财务报表的重大改进及影响与应对

王鹏程 曾亚敏 李梓

【摘要】2024年4月9日， 国际会计准则理事会正式发布《国际财务报告准则第18号——财务报表列示和披露》， 对财务报表的列示和披露进行了重大改进， 并替代了《国际会计准则第1号——财务报表列报》。这一准则的发布， 是国际财务报告会计准则建设中的重要里程碑， 对提升财务信息的有用性、 可比性和透明度意义非凡。本文回顾这一准则的出台背景与出台历程， 归纳准则对财务报表列示和披露进行的重大改进， 分析准则实施对利益相关方的影响， 建言中国情景下的应对策略， 希望有助于社会各界深入了解这一重要会计准则。

【关键词】IFRS 18；财务报表；重大改进；相关影响；应对策略

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2024）09-0018-15

2024年4月9日， 国际会计准则理事会（IASB）正式发布《国际财务报告准则第18号——财务报表列示和披露》（IFRS 18）， 该准则对财务报表的列示和披露进行了重大改进， 并替代了《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS 1）。IASB在成立之初即开始着手对财务业绩报告问题进行研究。其间， 由IASB与美国财务会计准则委员会（FASB）合作研究转变为IASB独自推进准则制定工作， 且因IASB集中资源应对全球金融危机对国际财务报告会计准则（简称“IFRS会计准则”）带来的挑战而被搁置多年， 可谓一波三折。直至2014年， IASB决定将该项目易名为“主要财务报表（Primary Financial Statements）①”项目， 并在2016年根据IASB 2015年议程咨询的结果， 决定将“主要财务报表”项目正式确定为优先项目， 随后该项目得以加速推进。IFRS 18对财务报表尤其是损益表的结构和内容做出了重大调整， 强化了财务报表信息汇总和分解要求， 增加了管理层界定业绩指标的披露要求。这一准则的发布， 是IFRS会计准则建设中的重要里程碑， 对提升财务信息的有用性、 可比性和透明度意义非凡， 将对应用IFRS会计准则编制财务报告的企业②及报表使用者产生重大且深远的影响。本文回顾这一准则的出台背景与出台历程， 归纳准则对财务报表列示和披露进行的重大改进， 分析准则实施对利益相关方的影响， 建言中国情景下的应对策略， 希望有助于社会各界深入了解这一重要会计准则， 并做好有关影响评估与应对。

一、 IFRS 18出台背景与研究制定历程回顾

（一） 背景： 财务报告更好地沟通

国际财务报告准则基金会作为一个非营利组织， 其使命是基于公众利益制定高质量、 易于理解、 可执行且全球认可的会计和可持续披露准则。基金会下设IASB和国际可持续准则理事会（ISSB）， IASB负责制定IFRS会计准则。截至目前， 全球已有近150个国家和地区采纳IFRS会计准则。2008年全球金融危机以来， IASB积极应对， 对公允价值计量、 金融工具、 收入、 租赁、 保险合同等重点准则项目陆续进行了修订完善。截至2017年5月， IASB陆续完成并发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》《国际财务报告准则第15号——源自客户合同的收入》《国际财务报告准则第16号——租赁》《国际财务报告准则第17号——保险合同》等系列准则。

随着这些重要准则项目的完成以及全球大部分国家或地区已采纳IFRS会计准则， “下一步做什么？”成为IASB首先要解决的问题。财务报表是财务报告的核心部分， 是向报表使用者提供财务信息的主要手段。但正如IASB时任主席汉斯·胡格沃斯特在2016年指出， 报表编制者将财务报表更多地视为一种合规行为， 而投资者有时认为财务报表以一种并不足够清晰明了的方式阐述着企业的业绩。有价值的信息被“打钩式”披露和冗余而无序列示的财务数据所掩盖， 逐渐地， 报表编制者向投资者提供了其他业绩衡量指标（即通常所指的另类业绩指标或者非会计准则业绩指标）， 而这些指标并不基于IFRS会计准则。此类信息尽管在市场中被越来越多地使用， 但投资者反映， 这类信息的计算缺乏透明度， 也没有经过审计， 有时容易产生誤导。为此， IASB需要做更多的工作来提升财务报表的沟通有效性。在此背景下， IASB确定将下一步的工作重点集中于改进财务报告的信息传递和使用上。2016年7月， IASB启动了“财务报告更好地沟通”项目， 旨在对财务报表的内容和结构、 财务报表附注信息的披露、 财务报表之外的信息（如管理层评论或管理层讨论与分析等）提出改进方案， 以向财务报告使用者更好地传递财务信息， 提升财务报告的有用性。主要财务报表项目作为“财务报告更好地沟通”项目的核心， 旨在改进财务业绩表的结构和内容， 提高管理层界定的业绩指标的透明度， 进一步明确财务报表信息汇总和分解的原则， 以提升财务信息的有用性和可比性， 提升财务报告的沟通作用。

（二） 历程： 从立项到最终发布

IASB对财务报表的改进研究可追溯到21世纪初。2001年， IASB在其成立后不久便在工作计划中新增了一个业绩报告（performance reporting）项目， 拟在损益表中对主体损益的列报提出一种新的模型， 并将损益表与现金流量表进行协调。IASB历经多年的研究与准则制定工作， 最终于2024年4月发布IFRS 18， 替代IAS 1， 自2027年1月1日起正式生效， 允许企业提前执行。

1. IASB与FASB联合发布《财务报表列报的初步意见（讨论稿）》。2001年， IASB与FASB将各自的业绩报告项目提上议程， 并分别开展相关研究工作。此后， 为推动在全球范围内使用的会计准则之间的趋同， IASB和FASB于2004年将业绩报告项目作为一个合作项目共同研究推进， 以解决实务中存在的问题： 一是目前的列报要求允许过多的可选择列报类型存在， 导致财务报表列报缺乏统一的方法； 二是不同财务报表之间的信息缺乏关联； 三是财务报表信息高度汇总， 不同性质的项目有时被汇总到一个项目， 例如财务报表中的“其他”项目。IASB和FASB还将该项目范围扩大至所有财务报表的列示和披露， 决定通过三个阶段开展该项目： 第一阶段将解决一套完整的财务报表的构成及其列示所涵盖的期间等问题； 第二阶段将解决与财务报表列示和披露相关的基本问题， 包括有关对每张主要财务报表的信息进行汇总和分解的原则问题， 如何界定财务报表表内列示项目的合计数和小计数问题， 是否需要重新考虑使用直接法还是间接法列示经营活动现金流量等问题； 第三阶段将解决中期财务报表的列示和披露问题。

在前期研究和合作的基础上， IASB和FASB于2008年10月联合发布了《财务报表列报的初步意见（讨论稿）》。在讨论稿中， IASB和FASB建议财务报表列报的基本目标为： 一是描绘企业经营活动相互关联（具有内在一致性）的财务图景， 即不同财务报表间项目的关系应该清晰， 企业的财务报表尽可能相互补充； 二是分解信息， 以有助于预测企业的未来现金流量的金额﹑时间﹑不确定性； 三是帮助报表使用者评估企业的流动性和财务弹性。

IASB和FASB建议的财务报表列示模型要求企业将其价值创造方式（业务活动）方面的信息与募集和筹措资金（筹资活动）方面的信息分开列示。进一步， IASB和FASB在讨论稿中还提出了以下建议： 一是要求企业进一步分解业务活动有关的信息， 将经营活动的信息与投资活动的信息分开列示。二是要求企业根据筹资来源， 将筹资活动的信息分解列示。特别是， 来自非所有者筹资的信息（及其变动）应当与来自所有者筹资的信息分开列示。三是要求企业将终止经营的信息与持续性业务和筹资活动的信息分开列示。四是要求企业将所得税信息与财务状况表和现金流量表中的其他所有信息分开列示， 并在综合收益表中列示与来自持续经营活动的信息（来自业务活动和筹资活动的收益或损失的合计数）、 终止经营、 其他综合收益项目有关的所得税费用。

IASB和FASB建议的列示模型取消了企业目前可以在损益表、 综合收益表（两表法）， 或者在权益变动表中列示其他综合收益（只在美国公认会计原则中适用）信息的选择权。所有企业必须单独列示一张综合收益表， 并将其他综合收益项目单独在一个部分列示。因为综合收益表包括与其他财务报表相同的组别和类别， 与现行损益表或综合收益表中列示的小计数相比， 改进后的综合收益表将包括更多的小计数。这些新增的小计数方便比较不同财务报表间的影响。例如， 报表使用者能够评估经营性资产和负债的变化如何产生经营收益和现金流量。

IASB和FASB建议的列示模型的另一个重要方面是， 企业应当在必要的情况下分解信息， 使列示能够更有助于预测未来现金流量。除将收入和费用项目分解为经营类、 投资类和筹资类之外， 企业还应当在该类别下按这些项目的功能对这些项目进行分解。在按功能分类后， 企业应当按收入和费用项目的性质对项目做进一步分解， 该分解程度将有助于报表使用者预测企业的未来现金流量。功能是指企业从事的主要活动， 例如销售商品、 提供劳务、 生产、 广告、 营销、 业务发展或行政管理； 性质是指区分资产、 负债、 收益、 费用项目的经济特征， 这些特征导致这些项目对类似的经济事项做不同反映。按性质进行分解的例子包括将总收入分解为批发收入和零售收入， 或将销售总成本分解为材料成本、 劳务成本、 运输成本、 能源成本。

IASB和FASB注意到， 按照直接法编制现金流量表中的经营活动现金流量信息比按照间接法编制更符合讨论稿建议的财务报表列报目标。在经营类别中列示现金流入和流出项目， 能够使现金流量信息的分解更加有用。另外， 按直接法列示能帮助报表使用者将经营资产和负债、 经营收入和费用的信息与经营活动现金流入和流出联系起来。

