企业合并财务报表编制存在的问题及对策

汪智成

随着社会经济的发展，企业之间的并购重组行为频频发生。并购重组能够置换优势资产，向外界传递利好信息，提升双方的企业价值。对于母公司而言，需要定期编制合并财务报表，以向外界披露集团企业的整体财务状况。而合并报表的编制涉及合并范围的确定，特殊事项的处理和内部交易事项的抵消，具有一定难度。所以文章阐述了企业合并与合并财务报表的概念，并总结了合并财务报表编制的基本程序，总结了企业合并报表编制中存在的问题，最后从多个角度提出了提升合并财务报表质量的对策。

合并财务报表概述

合并理论 企业合并会计准则的制定，是企业合并会计准则制定的重要依据。

第一，母公司理论，它是以母公司为基础，从企业的视角出发，对合并范围进行分析，采用了一种新的会计准则。母公司理论认为，企业合并会计报表应更多地关注于企业股东的利益。母公司理论在确定合并范围时，一般是基于法律控制，在选择合并方法时，站在母公司自身的股東利益的角度出发，一般将少数股东权益作为一种负债来看待，而对顺销，则仅将母公司在子公司中所占的相对比例予以抵消，即与少数股东股权相应的份额，作为已完成的销售处理。

第二，主体说，即企业集团的各成员股东，不论其持股数量如何，均应一视同仁，一视同仁。从实体的角度来看，小股东权益一般被作为股东权益的一部分，在合并财务报表中被单独列出并体现出来，而在企业集团内，无论是顺销逆销，还是内部实现的销售收益或损失，都应该在合并时被抵消。当前，无论是在国内，还是在国际上，都是以实体为基础的。

第三，所有权理论认为，公司对其所拥有的资产、负债以及当期的净利润，都按一定的比率进行了整合，包括在公司的财务报表中。在许多国家，企业合并会计报表都是以所有权为依据的。

合并财务报表的特点 与独立会计报告相比，我国上市公司的综合报告具有以下几个特点：第一，企业是以母公司为主，其控制子公司构成的企业集团；第二，由总公司来制作企业的合并报告；第三，通过对单个财务报告的分析，将各企业之间的关联交易进行抵消，考虑到具体的交易对企业的财务状况、经营结果以及企业的现金流量等方面的影响。

合并财务报表的编制原则 在制定会计报告时，除了要遵守会计报告的基本原理和规定外，还要注意下列几点：第一，根据企业的具体情况来制定。第二，统一的原理。本文从企业集团的总体观点出发，对母公司和子公司进行了全面的分析。第三，重大的法律责任。由于企业的不同，企业之间的关系也比较复杂，因此在企业合并会计报告中应充分考虑到企业的重要性。

合并财务报表的编制步骤

第一个步骤是实现母公司与子公司之间的会计制度的协调。财务制度是指在财务报表中，由财务人员根据其所制定的财务准则进行的。为了确保企业在合并后的财务报告中各项内容的一致性，必须实现对母公司和子公司的会计政策的统一。

第二个步骤是对母公司与子公司之间的结算日期与核算周期进行协调。如果母公司与子公司之间的财务报告所显示的经济条件与其业务结果所对应的时间是完全吻合的，那么就可以进行并购。

第三个步骤是整理和准备合并报告所需的资料。在向母公司提供单独的会计报表以外，子公司还应当提供关于所有者权益变动的资料，同母公司或其他子公司之间的相关信息，与母公司不相符的会计期间，与母公司不符的会计政策，以及对其造成的影响的数额。

第四个步骤是准备合并的工作报告。合并报告以合并底稿为先决条件，由母公司按照特定的形式建立，将属于合并范围的各个会计报表中的各种信息录入到合并工作底稿中。由总公司将各报告各项资料加总后，得出合计数。

第五个步骤是准备对账项的调节和抵消。将母公司与子公司及子公司之间发生的交易对各会计报表相关事项的影响予以调节冲抵。调整抵消是指在不同的会计政策及计量依据上对各公司所造成的影响作出相应的调节，并在发生于公司间的业务往来中予以抵消。

第六个步骤是对企业的综合会计报表各项金额进行核算。通过将合并范围内子公司各项指标的相加，计算出资产总额，负债总额，所有者权益总额，收入及费用项。

第七个步骤是准备公司的综合报告。在合并工作报告中，按照合并工作报告中算出的各个项目的总金额，填写合并资产负债表、合并损益表，同时按照这些内容进行所有者权益变动。

企业合并财务报表编制中存在的问题

合并范围界定 在制定合并财务报表时，首先要解决的问题是确定一个综合的范围，而《会计准则》规定，“控制”应成为一个定义的基准，而母公司必须把它所支配的全部附属公司都包括在内。“控制”，就是投资人对被投资人具有一定的权利，在参与投资人的有关行为时，可以享受到不同的收益，也可以利用对投资人的权利来影响投资人的收益。在实践中，如果单纯从持股比例上进行认定，很容易忽视有关实际，尤其是对被投资主体的成立动机与设计。此外，在会计准则中没有对间接控制作出具体的界定，在实践中，由于通常存在着更多的复杂的产权关系，因此很容易被忽视。

