新收入准则下售后回购事项的税会差异分析

欧阳琴燕

摘 要：从2017年新收入准则颁布到2020年1月政策正式实施，四年间，实务界对收入的确认计量问题进行了多次实践，同时会计司已经多次出台了应用指导案例。新收入准则的不断推进，使纳税人在填列企业所得税申报表时，面对各种调整项充满了困惑。对于这些调整导致的税会差异，实务界细分为三种情形：收入确认时点的差异、交易价格的差异、特定交易的差异。前两者的税会差异研究得比较透彻，而特定交易的差异研究得却很模糊。因此，文章结合实际案例，通过研究其中涉及较广的售后回购交易的会计处理与税务处理方法，分析其存在的税会差异，并提出适用于企业实务处理的应对建议。

关键词：新收入准则；售后回购；税会差异；风险规避

中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）12-0131-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.12.033

1 引言

新收入准则的全面实施要求财务人员能够以控制权转移为判断基准，准确的按照收入“五步法”模型来确认收入，同时信息披露强制要求企业对重大金额合同的收入确认方法作出说明[1]。与旧准则相比，收入确认的核算过程比之前复杂得多，但是税法并没有与其保持一致步伐进行修订[2]，使各业务类型处理的方式产生迥然不同的税会差异，加大了税收征管的难度。税会差异主要由收入确认时点、交易价格、特殊交易三个方面产生[3]。其中前两者研究得已经较为透彻，而针对特殊交易产生的税会差异，由于税法指导上缺乏详细阐述，在实际处理上还比较模糊，给学者们留下了广阔的研究空间。比如贲采平（2020）针对附有客户额外购买选择权的交易提出由于新准则先确认合同负债，客户行权时才确认收入，而税法收入确认在收讫发票的当天，因此产生了税会差异[4]。陈哲（2022）则根据附有销售退回条款销售事项的税会处理差异进行了探究[5]。尹梓伊（2019）针对附有质量保证条款的销售合同，分析会计上需要判断服务类质保是否为单项履约义务而税法实施细则无须拆分履约义务导致的税会差异[6]。陈磊（2021）针对售后回购特殊事项探究了购买方的税会处理方式。但是目前学者对于售后回购所涉及的各种情形的研究还不够全面，可以结合附有销售退回条款的交易事项一起探讨，因此文章综合考虑了售后回购事项各种情形来分析其税会差异。

文章在已有研究的基础上，根据售后回购在不同情形下的案例来分析新收入准则下售后回购交易事项所带来的税会差异，并通过分析税会差异所带来的影响在企业经营活动中的不同方面来提出应对建议。首先，注重企业会计信息系统与核算流程的优化，进一步提升防控水平；其次，不管是企业还是财务部门人员，都要深入学习财税法规，提升自身综合素质，为实现财会工作目标提供强有力的保障；再次，财政部与企业都要保证财务与税务的协调沟通，一方面是在准则修订时尽量避免两者的差异拉大，另一方面企业应积极与税务部门加强交流，有效地降低企业纳税风险；最后，重视合同的重要性，构建合同专项管理制度，从而合理规避涉税风险。

2 会计规定与税法规定

2.1 会计相关规定

售后回购交易分别以企业和客户为主体分为两种情况，当企业拥有权利或义务回购时，若回购价格低于原售价，按照新租赁准则的相关规定进行会计处理；若回购价格不低于原售价，按融资交易进行会计处理。当以客户为中心，应当分析其要求企业回购是否具有重大经济动因，若客户具有重大经济动因，则应按前述规定将回购价格与原售价比较后进行会计处理，若不存在重大经济动因，则作为附有销售退回条款的销售交易进行处理[7]。

2.2 税法相关规定

税法将售后回购视为买卖的两个环节，出售时确认收入，并确认增值税的销项税额，回购时视为买进商品，允许对进项税额进行抵扣[9]。若不符合销售收入确认条件，如存在重大融资成分，应将收到的款项确认为负债，回购价格大于原售价的差额在回购期间确认为利息费用，无须确认为应税收入[8]。同时，增值税暂行条例规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，企业所得税法与增值税暂行条例均不允许有融资性质的合同采取折现处理。