截至2009年4月， IASB和FASB共收到227份反馈意见函。反馈意见总体同意： 一是主要财务报表信息之间的关联； 二是在财务报表中提供更详细的信息； 三是区分业务类活动和筹资类活动； 四是在列示相关项目时， 根据管理层使用情况对这些项目进行分类。但大多数反馈意见者担忧这些基本原则如何在财务报表中应用， 尤其是财务报表之间的协调一致和信息分解将使得财务报表更加复杂且难以理解。

2. IASB暂停及重启财务报表列报项目。2010年， IASB为集中资源应对2008年金融危機中暴露出的会计问题， 加快推进公允价值计量、 金融工具、 收入、 租赁、 保险合同等重大准则项目， 暂停了财务报表列报项目。2011年， IASB根据国际财务报告准则基金会第二次章程审议过程中的决议， 开展议程咨询工作， 以确定IASB未来三年（2012 ～ 2015年）工作计划的战略方向和各项工作间的整体平衡， 以及项目优先性等。部分反馈意见建议IASB将财务业绩报告作为优先项目， 一并研究其他综合收益的列示和转回问题。

改进财务报表（尤其是反映企业经营业绩的损益表）所包含信息的列示和披露， 一直是利益相关方关注的重点。由于IFRS会计准则对损益表的相关项目缺乏明确的列示规范， 长期以来利益相关方提出了很多批评意见： 一是在损益表的“收入”项目和“净利润”项目之间未明确规范必要的小计项目， 导致不同企业计算小计项目的口径和列示小计项目的方式存在多样性， 投资者无法比较企业的财务业绩， 进而降低了相关会计信息的可比性； 二是IFRS会计准则规定企业在损益表中对经营费用采用费用性质法或费用功能法进行分析列示， 但实务中企业可能并未选择能提供最有用信息的列示方法， 甚至在损益表中混合使用两种方法， 导致相关信息缺乏相关性和可比性； 三是IFRS会计准则对非经常性损益项目和“其他费用”项目缺乏相应披露规范， 降低了相关信息的质量； 四是企业管理层在财务报表之外定义并披露的业绩指标在业绩分析和未来预测时可为投资者提供相关信息， 但是这些指标的透明度和规范性有待提高。

为解决上述问题， IASB于2014年7月重新将业绩报告项目作为研究项目， 列入其工作计划， 将项目名称改为“主要财务报表”， 并在2016年根据IASB 2015年议程咨询的结果， 决定将该项目正式确定为优先项目。IASB计划通过该项目着重改进财务报表列示与披露的三个方面： 一是在损益表中规定额外的小计项目， 提升损益表的结构化水平； 二是规范主要财务报表所列示和披露信息的汇总及分解原则， 并提供相应的指南； 三是要求企业在财务报表附注中披露管理层界定的业绩指标， 并规定有关披露要求。

3. IASB发布征求意见稿。2019年12月17日， IASB发布了主要财务报表项目的重要阶段性成果《一般列示和披露（征求意见稿）》， 聚焦损益表的改进， 提出了划分损益类别、 增加小计项目、 细化表内项目披露、 规范管理层界定业绩指标披露等新要求， 同时也提出了对现金流量表和资产负债表的有限修改建议。

征求意见稿建议将损益表中的收益和费用分为经营类损益、 来自一体化的联营企业和合营企业的损益、 投资类损益、 筹资类损益四个类别， 并增加经营利润、 经营利润以及来自一体化的联营企业和合营企业的利润份额、 筹资活动和所得税前利润（息税前利润）三个小计项； 对损益表中经营费用、 非经常性损益以及其他费用项目的分析列示方法进行规范和细化； 对调整后的利润、 调整后的经营利润、 调整后的息税折旧摊销前利润、 调整后的息税前利润等管理层界定的业绩指标的披露进行规范； 取消利息及股利现金流量的分类和列示选择权， 明确经营利润是间接法下经营活动现金流量编制的唯一起点； 明确阐述了主要财务报表和附注的作用， 提出了汇总和分解项目的原则与一般要求， 并要求在资产负债表中新增“商譽”行项目， 新增与“一体化的联营企业和合营企业投资”“非一体化的联营企业和合营企业投资”相类似的行项目。

截至2020年12月， IASB共收到215份反馈意见函， 其中， 报表使用者13份、 报表编制者94份、 准则制定机构34份、 监管机构8份。除利益相关方的反馈意见函之外， IASB自2020年1月至10月在20多个国家和地区共组织召开了139场调研活动， 充分听取利益相关方的意见建议。与此同时， IASB还积极利用其咨询机制， 如会计准则咨询论坛、 资本市场咨询委员会、 全球编报者论坛、 新兴经济体工作组等， 与准则制定机构、 投资者、 编制者、 审计师等利益相关方深入讨论征求意见稿中提出的有关方案与提议。

IASB的工作人员对征求意见稿的全球反馈意见进行了汇总整理： 一是反馈意见者总体上支持征求意见稿提出的损益表中有关损益分类和新增小计项目的提议； 二是尽管反馈意见者基本支持改进信息分解要求的目标， 但是许多反馈意见者对包括非经常性损益定义在内的一些提议存有疑虑； 三是反馈意见者对于一体化和非一体化联营合营企业、 经营费用按性质和功能进行分析的提议存在较大分歧， 因为这些提议在概念和实务操作上存在较大挑战； 四是大多数反馈意见者担心要求企业披露所有在公开渠道公布的管理层业绩指标范围过大， 也有反馈意见者建议IASB应将基于财务状况表或现金流量表的管理层业绩指标包含在准则规范之内。

4. IASB发布最终准则。IASB自2021年3月起对征求意见稿进行再审议。考虑到部分决定与征求意见稿的建议相比变化较大， IASB自2022年10月开始启动大量的外部调研活动， 进一步听取利益相关方的意见， 调研工作于2022年底截止。IASB根据在外部调研中所收到的反馈意见， 于2023年起重新讨论相关议题， 并进行最终决策。2023年6月， IASB完成了所有重大的技术决议， 进入收尾阶段。IASB最终于2024年4月发布IFRS 18， 该准则将替代IAS 1。

二、 IFRS 18对财务报表列示和披露的重大改进

IFRS 18保留了IAS 1部分段落并根据《财务报告概念框架》（2018）进行了修改， 将IAS 1中部分段落移至《国际会计准则第8号——财务报表编制基础》以及《国际财务报告准则第7号——金融工具的披露》。在具体内容上， IFRS 18保留了IAS 1中有关财务报表一般要求、 综合收益表、 财务状况表、 权益变动表及附注结构和资本管理披露中的相关内容， 并进行了部分修改， 突出体现了IASB对财务报表列示和披露进行的重大改进， 即改进损益表的结构与内容， 强化信息汇总和分解要求， 增加管理层界定的业绩指标的披露要求等。

（一） 改进损益表的结构与内容

为响应利益相关方的强烈诉求， IASB对损益表的损益分类进行了重大改进， 明确了损益表中的合计与小计项。按IFRS 18列示的损益表与按IAS 1列示的损益表相比， 发生了重大变化。

1. 损益表中的损益分类。IFRS 18要求企业将损益表中的损益分为经营类、 投资类、 筹资类、 所得税费用类以及终止经营类五类。由于所得税费用类和终止经营类与之前保持不变， IFRS 18的重点在于对经营类、 投资类与筹资类的划分。

（1） 评估特定主要业务活动。从事资产投资或向客户提供融资服务的企业与一般企业的主要业务活动具有较大差异， 属于经营类的损益项目亦不相同。IFRS 18要求企业评估是否存在投资资产或者向客户提供融资这样特殊的主要业务活动。含有投资资产作为主要业务活动的企业包括符合《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》有关定义的投资主体、 投资性房地产企业， 以及保险企业等。含有向客户提供融资服务作为主要业务活动的企业包括银行与其他借贷机构、 向客户提供融资以助其购买产品的企业、 向客户提供融资租赁的出租企业等。一个企业可能存在多个主要业务活动， 比如： 如果某产品制造企业同时向客户提供融资， 则制造活动与向客户提供融资均为该企业的主要业务活动。

对主要业务活动的评估应尽可能基于“可观测证据”， 包括企业使用的重要经营业绩指标以及分部报告信息。比如， 制造企业或零售企业通常会将销售毛利作为重要的业绩指标， 而向客户提供融资的企业则会将净利息收入作为重要的业绩指标。按《国际财务报告准则第8号——经营分部》披露的分部信息亦是重要的可观测证据。企业的一项或多项业务活动构成一个经营分部， 而两个或多个经营分部构成一个报告分部。IFRS 18的应用指南指出， 如果一个可报告分部里只有单项业务活动， 则说明该业务活动是企业的主要业务活动。如果一个报告分部里不止一个经营分部， 但某经营分部里只有单项业务活动， 而该经营分部的业绩是企业经营业绩的重要指标， 则该业务活动也可能是企业的主要业务活动。

评估主要业务活动需要注意“空间”与“时间”。注意“空间”是指评估主要业务活动需要基于特定的报告主体， 集团的评估可能与集团内子公司的評估结果不一样。注意“时间”是指评估主要业务活动需要基于当前报告期。企业需要根据当前报告期的实际情况评估资产投资或向客户提供融资是否属于主要业务活动， 如果企业改变了对资产投资或向客户提供融资是否为主要业务活动的评估， 则采用未来适用法进行处理， 无需对比较期的金额进行重新分类。

