为当地企业提供服务和招揽客户。同时， 事务所的地域位置也能影响共享审计师对审计费用的影响效应， 从而提高审计师的工作效率和质量。本文拟考察同一分所和同一签字的共享审计师对被审计单位审计费用的影响效应， 并探讨事务所地缘特性对此效应的直接影响。

本文的研究贡献如下： 其一， 丰富了对共享审计师治理效应的研究。不同于供应链上的同一事务所的共享审计， 本研究拓宽了供应链共享审计师的测量标准， 更好地兼顾了被审计单位聘请共享审计师的范畴。其二， 扩展了共享审计中“知识溢出”效应的发生条件和环境。以事务所的地缘特性作为新的研究视角， 通过增加事务所地缘特性这一区域特征的约束性条件， 分别从城市集群、 对外开放水平和交通通达度等三方面探索在不同地缘特性下共享审计师对审计费用的影响效应及经济后果， 对事务所的区位研究具有重要的启示意义。

二、 文献回顾

1. 共享审计师。近年来， 学者开始关注审计实务界中供应链上的“共享审计师”现象（Huang等，2014）， 并研究了其对供应链审计方向的影响。学术界的研究文献表明， 共享审计师存在于供应链审计、 并购审计等多种情境中（蔡春和鲍瑞雪，2022；Dhaliwal等，2016）。Cao等（2021）发现事务所内部存在非正式沟通或意外信息流现象。Dan（2016）的研究表明， 同一签字审计师相对具有更低的审计费用溢价和更高的并购事件回报率。Jiu等（2020）阐释了共享审计师发挥作用所需的特殊属性和环境要素。也有研究指出， 共享审计师在某些情形下可能导致被审计单位的成本费用上升（张俊民和卜美文，2020）。目前， 关于共享审计师的研究文献主要关注供应链审计、 并购交易、 共同内部控制和股权投资的共享年报审计， 较少涉及事务所地缘特性对共享审计师“知识溢出”效应的影响， 而事务所地缘特性涉及审计市场区域特征， 是制定差异化审计定价监管策略的重要依据。现有研究仅局限于共享审计师发挥功能的直接影响后果， 而忽略了对外界机制和特征如何激发共享审计师发挥作用的研究。

2. 审计费用。审计费用的研究源于事务所为企业完成审计工作所付出的成本和风险溢价。在现代风险导向审计模式下， 审计师如何分散审计工作中产生的剩余风险是审计定价的关键因素。以往研究主要从第一类和第二类代理问题的角度探讨了企业内部经营管理和治理中的问题对审计定价的影响， 发现审计费用通常会根据被审计单位的风险水平和规模来确定（Barroso等，2023）。在关于共享审计师对审计费用影响方面的研究中， 王芸等（2020）探讨了供应链上的共同审计师与审计费用之间的关系， 并发现当被审计单位和客户采用同一事务所审计时， 能够降低企业的审计风险和审计费用。同时审计供应链上下游企业时， 共享审计师通过获得对供应商—客户关系的认识和了解， 从而倾向于收取较低的审计费用（Johnstone等，2014）。但这些研究的样本主要基于海外企业， 并且忽略了我国事务所的地缘特性， 这可能会对共享审计师与审计费用之间的关系产生影响。

3. 事务所的地缘特性。区位理论指出， 企业或组织在选择地点时会考虑基建交通、 产业聚集效应和外部市场潜力等因素（Jesús等，2017）。事务所的地缘特性涉及多种因素， 影响着企业和事务所的内部因素包括人力成本、 审计效率、 审计质量、 信任和地方政策等。当本地事务所占据审计市场中较大比重时， 会出现“地域分割”现象（李训等，2013）。本地事务所对当地企业经营环境和信息披露更熟悉， 地方政府监管力度可能会影响审计效果（刘文军等，2013）。在多点区位选择上， 江晓珍等（2021）的研究显示， 国际四大事务所倾向于选择发达地区并利用区位优势吸引客户。事务所倾向于“低价揽客”， 即通过降低审计定价吸引偏远地区企业的客户（刘文军，2014）。此外， 审计师与被审计单位之间的距离会影响沟通和协调成本， 可能导致审计质量下降和审计费用提高（罗进辉等，2016）。