母子公司会计政策 会计制度是公司财务报告的重要依据，实现母公司与子公司之间的会计制度协调，是实现母公司与子公司之间各项信息披露内容的一致性的前提。在实际操作中，各个子公司按照自己的经营需要而选择不同的会计政策，从而在不同程度上影响着企业的合并报表的编制。

合并财务报表中关联交易抵消 对于企业集团的内部业务，因其存在于公司之间的业务往来，因而在其报表中反映了相关各方的信息。因为综合报告反映了一家公司的整体财政情况和运营成果，所以在准备这份报告的时候，必须对这一部分予以抵消。其中包括母公司持有的长期股权、子公司的所有权（或股东权益）、企业对企业的内部购置、企业对企业的内部收购、企业对企业的收购、对企业的内部收购等。在关联交易抵消的具体运作中，主要有以下方面的问题：第一，集团内部各企业之间的业务往来和资本流动都十分频繁且复杂，由于管理及信息不对称等因素，往往会出现遗漏或进行不一致的情况。第二，由于母公司所制作的合并报表容易使其偏向于自己，这种自利的行为常常造成了合并报表显失公正，从而不能准确地评估企业集团的财务和运营结果。第三，我国《会计准则》没有对存货中已发生的未完成的内部销售损益做专门的计量，实践中也没有对其进行统一的规定，导致合并财务报表中的信息不准确。

合并财务报表编制方法与程序 现行的企业合并会计报告采用权益法，需要将母公司对子公司的长期股权投资从原来的成本法计算发改委“权益法”，这样母公司对子公司的长期股权投资就能体现出它在子公司中的权益变化。但是，在编制合并报表时，将母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益相抵消，使其计算结果相互抵消，实际工作中的调解程序烦琐而不必要。

优化企业合并报表编制的对策思考

切实明确企业合并的范围 在企业的发展与建设过程中，一定要明确企业合并的范围，要坚持本源原则，真实有效地反映企业的财务与经营状况，保证企业合并报表的真实与价值。在企业合并报表工作中，会计必须遵循有关的控制原则，制定出一套科学合理的编制标准，对其进行科学合理的量化，这样既可以解决比较复杂的持股合并问题，又可以解决间接持股比例的确定问题。而在用科学的量化手段无法准确判断持股问题的时候，可以尝试对企业的经营状况，例如：收入现状等进行分析，为实施企业合并报表做好准备。

关联交易抵消对策 透明度和披露：确保对于关联交易的披露和信息透明度。合并财务报表应该明确披露涉及的关联交易的种类、金额、性质、相关方和交易条件等详细信息。这样可以让利益相关方了解到关联交易的存在和影响，并能够做出适当的判断。

独立估值和定价：对于关联交易中的资产、负债、收入和费用等项目，采用独立的估值和定价方法，确保其公允价值和市场价值的准确性。这样可以避免关联交易被低估或高估，进而影响合并财务报表的准确性。

内部控制和审计：建立和加强内部控制制度，确保关联交易的进行符合公司政策和法律法规的要求。同时，定期进行内部审计，对关联交易进行检查和验证，确保关联交易的真实性和合规性。

足够的披露说明：在合并财务报表中，对于无法消除的关联交易，应提供足够的说明和解释。这样可以让读者更好地理解关联交易的性质、原因和影响，从而减少对于抵消的需求。

开展母子公司会计政策研究，及时解决问题 统一会计准则：母子公司可以根据各自所属的国家或地区的会计准则进行会计处理，但为了确保财务报告的一致性，可以制定一个统一的会计准则，以确保母子公司的财务报告可以进行比较和分析。

会计政策协调：母子公司可以通过制定会计政策协调的政策，对某些重要会计政策进行统一，以确保在关键领域的会计处理方式相同，比如收入确认、费用计提等。

财务报告调整：如果母子公司的会计政策存在较大差异，可以通过财务报告调整来实现一致性。财务报告调整是通过对母子公司的财务报表进行调整，使其符合母公司的财务报告要求。

建立内部控制制度：建立和加强内部控制制度，确保各个子公司的会计处理符合母公司的要求。这包括制定会计政策手册、开展内部审计、加强财务报告的审核等。

培训和沟通：为母子公司的财务团队提供培训和指导，确保他们理解和遵守母公司的会计政策。此外，定期组织会计政策沟通会议，解答各方面的疑问，促进母子公司之间的合作和交流。

随着国民经济的快速发展，以及公司经营范围的不断扩大，财务与会计报表合并工作的重要作用也越来越突出。并且由于国家会计制度、会计准则的不断完善，公司合并财务报表工作中暴露出了更多的问题，这就需要公司采取科学、合理的财务审计报告整合措施，从确定公司财务报告整合范围、规范公司财务报告整合过程、拓展公司财务报告信息公开范围、提高财务管理人员的服务能力等举措来提高企业财务审计报告内容的科学性与有效性，以便更好地为公司管理人员提供可靠的决策依据，推动公司的健康平稳发展。

（作者单位：安徽省通源環境节能股份有限公司）