（2） 经营类损益。IFRS 18对经营类采用兜底定义的方式， 即所有未被归入投资类、 融资类、 所得税费用类或终止经营类的损益都归入经营类。虽然准则未给出经营类的直接定义， 但给出了两点指南。第一， 经营类包括但不限于企业主要业务活动产生的损益。主要业务活动产生的损益归入经营类； 某些辅助性活动虽然不直接产生收入， 但该活动产生自企业的经营活动， 其损益亦进入经营类。第二， 损益的波动性与非经常性， 不影响其划分为经营类。虽然不稳定的或非经常性损益的预测价值较差， 但IASB认为， 预测价值并不是区分将损益纳入经营类还是其他类的因素。某些企业的业务可能本身就不稳定， 从经营利润中剔除不稳定或非经常性损益将无法如实反映其经营业绩。

（3） 投资类损益。一般主要业务活动的企业应将下列资产投资所产生的损益归入投资类③： 对联营企业、 合营企业以及未合并子公司的投资④； 现金及现金等价物⑤； 能单独产生收益且基本独立于企业其他资源的其他资产。上述资产的损益包括资产产生的收益， 资产初始确认、 后续计量以及终止确认产生的损益和可直接归属于资产取得或处置的增量费用。能单独产生收益且基本独立于企业其他资源的其他资产的典型例子有债务工具投资、 权益工具投资、 投资性房地产及其产生的应收租金等。

以投资资产为主要业务活动的企业， 重点在于区分投资资产产生的损益是归入经营类还是投资类。这类企业需要依据所投资资产的类型以及主要业务活动的评估来划分损益类别。

第一， 如果所投资的资产是对联营企业、 合营企业以及未合并子公司的投资， 企业首先看投资是否采用权益法核算。如果采用权益法核算， 相关损益进投资类。如果不是采用权益法核算， 再看此类投资是否为企业主要业务活动： 如果属于企业主要业务活动的， 其相关损益进经营类； 反之， 其相关损益进投资类。

第二， 如果企业投资的资产是其他能单独产生收益且基本独立于企业其他资源的资产， 则直接看该类投资是否是企业的主要业务活动： 如果属于企业主要业务活动的， 其相关损益进经营类； 反之， 其相关损益进投资类。

第三， 关于现金及现金等价物损益的分类， 首先需要看企业的主要业务活动。如果企业的主要业务活动是一般活动， 既没有投资资产也没有向客户提供融资， 或者主要业务活动是投资非金融资产但没有向客户提供融资， 则现金及现金等价物产生的损益进投资类。如果企业的主要业务活动是投资金融资产， 则现金及现金等价物的损益进经营类。如果企业的主要业务活动是向客户提供融资， 则需要先区分现金及现金等价物是否与向客户提供融资有关。与向客户提供融资有关的现金及现金等价物， 其损益进入经营类。与向客户提供融资无关的现金及现金等价物， 企业可以做出会计政策选择： 或者将这部分无关的现金及现金等价物的损益归入投资类， 或者将所有现金及现金等价物的损益归入经营类， 而不管其是否与向客户提供融资有关。如果企业无法区分现金及现金等价物是否与向客户提供融资有关， 则将所有现金及现金等价物的损益都归入经营类。

（4）筹资类损益。对于一般主要业务活动的企业， 划分筹资类损益之前需要区分两类负债， 即仅涉及筹资的交易产生的负债与不只涉及筹资的交易产生的负债。本文将前者称为“纯筹资交易负债”， 将后者称为“复合交易负债”。在纯筹资交易中， 企业获得筹资的形式表现为收到现金、 清偿负债或回购企业自身权益工具； 之后， 企业以现金或自身权益工具偿还。对于纯筹资交易负债， 企业需要将该类负债初始确认、 后续计量与终止确认时产生的损益， 以及可直接归属于该负债发行与清偿的增量费用（如交易成本）归入筹资类。该类负债形成的损益包括已发行债务工具的利息费用、 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的负债的公允价值变动， 以及负债终止确认产生的损益等。

复合交易负债与纯融资交易负债的不同之处在于企业初始收到的是商品、 服务、 使用权资产或雇员服务等， 比如： 购买商品或服务形成的以现金结算的应付款， 企业收到商品或服务， 而不是纯筹资交易中的筹资形式； 合同负债， 企业将用商品或服务进行偿还， 而不是像纯筹资交易负债那样使用现金或自身权益工具进行偿还； 租赁负债， 企业收到使用权资产； 设定受益养老金负债， 企业收到雇员服务； 诉讼准备金， 企业亦未收到纯筹资交易中的筹资形式。对于复合负债， 企业应将利息损益以及利率变化产生的损益归入筹资类⑥。不属于利息损益或利率变化产生损益的， 复合交易负债的其他损益进入经营类， 比如消耗用应付款采购的商品或服务而产生的费用， 以及重新计量企业合并中或有对价负债公允价值产生的损益。

以向客户提供融资服务为主要业务活动的企业， 重点在于判断纯筹资交易负债产生的损益是归入经营类还是筹资类。对于纯筹资交易产生的负债， 企业需要评估该交易是否与向客户提供融资有关。如果企业是为了向客户提供融资服务而产生的纯筹资交易， 如向银行借款或发行债券等， 该交易产生的负债的损益进入经营类。如果部分纯筹资交易与向客户提供融资无关， 是为了其他目的向银行借款等， 此时企业需要做出会计政策选择： 或者单独将这部分与向客户提供融资无关的纯筹资交易负债的损益区分出来并计入筹资类； 或者不区分纯筹资交易是否与向客户提供融资服务有关， 将所有纯筹资交易负债的损益全部计入经营类。如果企业无法区分纯筹资交易中哪些与向客户提供融资服务无关， 则将所有纯筹资交易负债的损益计入经营类。

以向客户提供融资服务为主要业务活动的企业， 可能存在两个需要做出会计政策选择的情况： 与向客户提供融资服务无关的纯筹资交易负债产生的损益， 是归入籌资类还是与向客户提供融资服务有关的纯筹资交易负债产生的损益一并归入经营类； 与向客户提供融资无关的现金及现金等价物产生的损益， 是归入投资类还是与向客户提供融资服务有关的纯筹资交易负债产生的损益一并归入经营类。IFRS 18要求， 企业在这两种情况下做出的会计政策选择需要保持一致， 或者都单独进行区分， 或者都不做区分。

2. 损益表中的合计与小计。虽然IFRS 18将损益表中的损益分为五类， 但并不需要企业为每一类都列示小计项， 而是要求企业列示如下三项小计与合计项： 经营利润； 筹资和所得税前利润； 净利润。其中： 经营利润包含所有划分为经营类的收益和费用； 筹资和所得税前利润包括经营利润与划分为投资类的收益和费用； 净利润是损益表中收益减去费用的合计项， 因而包含损益表中所有类别的收益和费用。

以向客户提供融资服务为主要业务活动的企业， 如果其会计政策是将与向客户提供融资服务无关的纯筹资交易负债产生的损益也计入经营类， 则不得列示“筹资和所得税前利润”小计项。不过， 企业可以考虑在经营利润之后、 筹资类之前是否列示额外的小计项， 以更好地提供损益的结构化概要。比如， 有些企业可能选择额外披露小计项“经营利润与采用权益法核算的投资损益”。但是， 额外小计项的名称不得暗示该小计项扣除了筹资损益金额， 比如不得采用“筹资前利润”这样的名称。小计项的名称应该如实反映其所包含的金额。

表1归纳总结了IFRS 18下损益表的结构， 包括损益类列示顺序与小计项名称， 以及不同主要业务活动企业的示例。表1中， 以向客户提供融资为主要业务活动的企业， 如果其会计政策是将与向客户提供融资服务无关的纯筹资交易负债产生的损益也计入经营类， 则不得列示“筹资和所得税前利润”小计项。

为了直观地反映损益表结构的变化， 根据IASB工作人员公开演示材料， 列示一般业务活动企业IFRS 18与IAS 1下损益表的变化， 如表2所示。其中， IFRS 18下损益分类的变化可能包括： （1）将净设定福利负债的净利息费用归入筹资类； （2）将采用权益法核算的联营和合营企业的损益归入投资类； （3）将投资性房地产的处置损益归入投资类； （4）将现金及现金等价物的利息收入归入投资类； （5）将应收账款产生的汇兑差额归入经营类。

（二） 强化信息汇总和分解要求

IAS 1对信息的汇总和分解有原则性要求。根据IAS 1， 如果某项目单独不重要， 则应将其与财务报表表内或附注中的其他项目汇总； 某些重要程度不足以在财务报表表内单独列示的项目， 对于附注而言却可能是足够重要的， 则应在附注中单独列示。企业不应当以不重要的信息掩盖重要的信息， 或者将性质或功能不同的项目进行汇总， 这将降低财务报表的可理解性。由于上述要求相对原则， 而且实务中一些企业在财务报表列示和披露中信息的汇总和分解掩盖了重要信息， 不利于向报表使用者提供有用的信息。基于报表使用者的强烈需求， 以及制定IFRS 18的初衷， IASB在IFRS 18中提出了信息汇总和分解的原则， 明确了项目名称与描述的使用， 并对经营费用的列示和披露提出了具体要求。

1. 信息汇总和分解原则。财务报表是企业处理大量交易和事项的结果， 这些交易和事项产生资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量。为满足报表使用者的信息需求， 主要财务报表及附注中需要对资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量进行汇总及分解。汇总是将具有共同特征的资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量加总并包含在同一类别中。 通过汇集大量的具体信息， 可以使信息更加有用。但汇总会隐藏其中一些细节， 需要基于不同特征对汇总信息进行分解。财务报表的不同部分， 需要进行不同程度的汇总及分解。主要财务报表中的汇总或分解， 需要确保主要财务报表中的行项目、 小计和合计能够提供有用的结构化概要信息； 附注中的汇总或分解， 需要确保附注中披露的信息能够为主要财务报表行项目提供重要信息。无论如何汇总或分解， 均不能掩盖重要信息。