基于信息成本观， 事务所与被审计单位的地域分散程度可能导致信息传递受限， 从而引发信息不对称情况（Malloy，2005）。Defond和Zhang（2014）研究发现， 地理邻近性有助于增加审计师与客户之间的接触， 提升客户对审计师的信任和认可， 进而提高审计质量和效率， 并影响审计费用。在审计定价的研究中， 事务所与客户的地理特征、 战略动机和市场竞争强度等因素均需要考虑（Choi等，2012）。本研究与供应链上采用同一事务所的共享审计不同， 还将同一签字审计师纳入共享审计师范围， 同时， 旨在研究事务所地域特性对共享审计师“知识溢出”效应的影响机制， 通过增加事务所地缘特性作为约束条件， 进一步探究共享审计中“知识溢出”效应的发生条件和环境。

三、 理论分析与研究假设

在供应链审计中， 事务所在从事审计鉴证业务的过程中会通过执行审计程序收集并传递非正式信息， 进而获取非信息披露的信息。《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》规定， 审计人员需要了解被审计单位的关联方关系、 性质、 内部控制及其交易等， 以确定收到关联方的财务报表是否实现公允反映。《信披准则2号》规定， 上市公司应当在年报中披露主要供应商的情况， 以汇总方式披露公司向前五大供应商的采购额占年度采购总额的比例。当事务所承接上市公司及其供应链上公司的审计鉴证业务时， 会出现审计人员之间的“信息共享”现象， 并降低被审计单位财务重述的概率（杨清香等，2015；Huang等，2014）。与非同一供应链上的审计师相比， 共享审计师可以帮助企业改善供应链上下游之间的沟通和协调效果， 从而提高企业供应链管理的有效性。

当供应商和客户选择使用同一家事务所时， 审计师在计划审计阶段中能够掌握更多谈判主动权， 并通过在供应链审计中的不同客户之间分摊获取审计信息的成本， 实现降低审计定价和招揽更多审计业务的目的。供应链审计中审计师能交换并利用从不同关联方获取的特定知识和信息， 从而发挥工作中默会知识的“知识溢出”效应（Kucharska等，2022）， 在减少审计程序的前提下， 为财务报表科目的风险评估或测试提供更加准确、 客观的判断， 从而降低重复工作和人为错误的可能性， 进而降低审计费用。基于以上理论分析， 本文提出以下假设：

H1a： 聘用同一分所的共享审计师有助于降低审计费用。

H1b： 聘用同一签字审计师有助于降低审计费用。

基于区位理论， 在市场化的体制下， 服务机构会选择邻近的企业作为目标客户（Kedia等，2011）。为了更好地获取企业中包含的“软信息”， 事务所更愿意利用区位优势来进行客户承揽。同时， 事务所的区位特性可以直接或间接地影响信息交流、 专业知识、 法规合规和资源配置等方面（Choi等，2012）。因此， 事务所的地缘特性可能会在共享审计师与审计费用之间产生噪声干扰。

“十四五”规划明确提出“要以推动高质量发展为主题”， 城市群已成为高质量发展的重要空间载体。城市群中的产业供应链集群现象促进了经济体系的信息流通、 协同效率提升和供应链稳定（张其仔等，2021； 潘小春和肖懿，2023）。在中国境内， 当审计业务发生于多点区位形成的城市群或经济发达的单点城市时， 由于大型企业密集度较高， 共享审计师面临着更复杂的供应链问题， 因此， 共享审计师需要投入更多资源来评估和审计这些企业的财务报表。同时， 经济发达地区的被审计单位财务标准化程度相对较高， 审计师需执行更多实质性程序以应对重大风险， 通常审计费用溢价水平较低。在此背景下， 审计机构通常不会降低审计费用来提高竞争力或吸引客户， 而是将更多关注点放在提供高质量审计服务上， 以维护声誉和吸引客户。基于此， 本文提出以下假设：

H2a： 当事务所位于中国境内的三大城市群时， 共享审计师对于审计费用的降低效应更弱。

H2b： 当事务所位于对外开放水平较高的城市时， 共享审计师对于审计费用的降低效应更不明显。

鉴于审计鉴证业务的特性， 审计人员在执行某些实质性程序时， 需要到现场获取证据， 通过观察、 访谈和审阅实物凭证等方式， 收集并验证财务信息和其他相关证据， 以降低财务报表审计的负面影响。事务所与被审计单位的地理距离越接近、 交通越发达， 审计师在审计过程中搜集的审计证据与做出的审计判断质量就越高（江晓珍等，2021）。而地区的交通通达度能够产生技术溢出效应， 从而促进产业之间的合作与升级（Zaman等，2022）。在共享审计过程中， 由于需要共享审计师在不同的地点之间频繁地进行信息交流和协调工作， 而事务所往往更容易选择距离更近的企业来进行审计签约， 以确保审计任务的顺利执行， 因此， 当城市之间的交通更加丰富和便捷时， 更能从时间和空间上降低审计师到达现场的成本。但在交通通达度较高的城市， 供应和需求之间可能更为平衡， 审计市场较为饱和， 这也可能使共享审计师难以进一步降低审计费用。因此， 事务所所处区位的交通通达度可能会影响共享审计师与审计费用之间的关系， 为此本文提出以下竞争性假设：

