企业应收款项坏账计提研究

罗晨

随着市场竞争的加剧，多数企业选择赊销作为销售方式，在增加销售收入的同时，也给企业增加了一定的坏账风险。按照当前《企业会计准则》要求，企业财务人员应根据谨慎原则，对应收账款计提坏账准备。本文将通过对应收账款坏账确认标准、计提方法进行分析的基础上，提出企业应收账款坏账计提时应注意的问题。

企业应收账款坏账确认的标准

企业应收账款坏账主要是指由于各种原因，造成客户无法偿还货款，所给企业带来的经济损失。企业在确认应收账款坏账时应根据信用期限、客户信誉、金额及客户经营情况等进行判断，具体确认应收账款坏账的标准为：一是客户被宣告破产，破产财产在偿还后仍无法收回的；二是客户为个人的，已经死亡，其遗产已经清偿后仍无法收回的；三是客户在一段时间内没有偿还货款，并有种种迹象表明在未来也无法偿还或偿还的可能性极小的。此外，即使是坏账也不代表企业不去催收及丧失追索的权利，如果最终能够收回还要进行相应的账务处理。

企业应收账款坏账计提的主要方法分析

目前，企业在应收账款坏账计提时，主要有直接转销法与备抵法两种方法可供企业财务人员选择。

应收账款坏账直接转销方法 直接转销法是指当应收账款发生坏账时，直接作为当期费用入账，并相应冲销该笔应收账款。该方法是最简单的会计核算方法，其在应收账款未发生坏账期间不需要做出任何的会计处理。这种方法最大的缺点就是不符合权责发生制与谨慎性原则、配比原则，进而虚增了会计利润及应收账款价值，该方法通常情况下不允许采用。

应收账款备抵法 坏账计提的备抵法是指财务人员按照收入配比原则，在每年根据预期的坏账损失，计提坏账准备金，当某个应收账款实际发生坏账时，直接冲销准备金并相应转销应收账款。在会计处理上，這种方法应增设“坏账准备”备抵科目，在资产负债表中作为“应收账款”科目的贷方反映。由于这种方法在当年已经考虑了坏账损失金额，并已经在费用中体现，这样将使会计利润符合配比原则，比较真实。同时，应收账款在抵减了坏账准备后，将以净额或实际可收回的价值在会计报表中体现，这样将为报表使用人、管理层决策提供更加准确的信息。目前，企业可以通过使用应收账款余额百分比、账龄分析和销售百分比法来计算应计提的坏账准备。

第一，应收账款余额百分比法。该方法是根据企业应收账款余额的一定比例来计提坏账准备金，该计提比例可按照企业以往经验来确定，也可结合实际情况来确定，计提的主要原则为，预计坏账产生的风险大，则多计提，计提的金额为：当年按照应收账款余额与相应的比例计提的坏账准备金，同当年未计提坏账准备前该科目余额进行对比，如果前者大，则根据两者之差来计提，反之则冲减“坏账准备”科目余额。当企业财务人员在计算应收账款坏账准备后，确认无需计提时，财务人员应将“坏账准备”科目的全部余额予以转销。这种方法的优点在于坏账率的计算相对简单、计提过程不烦琐。但这种方法的缺点则是并没有充分考虑到不同应收账款所具有的账龄，而在实际工作中，计提坏账准备金的金额不但与收账款余额存在一定的联系，它还对应收账款形成时间或超过结算期限的长短具有密切的关系，时间越长坏账风险越大。另外，这种方法并没有考虑不同客户所形成的应收账款之间具有一定的差异性，单纯使用一种计提坏账的比例则忽略了每个客户在经营情况、偿还能力、资产变现能力等方面的差异，使用相同比例计提则没有考虑客户与客户之间的差距，这样将使坏账准备计提的金额脱离实际，出现偏高或计提不足等问题。通常情况下，对于一些应收账款账龄之间差异较小的企业，或者计算工作量巨大及分段账龄计算困难的企业，可适当地采用应收账款百分比计提方法。

第二，应收账款账龄分析法。账龄分析方法是指计提坏账准备的金额与应收账款形成的时间或账龄相关，根据时间来确定坏账损失的比例或概率。这种方法主要强调应收账款超过合同规定结算期限的时间长短，这种方法坚持账龄越长无法收回的可能性就越大，其应计提的坏账准备就应该越多。这种方法的优势在于它真正考虑了应收账款坏账损失的实际情况，计算比较准确，但缺点就是增加了财务人员、销售人员计算账龄的工作量。例如，该种方法需要财务人员与销售人员配合，定期编制《应收账款账龄分析明细表》，其中，还必须对不同账龄估算出不同的计提坏账比率，这既需要一定的工作量，又需要企业内部各部门之间的沟通及专业判断力。因此，这种方法一般适用于不同客户所形成的应收账款账龄之间差异较大，且坏账损失预期比较容易计算，账龄分析比较简单的情况下，同时，还需要企业财务人员应具有较高的财务分析、职业判断能力的情况下才能使用。

第三，应收账款销货百分比法。这种方法是直接以一定期间赊销总额按照固定的百分比确认坏账，这个百分比一般由财务部门与销售人员以往的经验作为估算的基础，可以将过去若干年中坏账实际发生额与应收账款平均总额进行对比，以此占比作为坏账计提比例。这种方法的优点在于比较简单，而缺点就是企业受到政策影响比较大，即受赊销金额占全部销售额比重变化的影响，因而用此法计提的坏账准备波动性大。同时，计提坏账准备的范围狭窄。一般来说，销货百分比法适用于企业赊销比例较大或将赊销作为促销策略运用的情况。