（1） 汇总和分解依据。企业应根据项目的共同特征进行汇总， 根据非共同特征对项目进行分解。根据IFRS 18， 企业应识别单独交易或事项产生的资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量， 根据其特征（包括性质、 职能、 计量基础等）将其分解和汇总为项目， 以便在主要财务报表中列示行项目， 并在附注中披露具有至少一个类似特征的项目。同时， 企业应该根据不同特征分解项目， 以便在主要财务报表中提供有用的结构化概要信息， 在附注中提供重要信息。对于资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量中的项目， 如果各类项目的特征越相似， 汇总列示就越能发挥主要财务报表和附注的作用； 如果各类项目的特征越不相同， 分解列示就越能发挥主要财务报表和附注的作用。根据IFRS 18， 除满足资产、 负债、 权益、 收益、 费用或现金流量的定义外， 在主要财务报表中汇总并列示为行项目的项目应至少具有一个类似特征。但由于主要财务报表的作用是提供有用的结构化概要信息， 主要财务报表中的行项目也可能汇总具有充分不同特征的项目， 在这种情况下， 有关财务报表项目信息的分解就显得更加重要。

IFRS 18规定， 如果将具有不同特征的项目进行分解后的信息是重要的， 企业应当对相关项目进行分解⑦。IASB认为， 某个单一的不同特征就可能导致分解项目的信息是重要的。例如， 企业可能会在资产负债表中先将金融资产与非金融资产分开列示。而在金融资产内， 不同金融资产具有不同特征， 譬如不同的金融资产采用了不同的计量属性： 有些按公允价值计量且其变动计入当期损益， 有些则按摊余成本计量。为了提供有用的结构化概要信息， 企业需要根据计量属性将金融资产分解成以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两个行项目。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产又可能包括股权投资和债权投资， 显然这两者使企业所面临的风险是不同的。企业需要评估是否应当在资产负债表中将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进一步分解为股权投资和债权投资。如果企业在财务状况表中不做相关分解， 但有关信息又是重要的， 企业需要在附注中分别披露股权投资和债权投资的信息。此外， 企业还需要根据信息是否重要来决定是否将股权投资按不同特征进行进一步分解。

（2） 项目名称与描述。为如实反映信息汇总和分解项目的特征， IFRS 18要求对主要财务报表列示的项目（包括行项目、小计和合计）及附注披露的项目添加名称， 并提供报表使用者理解该项目所需的所有说明和解释， 包括使用术语的含义以及关于其如何汇总或分解资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量的信息等。根据IFRS 18， 在财务报表内， 重要信息项目可以与同样具有重要信息的其他项目汇总， 但需要在附注中披露与每个项目有关的信息； 重要信息项目可与不重要信息项目进行汇总， 但如果不重要信息掩盖了重要信息， 企业应当提供关于分解项目的信息； 不重要信息项目可以与其他不重要信息项目汇总， 且无需披露有关分解项目的信息。

对于主要财务报表及附注中标明“其他”项目的运用问题， IFRS 18规定， 只有在企业无法找到更具信息含量的名称时， 才可以将列示或披露的项目标记为“其他”项目。如果将重要信息项目与不重要信息项目汇总， 则需要添加描述重要信息项目的名称。如果汇总了不重要信息项目， 则应当精准描述这些项目的相似特征或不同特征。如果找不到比“其他”更具信息含量的名称， 则应尽可能选用能够准确地描述汇总项目的名称， 如“其他经营费用”或“其他财务费用”。对于仅是非重要项目的汇总， 一般不需要披露分解项目的信息。但如果由此产生的行项目的金额足够大， 以至于报表使用者可能会质疑它包括了什么重要内容时， 有关该金额的进一步信息就是重要的。IFRS 18在应用指南中举例说明了企业需要披露有关此类金额的重要信息类型， 例如， 解释该金额不包括任何重要项目， 或者解释该金额是由几个无关的非重要项目组成， 并说明其中的最大项目的性质和金额。

2. 经营费用的列示与披露。在损益表的经营类损益中， 企业应当按照能够提供最有用的费用结构化概要信息的要求， 对经营费用按照性质或功能进行分类并在行项目中列示。经营费用的性质是指企业完成活动所消耗的经济资源的性质， 如原材料、 员工福利、 折旧和摊销等。经营费用的功能是指消耗经济资源的活动， 如管理活动、 研发活动等。例如， 销售成本是一个功能行项目， 它综合了与生产或其他经营活动相关的费用， 包括原材料、 员工福利、 折旧和摊销等的总金额。因此， 在按功能对费用进行分类时， 企业需要将同一性质经济资源的费用（如员工福利）分配到不同的功能行项目中（如销售成本与研发费用）， 每一功能项都包含了多种性質经济资源费用分配进来的金额。

企业在确定损益表中应当按性质还是按功能列示经营费用时， 可以考虑如下因素： 第一， 企业盈利能力的主要驱动因素。例如， 对于零售业企业来说， 盈利能力的主要组成部分或驱动因素是销售成本。列示销售成本项目可以提供销售商品所产生的收入是否足以覆盖主要直接成本， 以及毛利如何等重要信息。而对某些服务业企业来说， 按性质分类的经营费用（如员工福利）是其盈利的主要驱动因素。第二， 企业的管理方式与管理层内部报告方式。以主要功能为基础进行管理的制造业企业可能会出于内部报告的目的按功能对经营费用进行分类， 而只有单一功能（如向客户提供融资）的企业可能会认为， 按性质分类的费用行项目能为内部报告提供最有用的信息。第三， 行业惯例。如果一个行业的企业都以相同的方式对经营费用进行分类， 财务报表的使用者就更容易比较同一行业不同企业之间的经营费用。第四， 如果将特定费用分配给不同功能的做法过于武断， 以至于列示的行项目无法如实反映各功能的实际情况， 企业应当按性质对经营费用进行分类。

在某些情况下， 企业将经营费用按照性质或功能在损益表中混合列示可能能提供更有用的信息。比如， 某些企业原则上在损益表中按功能列示经营费用可以提供最有用的结构化概要信息， 但这些企业又存在个别按性质分类的经营费用， 比如商誉减值， 很难客观地分配给各功能类项目， 在这种情况下， IFRS 18允许主体对这些特殊费用在损益表中按性质列示， 但其他经营费用则应当按功能列示， 以向报表使用者提供最有用的结构化概要信息。再如， 某些企业有两种不同类型的主要业务活动， 对一些经营费用按功能分类和列示， 对另一些经营费用则按性质分类和列示， 能更好地提供企业盈利能力主要驱动因素的信息。在混合列示的情况下， 主体在为由此产生的行项目命名上， 应当清楚地标明每个行项目包括哪些费用。例如， 如果某功能行项目中包括部分员工的福利费用， 而另一性质行项目中包括另一部分员工的福利， 那么按性质分类的行项目的名称应清楚地标明它并不包括所有员工的福利（例如 “除销售成本包括的员工福利以外的员工福利”）。除非主体业务性质发生重大改变或会计准则发生改变， 主体应在不同报告期对经营费用进行一致的分类和列示。例如， 如果主体在某报告期将商誉减值作为行项目列示， 那么在随后的报告期也应将商誉减值作为行项目列示。

3. 非经常性损益的披露。在实务中， 一些企业披露了非经常性损益的信息， 但其所包括的内容及其披露方式大相径庭， 且未说明企业如何及为何将某些损益项目确定为非经常性损益， 所以利益相关方建议IASB能对“非经常性损益”进行统一界定， 并明确规定企业应披露关于非经常性损益的有关信息。

IASB为此进行了尝试， 并在征求意见稿中提议了非经常性损益的定义， 即将非经常性损益界定为预测价值有限的收益和费用（可合理预期在未来几个会计期间不会发生类似的收益和费用）。征求意见稿还提议要求企业在附注中单独披露非经常性损益的内容， 包括当期确认的金额和原因以及对应的损益表项目等。拟议定义和拟议披露要求的目的是帮助财务报表使用者识别可能不会持续存在的损益， 以便更好地预测企业未来现金流。

然而根据征求意见稿收到的反馈意见， 大家意见分歧较大， 大多数利益相关者对提议的定义所包含的项目范围及其固有的主观性表示担忧。IASB根据反馈意见的情况， 又提出了多个替代的定义方式， 试图消除利益相关者的担忧。但根据进一步征求意见的情况， 利益相关者对IASB新提议的非经常性损益的定义仍然存在不同意见， 而且意见分歧很难协调。在这种情况下， IASB考虑到其很难及时制定一个大家能够广泛接受并切实可行的非经常性损益的定义， 为了不影响主要财务报表项目的及时完成， IASB决定不再继续在准则中规范非经常性损益的定义， 相应地也没有对其披露做出明确要求。

即便如此， IASB仍认为非经常性损益的信息对报表使用者有用。IASB预期， IFRS 18 的其他要求， 特别是与以下方面有关的要求， 将有助于披露与非经常性损益有关的信息： （1）对具有不同特征的项目进行分类。例如， 如果某收益或费用项目缺乏持续性， 企业就需要考虑相关信息是否重要， 是否应当披露。（2）使用能如实反映项目特征的名称对项目进行描述。例如， 如果企业因为某项目缺乏持续性或被认定为非经常性的而在附注中披露该项目， 则应将其标注为非经常性损益（包括解释企业如何定义非经常）。（3） 披露有关管理层界定的业绩指标的信息， 在某些情况下， 非经常性损益是计算管理层业绩指标时的调整项目。

（三） 新增管理层界定的业绩指标的披露要求

与IAS 1不同， IFRS 18要求企业识别并披露符合准则定义的所有管理层界定的业绩指标（MPM）。这些指标需要在财务报表附注中进行详细披露， 并提供充分的解释和说明， 以帮助投资者更好地理解这些指标的含义和用途。这一举措将大大提高企业财务信息的有用性、 可比性和透明度， 为投资者提供更清晰、 准确的业绩分析依据。