H2c： 当事务所位于交通通达度较高的城市时， 会增强共享审计师对于审计费用的降低效应。

H2d： 当事务所位于交通通达度较高的城市时， 会削弱共享审计师对于审计费用的降低效应。

四、 研究设计

1. 样本选择与数据来源。本研究选取2012 ～ 2022年我国沪深A股上市公司作为研究对象， 为保证信息披露的充分性和研究结果的准确性， 对数据进行如下处理： ①考虑到财务特征及会计信息质量的可靠性， 剔除被ST、 ∗ST的上市公司； ②考虑到金融业属于垄断行业， 与大部分上市公司的会计核算存在较大差异， 剔除金融业上市公司； ③剔除审计费用数据缺失及披露不完整的样本观测值； ④剔除前五大供应商或客户资料不全的上市公司以及控制变量数据缺失的样本观测值， 并保证研究相关的财务数据不存在异常或遗漏。满足上述条件后， 本研究借助NLP自然语言处理模型， 整理共享审计师的相关数据， 初始搜集了38311个样本观测值。由于要求披露的供应链企业也是上市公司， 因此大量观测值被剔除后， 对所有连续变量均进行上下1%的Winsorize缩尾处理， 以消除极端值对研究结论的影响， 最终得到1048个样本观测值。上述数据均来源于CSMAR、 Wind数据库。

2. 主要变量定义。

（1） 被解释变量： 审计费用（LnFee）。本文以主流文献中使用最广泛的当期审计费用的自然对数衡量审计费用。

（2） 解释变量： 共享审计师（Comoffice、Comauditor）。借鉴已有文献研究， 本文将同时考虑同一分所和同一签字共享审计师的影响。若被审计单位及其前五大客户或供应商同时聘用至少一家事务所或同一签字审计师， 则取值为1， 否则为0（Huang等，2014；蔡利等，2018）。

（3） 调节变量： 事务所地缘特性。指事务所所处地区的特殊属性和环境条件， 包括城市集群（City）、 对外开放水平（Tmx）和交通通达度（High）。城市集群考虑到中国境内地区的主要三大城市群（分别是京津冀、 长三角、 珠三角城市群）， 在中国经济发展和区域合作中起到关键的引领和推动作用， 当事务所位于三大城市群时取1， 否则取0。对外开放水平以事务所所处地理城市的进出口贸易总额取自然对数进行计量。考虑到事务所所在地域的交通建设投资程度和便捷性是影响共享审计师实现“信息共享”的重要影响因素， 本文以事务所所处地理城市高速公路里程的自然对数计量交通通达度。

（4） 控制变量。本文借鉴蔡利等（2018）和Huang等（2014）的做法，考虑到相关变量对审计风险和审计费用的影响， 控制了公司规模（Size）、 盈余管理柔性（InvRec）等变量， 并控制了行业（Ind）和年度（Year）虚拟变量。上述变量定义见表1。

3. 计量模型设定。为了研究共享审计师对审计费用的影响， 建立模型时基于Simunic（1980）的审计费用模型两方面。本文从上市公司财务经营特征以及事务所的特征进行控制， 构建（1）式来验证H1。如果企业存在共享审计师和共享事务所使得审计费用降低， 那么H1a、 H1b得以验证。

基于知识溢出视角， 本研究验证事务所地域分化是否能提高共享审计师的审计效率， 从而降低审计费用。在（1）式的基础上， 根据事务所所处地理城市的城市集群、 对外开放水平、 交通通达度与共享审计师（Comoffice和Comauditor）的交乘项Comoffice/Comauditor×City/Tmx/High， 构建（2）式来检验事务所地域因素是否会对共享审计师的知识溢出带来实质性影响。