企业应收账款坏账计提时应注意的问题

个别的企业财务人员在对应收账款计提坏账准备时，并没有严格按照《企业会计准则》开展，为了进一步规范企业财务人员应收账款坏账计提，应从以下几方面予以关注。

科学地选择坏账计提方法 在应收账款存续过程中，坏账将受到外界各种因素的影响，每笔应收账款背后的客户也会具有各自的特点，这就需要企业财务人员利用自身经验及专业判断能力，在销售百分比法、账龄分析法等计提方法中，进行正确的选择，使计提应收账款的方法符合企业实际情况。目前，多数企业在选择坏账计提方法时，在长时期内不会进行更改，而随着管理会计、信息化技术的飞速发展，企业财务人员不可直接针对所有应收账款只使用一种转销的方法，应根据不同应收账款实际情况来选择适合的应收账款坏账计提方法。此外，企业财务人员还可以综合使用备抵法、转销法，利用备抵法下四种具体计提方法各自的特点、优势，结合赊销客户具体情况来确定适合的方法。

合理确定应收账款计提比例 在坏账准备计提过程中，计提的比例十分关键，这些比例需要企业财务人员根据自身专业与经验来判断，而不同的计提比例将对企业会计利润、坏账风险产生重要的影响，需要财务人员确保计提比例的准确，并按照企业会计准则相关要求，对一些无法证明已经确实无法回收的应收账款，不可全额计提坏账准备金。例如，对于一些客户即将进行重组或与关联方发生应收账款，不可全额计提坏账准备。另外，如果财务人员确认可以全额计提坏账准备，则不可因影响当期会计利润而只计提部分坏账准备。目前，企业财务人员可以在以下情况下全额计提坏账准备金。一是客户已经撤销、严重资不抵债，现金流不足；二是发生自然灾害使客户面临破产，且在未来短时间内无法偿还；三是三年以上仍未偿还的应收账款。此外，还有一些尚未列举，但实质上确实无法偿还的款项。

进一步明确坏账计提范围 按照《企业会计准则》规定，不仅要对应收账款计提坏账准备，其他应收款也应计提坏账准备金。同时，如果个别企业不开设“预收账款”科目，而是在“应收账款”借方登记预收的货款，则应收账款计提壞账准备的基数应剔除预收的货款金额。按照《企业会计准则》规定，企业预付的账款及应收票据，原则上不应计提坏账准备金，但如果在年底时，持有的票据有证据表明确实无法收回，应先将票据转为应收账款后再计提坏账准备金。同时，如果预付的货款如果有确凿的证据表明，未来无法收到货物，例如，供应商已经破产或撤销，则应将“预付账款”金额全部转入到“其他应收款”科目，并计提坏账准备金。此外，在会计报表中，“其他应收款”科目也应以剔除“坏账准备”后的净额反映。

对应收账款坏账进行科学的预测 财务人员在计提坏账准备前，财务人员应对应收账款能否收回的可能性进行再次的预测与评估，一旦财务人员预测不充分，将直接使应收账款回收情况与实际不符，造成计提坏账准备金失实。另外，财务人员在对客户应收账款能否收回进行评估时，不应一味地考虑到债务情况，还应该考虑客户现金流动情况、人事变化情况、财务状况情况，并对客户产品在市场上的口碑、还款计划的科学性等内容进行综合性的评价，这样才能使计提的坏账准备符合企业实际情况，提高企业会计信息质量。

在会计报表附注中进行全面的披露 按照目前的《企业会计准则》要求，企业坏账计提情况应在会计报表附注中进行披露，特别是还要将坏账计提的方法、比例、认定标准等重要情况予以披露，并对以下相关内容进行说明：一是对于在当年计提坏账准备金额较大或全额计提坏账准备的，应单独对比例及计提的详细理由做出说明。例如，有哪些客户企业涉及破产、撤销，有哪些客户企业已经超过三年以上仍未偿还，并分别描述各自的金额等信息。二是以往年度已经全额计提或计提比例较高，但在本年度却又收回全部或大部分货款的，同时，当年企业通过重组的方式将应收账款予以回收的，均应在会计报表附注中详细地阐述导致以上情况发生的原因，并对当年全部或计提较高比例的理由进行评价。三是要说明一些金额巨大，但计提的坏账比例却较低，一般在千分之五以下的理由。四是当年财务人员直接做坏账冲销应收账款的内容与理由，具体还包括关联方交易所产生的应收账款等内容。五是与预付账款、其他应收款等相关的说明，例如，当年已经将预付账款转入其他应收款后，并相应计提了坏账准备的情况。因此企业人员除了应按照《企业会计准则》计提坏账准备，还要在会计报表附注中详细说明以上内容，使管理层、投资人及外部报表使用人员能够真正了解企业应收账款存量及坏账风险情况。

企业在赊销业务发生后，应按照《企业会计准则》要求，选择适合企业的坏账计提方法，真实反映应收账款价值，既保证会计信息的质量，又符合谨慎性原则来抵消、规避未来产生的坏账损失风险。

[作者单位：永拓会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所]