1. 管理层界定的业绩指标的识别。根据IFRS 18， 管理层界定的业绩指标是非IFRS会计准则特别要求列示或披露的收益和费用小计， 是企业在除财务报表之外的公开信息传播中使用， 用于向报表使用者传达管理层对企业整体财务业绩某一方面看法的指标。但以下收益和费用小计不属于管理层定义的业绩指标： （1）毛利或亏损（收入减去营业成本）和类似小计； （2）《国际会计准则第36号——资产减值》范围内的折旧、 摊销和减值前的经营利润或亏损； （3）采用权益法核算的各项投资的损益； （4） 将与向客户提供融资无关的负债的收益和费用归入经营类的企业，  其包括经营利润或亏损以及分类为投资类的所有收益和费用小计； （5）所得税前利润； （6）持续经营利润。IFRS 18下管理层界定的业绩指标的范围见图1。

在征求意见中， 有反馈意见建议适当拓展管理层界定的业绩指标的范围， 除收益和费用小计以外， 管理层界定的业绩指标还可以涵盖资产和负债小计或现金流量指标等。对此， IASB 承认扩大管理层界定的业绩指标的范围可能会产生有用的信息， 然而如果将其拓展到除收益和费用小计以外的其他指标信息， 则IASB将需要制定额外的定义、 披露要求以及与其他IFRS会计准则相关的应用指南， 这将增加信息的披露成本， 且降低财务业绩报告发布和实施的效率。因此， 目前IFRS 18将管理层界定的业绩指标限定在收益和费用小计之内。

如果某项指标属于IFRS会计准则规定的总计和小计， 则该指标不属于管理层界定的业绩指标， 企业无需进行额外的披露。IASB指出， 在《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS 36）范围内， 折旧、 摊销和减值前经营利润（OPDAI）的计量与目前许多企业披露的利息、 税项、 折旧及摊销前利润（EBITDA）的计量较为相似。因此， 如果企业在IAS 36范围内列示折旧、 摊销和减值前经营利润小计， 则要求其再作为管理层界定的业绩指标披露额外信息的成本将超过该信息带来的收益。为此， IASB 决定将OPDAI列入IFRS 18的小计中，  但考虑到某些行业并未使用该指标， 且关于EBITDA的定义和计算方式并未达成共识， IFRS 18 并未将该小计直接描述为EBITDA。 如果在公开信息传播中运用了与OPDAI不同计算方法的 EBITDA， 企业可以将EBITDA作为管理层界定的业绩指标， 并进行披露。

IASB指出， 管理层界定的业绩指标必须在除财务报表之外的公开信息传播中披露， 且在除财务报表外的公共信息传播中使用的业绩指标应与财务报表中披露的业绩指标保持一致。对于公开信息传播， 企业可以自行选择其公开信息传播的方式以及信息中包含的业绩指标衡量标准。同时， 为了帮助报表使用者识别管理层界定的业绩指标， IASB明确公开信息传播不包括口头陈述、 口头陈述的文本以及社交媒体发帖。对于公开信息传播中所发布信息涉及的期间， IASB 要求管理层界定的业绩指标涵盖的会计期间应与财务报表所涉期间的业绩相匹配。

管理层界定的业绩指标应该能够向报表使用者传达管理层对企业财务业绩的看法， 其重点在于传达企业的财务业绩， 而非管理层的表现。因此， 该业绩指标仅用于衡量管理层绩效的小计， 如管理层薪酬小计等， 不符合管理层界定的业绩指标披露的要求。

此外， 管理层界定的业绩指标可能與管理层内部使用的指标之间存在重叠， 因为企业内部使用的指标往往反映的是管理层对企业财务业绩某一方面的看法， 这一目标和对外披露的管理层界定的业绩指标在某种程度上是一致的。然而， 考虑到外部报表使用者难以获取企业内部信息的衡量方法， 进而降低信息的有用性， IFRS 18并未要求企业考虑管理层界定的业绩指标是否适用于管理层内部管理需要。

2. 管理层界定的业绩指标的披露。在披露管理层界定的业绩指标时， IFRS 18要求在单独附注中披露其界定的业绩指标是否符合准则定义， 并声明管理层界定的业绩指标提供了管理层对企业整体财务业绩某一方面的看法， 且不一定与其他企业提供的具有类似名称或描述的指标具有可比性。

对于每一管理层界定的业绩指标， 企业应以清晰易懂的方式标记和描述， 不得误导报表使用者， 具体披露内容包括： （1）这一指标能够提供企业财务业绩有用信息的理由； （2）如何计算这一指标； （3）这一指标与前述非管理层定义的指标或IFRS会计准则特别要求列示或披露的合计或小计之间的调节； （4）每个调节项目的所得税影响和对非控股股东权益的影响； （5）确定所得税影响的说明。

如果企业改变其计算管理层界定的业绩指标的方式、 增加新的管理层界定的业绩指标、 停止使用先前披露的管理层界定的业绩指标或改变其确定各调节项目所得税影响的方式， 则企业需要对变更、 增加或停止进行解释， 说明变更、 增加或停止的原因， 重述比较信息。如果重述比较信息不可行， 企业需要披露这一事实。

（四） IFRS 18对财务报表列示和披露进行的其他改进

如前所述， IASB于IFRS 18中保留了IAS 1中有关财务报表一般要求、 综合收益表、 财务状况表、 权益变动表及附注结构和资本管理披露中的相关内容， 并进行了部分修改。分析IFRS 18的具体内容， 发现其对财务报表列示和披露进行的其他改进主要体现在以下四个方面：

1. 明确了主要财务报表的构成及其功能。根据IFRS 18， 报告期财务业绩表、 报告期末财务状况表、 报告期权益变动表、 报告期现金流量表及其比较信息统称为主要财务报表。主要财务报表是对报告企业已确认资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量的结构化概要（structured summaries）， 其作用在于帮助报表使用者了解企业已确认的资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量的概况， 有助于报表使用者在不同企业之间以及同一企业的不同报告期之间进行比较， 识别可能在附注中查找额外信息的项目或区域。主要财务报表如何列示， 需要考虑这一功能定位以及是否有助于结构化概要。

2. 明确了附注的功能。根据IFRS 18， 附注是为主要财务报表补充额外信息， 使报表使用者能够了解主要财务报表中列示的项目， 从而实现财务报表的目标。附注是对主要财务报表中列示信息的分解， 提供了有关企业资产、 负债、 权益、 收益、 费用和现金流量的详细信息， 而主要财务报表中提供的信息比附注中提供的信息更加汇总。附注中披露的信息与主要财务报表中列示的信息同等重要。附注中披露的信息包括： （1）主要财务报表中列示的行项目的分解； （2）主要财务报表中列示的行项目的特征说明； （3）在确认、 计量和列示主要财务报表项目时采用的方法、 假设和判断的信息。

3. 规范了商誉在财务状况表中的列示。IFRS 18强调无形资产和商誉需要分开列示。IASB认为， 商誉是一项不可辨认资产， 仅作为剩余价值计量， 无法直接计量， 与无形资产有着不同的特征， 需要单独列示。

4. 对现金流量表的列示进行了少量修改。IASB在发布IFRS 18的同时， 也发布了修改后的《国际会计准则第7号——现金流量表》， 明确经营利润是间接法下经营活动现金流量表编制的唯一起点， 并对利息和股利现金流量的分类和列示提出了相关要求。

三、 准则实施相关影响与中国应对策略建议

（一） 准则实施相关影响

1. 对财务报表质量的影响。制定IFRS 18的初衷是， 响应利益相关方改进财务报表尤其是改进财务业绩报告的强烈要求， 提升业绩报告的有用性、 可比性和透明度。实施IFRS 18， 将有助于提升财务报表的质量。

第一， 提升财务信息的相关性。按照IFRS 18的规定， 损益表将提供经营利润小计、 筹资和所得税前利润小计等重要信息。有研究表明， 经营利润与价值相关， 与股价和股票回报相关， 并对未来的业绩具有预测作用， 而息税前利润是诸多企业管理层频繁披露的指标， 在企业对外信息传播中占有重要地位。与此同时， 学术研究表明， 管理层业绩指标与价值相关， 与股价和股票回报相关， 管理层披露调整后净利润、 调整后经营利润或调整后息税折旧摊销前利润等管理层定义的业绩指标有助于传递企业财务业绩的额外相关信息。此外， IFRS 18所明确的信息汇总和分解要求， 有助于企业识别和披露重要信息， 从而为报表使用者提供做出经济决策的相关信息。

第二， 增强财务信息的可比性。IFRS 18要求企业新增列示的经营利润小计项目， 将有助于报表使用者比较不同期间和不同企业之间的主要业务活动结果， 新增的筹资和所得税前利润小计项目将有助于报表使用者比较不同期间和不同企业之间的筹资前业绩。遵循IFRS 18要求披露的管理层界定的业绩指标， 则有助于报表使用者了解管理层界定的业绩指标的计算过程、 如何准确反映对企业业绩的评价、 与IFRS会计准则规定小计项目之间的衔接， 以及管理层界定的业绩指标计算变更的原因和影响， 从而使报表使用者能够进一步比较不同期间和不同企业之间的业绩指标， 计算相关数据对业绩分析和估值的影响等。