五、 实证结果及分析

1. 描述性统计。根据表2的描述性统计结果， 被解释变量审计费用（LnFee）的平均值为13.66， 标准差为0.717， 最大值为17.79， 说明我国A股上市企业的审计费用数值较为集中， 相对于其平均值大部分数据点的偏离程度较小； 解释变量共享审计师（Comoffice、 Comauditor）的均值分别为0.093和0.037， 说明有9.3%和3.7%的样本企业与前五大供应商或客户拥有共享审计师。调节变量中： 城市集群（City）的平均值为0.549， 标准差为0.498， 说明事务所位于三大城市群的样本约占样本总数的一半； 对外开放水平（Tmx）的平均值为16.73， 标准差为2.196， 交通通达度（High）的平均值为6.38， 标准差为0.635， 说明大部分事务所所处的地区或城市对外贸易程度较高， 且交通通达度较高。

2. 回归结果分析。

（1） 共享审计师与审计费用。表3呈现了共享审计师与审计费用的多元回归分析结果。Comoffice和Comauditor分别与Lnfee至少在10%的水平上显著负相关（β1=

-0.099，plt;0.1；β1=-0.137，plt;0.05）， 说明企业及前五大供应商或客户同时接受同一事务所分所或同一签字审计师审计后， 其审计费用将会降低， H1a和H1b通过了验证。二者表明， 当被审计单位接受共享审计师审计后， 共享审计师对企业审计费用具有明显的抑制作用， 说明共享审计师的“知识溢出”效应成立。

（2） 共享审计师、 事务所地缘特性与审计费用。事务所的地缘特性会影响共享审计师与审计费用之间的关系吗？为了验证这一问题， 本研究对（2）式进行估计， 估计结果见表4。

首先， 在事务所位于城市集群的调节机制验证中［见表4列（1）、 列（2）］， 共享审计师与城市集群（City）的交乘项系数显著为正， H2a通过了验证， 即当事务所位于三大城市群时， 相比其他城市的共享审计师对审计费用的降低影响更不明显。三大城市群作为我国主要城市群， 若事务所在该区域将拥有更大的市场规模和更频繁的业务活动。这增加了事务所的竞争强度， 导致更多的价格歧视， 使共享审计师对审计费用的影响降低。虽然共享审计师可以发挥“知识溢出”效应， 但由于市场规模较大且区域内资源灵活配置， 共享审计师对审计费用的降低影响更加受限， 反而会削弱其降低审计费用的作用。

其次， 在事务所处地域开放水平的调节机制验证中［见表4列（3）、 列（4）］， 共享审计师与对外开放水平（Tmx）的交乘项系数显著为正。这说明当事务所位于高对外开放水平的地域时， 区域内的所有审计师面临着对于“跨界知识”的更高需求， 地域对外开放水平与共享审计师的交互作用可能会增加审计工作的复杂性， 削弱了共享审计师降低审计费用的效果。

最后， 在事务所所处地域交通通达度的调节机制验证中［见表4列（5）、 列（6）］， 共享审计师与交通通达度（High）的交乘项系数显著为负， H2c通过了验证。较高的地区交通通达度象征着共享审计师到达审计现场的时间和空间成本更低， 使其能更灵活地向客户提供服务。值得注意的是， 随着我国交通基础设施的逐渐完善， 交通网络对于共享审计师的降费效应存在“后发优势”。相较于三大城市群， 位于其他地区的事务所可能通过高速公路开通导致的降费效应更显著。一种可能的解释是， 尽管城市群的交通通达度高， 但竞争程度也高， 导致共享审计师难以在市场上获得优势地位。此外， 城市群的其他因素， 如财务市场发达程度、 行业结构、 政策支持等， 也可能导致额外的审计成本， 削弱了共享审计师的降费效应。

3. 稳健性检验。为了保证研究结果的稳健性， 避免共享审计师与审计费用之间的内生性问题， 本研究采用替换被解释变量和改变计量数据周期等方法进行检验。第一， 替换被解释变量。审计费用与被审计单位的规模和复杂度有关， 本研究以“审计费用除以营业收入”衡量审计成本（Auditcost）， 并重新进行回归， 审计成本能够将审计费用与企业规模和经营活动的情况联系起来， 审计成本的引入可以更准确地反映出企业在进行审计活动时所承担的成本。第二， 改变计量数据的周期。考虑到中国证监会于2013年发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号——半年度报告的内容与格式》强化了信息披露的充分性， 本研究将回归周期缩短至2014 ～ 2022年来进行稳健性检验。上述两种稳健性检验的回归结果均支持研究结论（限于篇幅，结果略）。