第三， 提高财务信息的透明度。尽管一些企业在很多信息传播中运用了许多管理层界定的业绩指标， 诸如另类业绩指标、 非会计准则业绩指标等， 但在没有规则明确这些指标的披露要求下， 这些指标的内涵及计算在各企业间存在差异， 计算方法和背后逻辑无法获知或难以理解， 相关信息散见于各种公开信息传播中， 且未经过审计师的审计， 信息的可信度難以得到保证。IFRS 18将管理层界定的业绩指标纳入财务报表附注， 明确了具体披露要求， 有助于提高管理层界定的业绩指标的透明度。在包含管理层业绩指标的财务报表及附注经过审计师审计后， 这些业绩指标的可信度将得以保障。

2. 对财务报表编制者的影响。对于财务报表编制者而言， 实施IFRS 18， 既可能需要修改完善信息系统， 还增加了专业判断要求。

第一， 信息系统的修改完善。由于IFRS 18采用了新的损益表结构， 实施该准则， 许多企业需要修改完善其信息系统， 以将交易和事项的结果分类至按IFRS 18确定的损益表项目和附注项目中。而新增披露IFRS 18要求的管理层界定的业绩指标以及根据新的汇总和分解原则需要增加列示和披露的信息， 亦需要该信息系统能够自动生成。

第二，  专业判断要求的增加。IFRS 18中的许多新规定涉及专业判断， 包括财务报表与附注的角色的判断、 主要业务活动的判断、 经营费用按照性质还是按照功能分类等。准则中“主要业务活动”多次出现， 损益表中的损益分类和报表行项目、 小计均是基于“主要业务活动”的判断结果。实施IFRS 18， 需要编制者具备足够的专业判断能力。但IFRS 18没有定义“主要业务活动”， 仅对进行主要业务活动的评估提出了一系列要求， 包括要求基于可观测证据来评估等。如何依据IFRS 18的要求， 合理运用专业判断， 是编制者实施该准则所面临的重要问题。如果专业判断不当， 财务报表的质量将受到严重影响。

3. 对投资者的影响。对于投资者而言， 最重要的影响便是按IFRS 18编制的财务报表与此前相比， 更加能够反映被投资企业的财务业绩， 也便于投资者开展财务分析和业绩评价， 包括对比被投资企业不同期间的财务业绩以及不同企业之间的财务业绩。不仅如此， 因为IFRS 18对如何披露管理层界定的业绩指标明确了具体规则， 投资者能够了解每一项业绩指标的含义以及具体计算方式， 与财务报表项目之间的关系， 进而能够比较被投资企业不同期间以及不同企业之间的业绩指标。经过审计师审计后， 被投资企业于财务报表附注中披露的管理层界定的业绩指标的可信度将得以提升。

在投资估值方面， 以营业收入、 营业利润、 EBITDA等作为输入值时， 投资者可能需要基于IFRS 18， 在了解企业主要业务活动的判断、 损益表中的损益分类， 以及损益表行项目及小计项目与管理层界定的业绩指标的含义等基础上， 对相关输入参数进行必要的调整。在实施IFRS 18之后， 企业损益表披露了此前没有的行项目和小计项目， 附注披露了符合IFRS 18要求的管理层业绩指标， 投资者亦可以根据这些新的项目和指标， 开发和使用新的估值模型。

在投资协议和借贷契约方面， 由于原有的协议和契约可能对被投资企业和借款人的相关指标， 包括营业收入、 销售收入、 营业利润、 EBITDA等进行了约定， 在被投资企业和借款人因实施IFRS 18而在上述项目的定义和范围上发生变化时， 投资人和债权人可能需要与被投资企业和借款人重新协商并修订投资协议和借贷契约。对于潜在的投资人和债权人， 则可能需要在了解主要业务活动的判断、 损益表中的损益分类， 以及损益表行项目及小计项目与管理层界定的业绩指标的含义等基础上， 对相关指标进行约定。

4. 对监管机构的影响。由于各国和地区的监管机构和监管体制存在差异， 实施IFRS 18对各国和地区监管机构的影响也存在差异， 但总体来看， 主要影响有二。一方面是对监管规则的影响。各国和地区的证券监管机构大多对企业证券发行上市和退市提出了一些指标要求， 如我国常用的净利润、 营业收入、 经营活动现金流量净额、 净资产、 研发投入、 市值等指标， 我国香港资本市场常用的盈利、 收入、 市值、 现金流入、 研发支出等指标， 美国资本市场常用的税前盈利、 收入、 经营活动现金流、 股东权益、 持续经营业务净收益、 市值等指标， 新加坡资本市场常用的税前利润、 营业收入、 市值等指标， 英国资本市场常用的收入等指标。以上指标中有许多与损益表项目有关， 但各国和地区存在一定差异， 有的用收入， 有的用营业收入， 有的用税前利润， 有的用税后利润。在实施IFRS 18后， 各国和地区的证券主管机关有必要重新明确相关指标的含义和范围、 计算公式， 相关指标的最低门槛要求需要在重新测算后予以明确。除证券监管机构之外， 各司法管辖区的其他相关监管机构也存在类似情况。

另一方面是对监管系统的影响。各国和地区的相关监管机构基于监管被监管对象的需要， 开发了各种各样的监管系统（含监管报表报送软件）， 这些系统大多与财务报表直接相关。在我国， 中央企业（不含中央金融企业）需要通过指定软件填报国务院国资委年度财务决算报表， 中央金融企业需要通过指定软件填报财政部的金融企业年度财务决算报表， 其他国有企业需要通过指定软件（财政部统一报表系统）填报年度企业财务会计决算报表。而在金融监管方面， 原银监会在1104工程的基础上， 开发了数字化检查分析系统即EAST（Examination and Analysis System Technology）系统， 并于2012年正式上线， 要求银行业金融机构将客户、 业务、 风险、 财务等全量数据进行标准化收集和报送， 以數字化手段加强对监管工作的赋能。对于上市公司而言， 则需要根据各证券交易所开发的定期报告系统报送财务信息等相关信息。假设我国实施与IFRS 18趋同的会计准则， 各监管机构也不可避免地需要修改完善这些监管系统， 其他国家和地区的相关监管机构也不例外。

5. 对财务报表审计师的影响。作为财务报表审计师， 需要对其所审计的财务报表承担相关法律责任。实施IFRS 18， 编制者需要运用专业判断对主要业务活动进行评估， 进而确定损益表中的损益分类和报表行项目、 小计， 需要运用判断确定财务报表中信息的汇总和分解。对于审计师而言， 需要对所审计企业按IFRS 18编制的财务报表再次进行专业判断， 需要收集证据， 确定所审计企业损益表的损益分类与行项目、 小计是否符合准则要求， 确定所审计企业财务报表中相关信息的汇总和分解是否符合准则规定。无疑， 这对审计师的审计工作提出了进一步的要求， 审计师亦需要在主要业务活动判断、 信息汇总与分解方面具备足够的专业胜任能力。

同时， 在管理层界定的业绩指标被纳入财务报表附注后， 审计师需要对披露的管理层界定的业绩指标实施相应的审计程序， 确定所审计企业披露的管理层界定的业绩指标是否符合准则所定义的范围， 企业对相关信息的披露是否符合准则要求， 这无疑加大了审计师的审计工作量和所需承担的法律责任。

6. 对第三方数据供应商的影响。资本市场上， 有大量第三方数据供应商， 国际上有彭博、 汤姆森、 路透、 道琼斯等， 国内有万得、 同花顺、 东方财富、 万国等。这些数据供应商汇集了主要资本市场上市公司的业务和财务等信息， 通过进一步加工后提供给投资者、 分析师和学者， 以供研究分析和投资决策。IFRS 18在损益表结构上的变化， 以及对管理层界定的业绩指标和信息汇总与分解的要求， 亦会影响这些数据供应商有关上市公司财务数据的逻辑结构， 第三方数据供应商需要根据IFRS 18的要求调整其系统中财务数据逻辑结构的设置。

（二） 中国应对策略建议

IRFS会计准则在全球得到了广泛的应用。相信在IFRS 18发布后， 全球已经采纳IFRS会计准则的近150个国家和地区， 将需要如期实施该准则。IFRS 18后附的应用指南以及随同IFRS一同发布的示例， 为应用IRFS 18提供了指引。IASB后续将继续为实施IFRS 18提供教育培训和各种技术支持。在IASB正式发布IFRS 18并将于2027年1月1日正式生效之际， 我国是否需要尽快制定及如何制定既与IFRS 18趋同又体现中国特色的财务报表列示与披露准则， 以取代《企业会计准则第30 号——财务报表列报》， 值得研究和探索。

本文认为， 我国应当尽快制定与IFRS 18趋同并考虑我国实际情况的财务报表列示与披露准则， 与IFRS 18同步实施。其理由包括：

一是履行我国企业会计准则与IFRS会计准则持续趋同国际承诺的需要。目前， 我国企业会计准则与IFRS会计准则已经实现了趋同， 得到了国内外广泛认可。为响应二十国集团（G20） 和金融稳定理事会（FSB） 倡议， 我国于2010年4月发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》， 向国际社会郑重承诺， 我国的企业会计准则将保持与IFRS会计准则的持续趋同。若不尽快制定与IFRS 18趋同的这一重要会计准则， 并与IFRS 18同步实施， 将影响我国企业会计准则与IFRS会计准则的持续趋同， 也很难巩固与欧盟、 英国、 俄罗斯、 瑞士、 中国香港等国家和地区会计准则等效的成果。近年来， 在IASB发布《国际财务报告准则第9号——金融工具》《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》《国际财务报告准则第15号——源自客户合同的收入》《国际财务报告准则第16号——租赁》《国际财务报告准则第17号——保险合同》等重要会计准则后， 我国也都第一时间制定并同步实施了与之趋同的会计准则， 这些准则均涉及确认和计量， 对我国企业的经营业绩均存在一定的影响。而IFRS 18仅涉及财务报表的列示与披露， 不涉及确认和计量， 我国制定与之趋同且同步实施的会计准则并不存在很大困难。

二是适应国际资本市场信息披露要求的需要。目前， 中国内地已经有众多企业在中国香港以及新加坡、 英国等国家和地区的证券交易所上市， 同时也有企业正在申请或考虑到这些证券交易所发行和上市股票。这些国家和地区已经采纳IFRS会计准则， 在IFRS 18发布后， 其会计准则制定机构也将在认可或转换为所在国家和地区会计准则后于2027年1月1日起实施新的准则。届时， 将有大量境外上市的中国内地企业需要遵循IFRS 18编制和披露财务报表⑧。特别是， 截至2024年3月31日， 中国内地有149家A+H股上市公司， 这些上市公司除个别公司执行企业会计准则外， 均执行IFRS会计准则或与IFRS会计准则实质一致的香港财务报告准则。在IFRS 18生效后， 如果我国不积极跟进， 2027年1月1日后， 这些A+H股上市公司需要在内地市场按《企业会计准则第30号——财务报表列报》披露财务报表， 同时在香港市场披露按IFRS 18编制的财务报表， 既增加了相关上市公司的编制成本， 又让投资者和分析师难以理解。在内地资本市场上， 亦有大量境外投资者的投资， 根据国家外汇管理局统计， 截至2023年12月31日， 境外投资者的股权类证券投资达到10211亿美元。这些境外投资者中， 不少是机构投资者， 他们需要分析比较不同企业之间的财务业绩， 从满足其可比信息需求的角度， 境内企业亦需要按与IFRS会计准则趋同的会计准则编制和披露财务报表。

三是推动我国经济高质量发展的需要。党的二十大报告指出， “高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务”“必须完整、 准确、 全面贯彻新发展理念， 坚持社会主义市场经济改革方向， 坚持高水平对外开放， 加快构建以国内大循环为主体、 国内国际双循环相互促进的新发展格局”。构建新发展格局， 推动高质量发展， 需要高质量的财务信息， 也需要高质量的会计准则。建立世界一流企业， 提高上市公司质量， 需要有衡量“世界一流”“高质量发展”的标准。IASB于2020年发布了与制定IFRS 18有关的文献综述， 在总结大量通过谷歌学者、 社会科学研究网络（SSRN）及其他学术研究数据库发表的论文和工作论文等学术文献后发现， 经营利润、 投资损益、 异常收入与支出， 以及调整后净利润、 调整后经营利润或调整后息税折旧摊销前利润等业绩指标与价值相关， 与股价和股票回报相关， 也有助于管理层更好地传递企业的财务业绩。其中， 也有部分文献是基于中国市场的实证研究结论。这表明， IASB基于满足投资者及其他利益相关方强烈诉求， 也基于理论研究支持而制定发布的IFRS 18能够更好地提供有关反映企业财务业绩的信息， 提供与企业价值、 股价与企业是否高质量发展相关的信息。因此， 既与IFRS 18趋同又体现中国特色的财务报表列示与披露准则， 有助于提升我国各类企业， 包括国有企业、 民营企业、 外资企业， 包括上市公司和非上市公司的财务信息质量， 有助于更好地评价这些企业的财务业绩， 分析这些企业的价值以及高质量发展的财务表现， 从而推动我国企业的高质量发展。

基于以上总体策略， 基于中国企业会计准则体系， 考虑到中国特色的会计实践， 我们提出以下具体建议， 供研究制定与IFRS 18趋同并考虑中国实际情况的财务报表列示与披露准则时参考。

1. 重新确定财务报表名称。根据《企业会计准则第30 号——财务报表列报》， 我国财务报表包括资产负债表、 利润表、 现金流量表、 所有者权益（或股东权益）变动表及附注。“资产负债表”这一名称， 自1992年会计改革开始使用至今， 与美国、 德国等国家使用的“Balance sheet”相近， 但已经不能完整体现这一报表的内容或目的， 且与审计师审计意见中所使用的“财务状况”不相一致。考虑到我国内地企业在香港等资本市场上市的公司普遍使用“财务状况表”， 尽管IFRS 18不强制使用但预期更多国家和地区逐步会以“财务状况表”来替代“资产负债表”， 我国应该明确使用“财务状况表”这一名称。

对于利润表而言， 自会计准则中出现其他综合收益开始， 便已经不能准确反映这张报表所列示的内容。根据《企业会计准则第30 号——财务报表列报》， 利润表中需要列示其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额以及綜合收益总额。各种其他综合收益不属于利润， 不应该在利润表中体现； 综合收益总额中含有综合收益， 这张报表最后一栏列示的综合收益总额并非净利润总额， 与这张报表名称完全不符。基于此， 我们认为， 有必要以“损益及其他综合收益表”或是“利润及其他综合收益表”取代“利润表”， 或是直接称之为“财务业绩表”。

对于所有者权益（或股东权益）变动表而言， 在未出现各种混合权益工具及其他综合收益时， 这一名称并无不妥。混合权益工具兼具股性和债性， 包括永续债、 优先股、 可转换债券及可交换债券等。在我国市场广泛出现这些混合金融工具时， 若满足确认权益条件， 企业将混合金融工具确认为权益， 并在资产负债表中的权益以及所有者权益（或股东权益）变动表中列示为“其他权益工具”。当“其他权益工具”和“其他综合收益”进入这一财务报表， 再称之为“所有者权益（或股东权益）变动表”不再合适， 有必要将其称为“权益变动表”。调整后的名称与IFRS 18保持一致。

2. 确定财务报表列示顺序。尽管IFRS 18、 IAS 1和《企业会计准则第30 号——财务报表列报》均强调， 财务报表各组成部分具有同等的重要程度， 均没有对每张财务报表列示顺序予以要求。但在我国财务信息披露实践中， 长期以来形成的习惯是将资产负债表排在利润表之前， 在附注中先对资产负债表进行注释， 然后对利润表项目进行注释， 这在世界范围内是少见的 。在全球主要国家和地区， 包括我国香港地区， 均将利润表列在资产负债表之前， 在附注中先对利润表项目进行注释。IFRS 18在财务报表组成清单的列示上， 亦是先列财务业绩表， 再列财务状况表。鉴于此， 我们认为， 有必要将利润表调整至资产负债表前， 并要求在附注中先对利润表项目进行注释。

对于资产负债表中的资产和负债排序， 我国自1992年会计改革开始便对资产和负债项目按流动性从强到弱排列， 资产方首先列示货币资金， 负债方首先列示短期借款。这一列示顺序与会计改革前的“资金平衡表”的列示顺序不同， “资金平衡表”左方先列固定资产， 再列流动资产和专项资产， 右方先列固定基金， 再列流动基金和专项基金。但这一列示顺序与美国至今的习惯做法保持一致。而应用IFRS会计准则或与IFRS会计准则趋同的国家和地区， 包括我国香港地区， 长期以来的做法是无论资产还是负债， 除金融企业外， 均是按流动性从弱到强排列， 资产方先列固定资产、 无形资产， 负债方先列长期借款等。我们认为， 为保持与IFRS会计准则的趋同， 有必要调整资产负债项目列示顺序， 与应用IFRS会计准则或与IFRS会计准则趋同的国家和地区保持一致。

3. 界定完整的财务报表组成。现行的《企业会计准则第30 号——财务报表列报》并未明确界定一套完整财务报表的组成， 只是于第二条中规定， 财务报表包括资产负债表、 利润表、 现金流量表、 所有者权益（或股东权益）变动表、 附注； 于第十二条中规定， 当期财务报表的列示， 至少应当提供所有列示项目上一个可比会计期间的比较数据。IFRS 18和目前仍然有效的IAS 1， 均明确界定了一套完整财务报表的组成， 而且需要列示准则要求提供的报告前期期初财务状况表。目前， 在国内的会计实务中， 存在三种不符合完整財务报表概念的情况。一是有些企业在进行重大会计政策变更或会计差错调整时， 并未列示变更或调整前期期初资产负债表。二是在国内进行公开发行股票并上市时， 按证券监管部门相关规定提供三年又一期财务报表时， 并不需要提供“又一期”的同期报表。三是目前国内的惯例是同时列示母公司单体财务报表和集团财务报表， 但在附注中仅提供母公司财务报表少数几个项目的注释， 并未披露准则要求的母公司其他的报表附注。严格意义上讲， 上述三种情况均不构成一套完整的财务报表。根据中国证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023 年修订）》的要求， 上市公司需要在财务报表附注的补充资料中披露非经常性损益相关信息以及净资产收益率和每股收益。同时适用境内外会计准则的公司， 应在补充资料中分项披露适用境内外准则产生差异的事项和原因， 及其对净资产、 净利润的影响。上述补充资料能否作为完整财务报表组成部分， 值得商榷。鉴于以上情况， 我们认为， 有必要明确界定一套完整财务报表的组成。

4. 修订重要性概念的定义。《企业会计准则第30 号——财务报表列报》中对重要性这一重要概念的界定是， “在合理预期下， 财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的， 该项目具有重要性”。这一定义， 在修订后的IAS 1和本次发布的IFRS 18中均发生了重大变化。修订后的定义是，  “如果可以合理预期漏报、 错报或模糊一项信息将影响报表使用者的决策， 该信息就具有重要性”。相比之下， 我国目前的定义少了“模糊”。而在实务中， “模糊”现象比较普遍， 很多企业在列示和披露时， 使用的语言含糊不清， 重要信息分散于财务报表及附注不同部分， 将不相似的项目、 交易或事项进行汇总， 重要信息被非重要信息所掩盖， 这种现象的存在， 将严重影响财务报表质量。为提高财务报表质量， 有必要将“模糊”纳入重要性概念的定义中， 并明确相应要求。