六、 进一步分析

1. 基于国际四大事务所的异质性分析。中国特色社会主义市场经济制度背景决定了中国审计市场具备明显的地缘特性。国际四大事务所在选址时从最初的北京和上海， 逐渐扩展到经济发达的广东、 成渝地区， 以及其他经济活跃的各省省会城市。国际四大事务所在共享审计供应链中“知识溢出”效应的影响如何， 需要进一步分析。基于国际四大事务所的异质性分析结果见表5列（1）、 列 （2）， 国际四大事务所削弱了共享审计师与审计费用的负相关关系。一方面， 国际四大事务所拥有较为完善的持续培养机制， 能够不断为事务所内的审计师提供学习资源和案例素材， 从而降低审计师所产生的经验迭代效应， 减弱对审计风险溢价的影响。另一方面， 考虑到国际四大事务所的客户群体多为大型跨国企业和集团企业， 其业务属性的纵向延展性更弱， 因此， 审计师在单一供应链审计业务中获取的直接知识难以传递到其他审计项目中， 导致共享审计师对审计费用的降低效果减弱。

2. 基于供应链紧密程度的异质性分析。当企业处于产业协同的供应链内部时， 供应链中的关系资源（如买方对供应商的信任度和供应商的参与程度）会影响到企业的知识整合能力和业绩表现（Adaryani等，2022；Zaman等，2022）。供应链上的各个企业与整个供应链环境紧密相连， 当某个成员脱节导致供应链出现问题时， 整个供应链环境中的企业都会遭受损失（Davies等，2010；Patatoukas等，2012）。为了检验共享审计师对审计费用的影响是否会受到被审计单位供应链紧密程度（Relation）的噪声干扰， 本研究根据样本企业当年对前五大供应商（Cr5）的总采购金额的百分比来衡量供应链紧密程度。表5列（3）、 列（4）的结果表明， 共享审计师在审计供应链紧密的企业时对审计费用的降低作用更加显著。当共享审计师更容易获取被审计单位与供应链上下游的信息资源时， 能够更加充分地利用供应链的特定行业知识， 从而减少审计程序的设计和执行时间。此外， 当一家企业与供应商之间的关系更加密切时， 可能会共享更多的信息和数据， 包括供应商的财务数据和经营状况等， 这简化了理解复杂业务性质的信息成本。因此， 供应链中的附加信息赋予交易方更大的定价弹性， 可以通过选择让利和降低机会成本等方式降低审计费用。

七、 研究结论与建议

1. 研究结论。本研究基于供应链审计和事务所特征视角， 选取2012 ～ 2022年我国沪深A股上市公司作为研究样本， 旨在探究共享审计师、 事务所地缘特性与审计费用之间的关系。研究结论如下： 第一， 同一分所和同一签字共享审计师显著降低了被审计单位的审计费用， 这一效应主要源于共享审计师的“知识溢出”和“信息共享”效应； 第二， 当事务所位于三大城市群和更开放的地区时， 会削弱共享审计师的降费效果， 这主要是由于该地区事务所市场规模更大、 竞争更激烈， 导致共享审计师的影响受限， 跨界信息和知识转化难度增加； 第三， 当事务所所在地交通更便捷时， 会增强共享审计师对审计费用的降低效应， 交通便利性降低了审计过程中的延误和不确定性以及审计过程中的机会成本， 尽管集群城市的交通通达度高， 但高度竞争的环境也减弱了对审计费用的降低效应； 第四， 国际四大事务所和被审计单位供应链紧密程度对共享审计师的抑制效果产生影响。

2. 建议。首先， 本研究以共享审计师、 事务所地缘特征与审计费用为切入点， 拓展了Huang等（2014）以及蔡春和鲍瑞雪（2022）的研究成果。在回答共享审计师能否通过“知识溢出”效应降低审计费用这一问题的基础上， 揭示了在供应链审计中， 事务所地缘特性（城市集群、 地域开放性和交通通达度）对于共享审计师对审计费用影响的调节效应， 丰富了事务所区位层面的研究文献， 提供了事务所地缘特性的直接经验证据。其次， 事务所应关注共享审计降费效应， 并根据地缘优势更好地制定市场战略； 非三大城市群的企业更要考虑提高财务人员成熟度和财务报表可靠性， 积极利用共享审计师降低供应链审计的成本和风险； 最后， 审计市场要关注供应链的监管， 并鼓励更多有关供应链关系的披露， 同时加强对于共享审计行为的监管， 确保共享审计工作的质量和合规性， 并惩罚违规行为， 防止共享审计师利用“信息便车”损害客户和市场秩序。

【 主 要 参 考 文 献 】

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潘小春，肖懿．区块链重塑集团内部审计师对源数据的信任机制［ J］．西安财经大学学报，2023（5）：45 ～ 56．

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