5. 引入IFRS 18中的损益分类。如前所述， 在损益表中引入新的损益分类， 有助于满足我国企业适应国际资本市场信息披露要求的需要， 也有利于推动我国经济的高质量发展。但企业如何进行损益分类， 需要运用专业判断， 这对企业的专业判断能力提出了重大挑战。如果专业判断不当， 势必严重影响财务报表的质量。我们认为， 在研究制定财务报表列示和披露准则时， 需要明确定义经营损益、 投资损益、 筹资损益， 并就各主要行业企业如何进行损益分类给出具体规定， 以最大限度防止专业判断不当。

6. 明确信息汇总和分解原则。IASB在IFRS 18结论基础中提及的“在附注中披露大量其他费用， 但没有提供项目信息来帮助使用者了解项目所包含内容”这一现象在我国也存在。实际上在一些企业的资产负债表项目注释及利润表的收益项目注释中， “其他”项目也并不少见。与此同时， 一些企业的重要财务报表项目， 在附注中没有相关注释； 一些企业财务报表附注中的信息难以与财务报表列示的项目进行勾稽核对。对于报表使用者来说， 这必然影响财务报表的可理解性， 甚至影响财务报表的可信性。我们认为， 在研究制定财务报表列示和披露准则时， 有必要明确财务报表汇总和分解原则。

7. 将管理层界定的业绩指标纳入附注。目前， 《企业会计准则第30 号——财务报表列报》并未要求于附注中披露管理层界定的业绩指标， 很多企业在公开信息传播包括年度报告中披露了一些管理层界定的业绩指标， 但这些指标并非按照会计准则制定， 且未经过严格的审计程序， 其信息的真实性和可靠性难以得到保证。为提升管理层界定的业绩指标的有用性、 可比性、 可信性和透明度， 有必要借鉴IFRS 18的做法， 将其纳入财务报表附注。

8. 将资本管理纳入附注。目前， 国内监管机构对各类金融企业， 包括银行、 证券、 保险、 资产管理、 信托等的资本管理均提出了一系列的信息披露要求。如金融监管总局于2023年发布的《商业银行资本管理办法》明确要求商业银行通过公开渠道， 以简明清晰、 通俗易懂的方式向投资者和社会公众披露第三支柱相关信息， 确保信息披露的集中性、 可获得性和公开性。中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第26号——商业银行信息披露特别规定（2022年修订）》， 要求商业银行在定期报告中披露资本净额及结构（包括核心一级资本、 其他一级资本和二级资本）、 加权风险资产净额等。然而上述监管规定并未明确要求于报表附注中披露资本管理信息， 只是原中国银监会于2007年发布的《商业银行信息披露办法》要求商业银行在财务报表附注中披露资本充足状况， 包括风险资产总额、 资本净额的数量和结构、 核心资本充足率、 资本充足率等。在上市金融企业信息披露实践中， 有些金融企业将风险管理信息纳入财务报表附注， 有些则于补充资料中披露， 有些在定期报告其他章节披露， 并不统一。考虑这一情况， 也考虑IFRS 18将资本管理纳入附注， 建议制定财务报表列示和披露准则时借鉴IFRS 18的做法。

9. 明确非经常性损益及其披露要求。IFRS 18征求意见稿曾尝试对非经常性损益进行定义并提出披露要求， 但终因定义的分歧没有明确非经常性损益的定义与披露要求。在我国， 一直以来， 利润表中均列示“营业外收入”和“营业外支出”项目。前者反映企业发生的除营业利润以外的收益， 主要包括与企业日常活动无关的政府补助、 盘盈利得、 捐赠利得（企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠， 经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外）等。后者反映企业发生的除营业利润以外的支出， 主要包括公益性捐赠支出、 非常损失、 盘亏损失、 非流动资产毁损报废损失等。中国证监会的相关文件要求， 上市公司需要在财务报表附注的补充资料中披露非经常性损益相关信息， 并且发布《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》指出， 非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系， 以及虽与正常经营业务相关， 但由于其性质特殊和偶发性， 影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益与营业外收入和营业外支出的定义和口径存在差异， 而且不在财务报表中列示， 也不在财务报表附注中披露。上市公司披露的非经常性损益有明确的界定， 且有着严格的监管。在这种情况下， 我国制定财务报表列示和披露准则时， 完全有基础对非经常性损益进行定义， 并明确如何在附注中披露。

10. 修订财务报表参考格式。IFRS 18于应用指南中提供了损益表、 综合收益表、 财务状况表、 权益变动表示例， 以及制造企业、 将向客户提供融资作为主要业务活动的制造企业、 将金融资产投资作为主要业务活动的保险企业、 将投资金融资产并向客户提供融资作为主要业务活动的投资及零售银行四类不同企业的损益表示例。但这些示例并非完整财务报表的参考格式， 不构成IFRS 18的组成部分。而在我国， 为解决企业会计准则执行中的问题， 规范企业财务报表列示， 提高财务信息质量， 财政部一直通过相关文件规范财务报表格式。企业在实际应用财务报表格式时， 对不存在相应业务的报表项目可结合本企业的实际情况进行必要删减， 同时可以根据重要性原则并结合本企业的实际情况对确需单独列示的内容增加报表项目。在制定出台财务报表列示和披露准则的同时， 我们可以借鉴IFRS 18的示例修订财务报表格式。

11. 修订财务报表附注参考格式。IFRS 18对附注提出了原则披露要求， 并于应用指南中就管理层界定的业绩指标和资本管理相关信息的披露给出了示例， 但未提供详细的附注参考格式。在我国， 财政部于《企业会计准则第30 号——财务报表列报》中提出了附注的原则性披露要求。同时， 中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023 年修订）》对财务报表附注进行了非常详细的规定， 国务院国资委对中央企业财务报表附注每年通过年度中央企业财务决算报表文件予以详细规定， 二者之间存在一定差异。实际执行时， 中央企业下属上市公司通常考虑以上两项规定披露财务报表附注。我们认为， 附注属于财务报表重要组成部分， 在制定财务报表列示和披露准则时， 建议财政部门制定符合“通用目的财务报告”相关要求的附注披露规定， 以满足各利益相關方的信息需求。

12. 修订《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》。规范的会计科目设置是中国特色会计体系的重要组成。为推进企业会计准则的实施， 确保准则实施效果， 财政部于2006年制定出台《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》， 企业在执行企业会计准则时， 可以参照指南设置会计科目， 进行账务处理。该指南同时给出了会计科目编号， 供企业填制会计凭证、 登记会计账簿、 查阅会计账目、 采用会计软件系统参考。该指南在规范企业会计核算基础， 推进会计软件、 ERP实施及数字化转型， 提升财务信息和财务报表质量方面发挥了重要作用。但该指南自2006年发布后， 长期没有进行修改完善。在财政部发布新的金融工具、 收入、 租赁、 保险合同等重要会计准则后， 市场对修订完善该指南有着强烈的期盼。我们认为， 研究制定财务报表列示和披露准则的同时， 需要修订完善《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》。

【 注 释 】

① Primary Financial Statements， IFRS基金会官方网站将其翻译为“基本财务报表”，本文按财政部会计准则委员会官方网站称之为“主要财务报表”。

② IFRS会计准则中使用“主体（Entity）”，为便于阅读，本文统一使用“企业”。

③ IFRS 18定义的损益表中的投资类与《国际会计准则第7号——现金流量表》（IAS 7）定义的“投资活动”不同。IAS 7定义“投资活动”的目的是识别对能产生未来回报的长期资产的投资，包括对不动产、厂房和设备等经营性资产的投资。然而，在IFRS 18中，將经营性资产的损益归入损益表中的经营类。IASB曾考虑统一损益表与现金流量表的结构，但最后认为完成主要财务报表的目标优先于主要财务报表之间的统一。

④ 关于对联营企业和合营企业投资产生的损益，征求意见稿曾要求企业在经营利润下列示“来自一体化联营企业和合营企业的损益份额”，并列示小计项“经营利润与来自一体化联营企业和合营企业的损益份额”，然后将“来自非一体化联营企业和合营企业的损益份额”归入投资类。IASB收到的大量反馈意见表示，实务中区分“一体化”与“非一体化”联营企业与合营企业较为困难，且可能无法提供有用的信息。IASB最终决定不再要求企业区分“一体化”与“非一体化”联营企业与合营企业，而是将这部分投资产生的损益全部归入投资类。

⑤ 征求意见稿曾要求企业将现金及现金等价物的损益归入筹资类。但征求意见后，IASB决定将现金及现金等价物的损益归入投资类，这样损益表的结构更好理解——投资类与资产相关，而筹资类主要与负债相关。

⑥ 根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》确认的具有参与特征的已发行投资合同的损益，以及根据《国际财务报告准则第17号——保险合同》计入损益表的保险财务收益和费用，应归入经营类而非筹资类。

⑦ 一些利益相关方建议设定一个具体的分解阈值，如强制性的量化阈值。然而，IASB认为，设定一个所有企业都能适用的阈值是不可行的。设置这样一个阈值会与重要性的定义以及企业对重要性的判断应包括定性评估的指导意见相冲突。分解信息是否重要（以及哪些信息重要）取决于每个企业的具体情况。

⑧ 截至2024年3月31日，根据Wind数据库统计，我国内地有1160家公司在香港上市，有56家公司在新加坡上市，有9家公司在英国伦敦上市。此外，有290家公司在美国纽约证券交易所和纳斯达克证券交易所上市，部分公司按IFRS会计准则编制和披露财务报表。

【 主 要 参 考 文 献 】

财政部．企业会计准则第30 号——财务报表列报［EB/OL］．http：//www.mof.gov.cn， 2014.

IASB. IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements［EB/OL］．www.ifrs.org，2024．

IASB. IAS 1 Presentation of Financial Statements［EB/OL］．www.ifrs.org， 2021．

IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting［EB/OL］．www.ifrs.org，2018．