3 案例分析

3.1 作为融资交易处理

例1：2020年7月1日，A公司与B公司约定向其销售一台自己生产的设备，并开具增值税发票，不含税销售价格为300万元，增值税额39万元。同时双方约定，在2022年6月30日，A公司将以350万元的价格回购该设备。假定A公司与B公司均為一般纳税人，适用25%的所得税税率，且不考虑货币时间价值等其他因素影响。

3.1.1 会计处理

（1）例1中A公司将设备销售并约定以固定的价格回购，其交易实质为以该设备为标的物进行质押以取得300万元的借款，并在两年后还本付息。2022年6月30日归还时的本息合计为350万元。A公司应当将该交易视为融资，账务处理如下：

借：银行存款           339万元

贷：其他应付款300万元

应缴税费——应缴增值税（销项税额）39万元

（2）A公司应将该项交易中所收到的销售款项300万元与到期回购的价格350万元的差额50万元，在回购期间内分期确认为财务费用，2020年年末共确认利息12.5万元：

借：财务费用          12.5万元

贷：其他应付款12.5万元

（3）2022年6月30日到期回购时：

借：其他应付款         360万元

应缴税费——应缴增值税（进项税额）46.8万元

贷：银行存款406.8万元

3.1.2 税会差异分析

例1中，A公司与B公司所进行的销售货物行为满足“以销售商品方式进行融资”的条件，应按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875 号）的规定，在税务处理上，不确认企业所得税的应税收入。因此，税务处理与会计处理相同，无须作纳税调整。

3.2 作为租赁交易处理

例2：沿用例1，假定该物品的成本为220万元，可以使用20年，预计无残值，当日物品发出且A公司已收到货款。双方约定A公司有权以250万元的价格将物品回购。

3.2.1 会计处理

在该项售后回购交易中，原售价高于回购价，满足由出售形成的经营租赁条件，售价与回购价的差额应确认为当期租赁收入。假定按直线法分配收入，A公司账务处理如下：

（1）2020年7月1日收到销售款：

借：银行存款           339万元

贷：合同负债300万元

应缴税费——应缴增值税（销项税额）39万元

同时发出商品

借：固定资产——固定资产租赁   220万元

贷：库存商品220万元

（2）2020年确认租赁收入：

借：合同负债          12.5万元

贷：其他业务收入——租赁收入12.5万元

同理，应确认2021年的租金收入25万元、2022年的租金收入12.5万元。

（3）2020年确认设备折旧：

借：其他业务成本——租赁成本   5.5万元

贷：累计折旧5.5万元

同理，应确认2021年的折旧11万元、2022年的折旧5.5万元。

3.2.2 税会差异分析

在上述案例的情况下，增值税处理与税收处理方法一致。而在所得税方面，税务处理规定只对以融资为目的的销售方式作出了具体的指示，对回购价格比原售价少的情形并没有作出详细阐述和解释。根据众多学者的研究，文章建议在税务处理时按照一般销售原则先确认收入、回购时确认资产。因此，2020年会计处理确认收入12.5万元，确认成本5.5 万元，产生会计利润7万元；而税务方面，需要确认300万元的收入和220万元的成本，产生应纳税所得额80万元，应调增所得税费用18.25万元。而2021年和2022年，会计处理时确认了租赁收入和成本，但是按税务规定未产生纳税义务，不需要确认收入，应调减所得税费用，逐步转回2020年所产生的差异调整。在2022年回购时税法作为存货确认计税基础250万元，但会计上确认为固定资产账面价值为198万元。

（1）2020年12月31日：

借：所得税费用         18.25万元

贷：应缴税费——应缴企业所得税18.25万元

（2）2021年12月31日：

借：应缴税费——应缴企业所得税  3.5万元

贷：所得税费用3.5万元

在2022年年末也需要对租赁收入及回购时的税会差异进行纳税调整，但会因2022年回购之后A公司对该设备的处理方式不同而使调整金额有所变动，后续处置时还需考虑资产类别的差异。

3.3 按附有销售退回条款的合同进行处理

例3：沿用例1与例2，假定A签订的合同约定客户具有要求A公司回购的权利，但不存在客户行使该要求权的重大经济动因，同时货物已经发出且控制权已转移，但款项尚未收到。根据过去经验，客户要求企业回购的概率为20%。2020年12月31日，该概率经过重新评估减少为10%。

3.3.1 會计处理

A公司的账务处理如下：

（1）2020年7月1日发出健身器材时：

借：应收账款           339万元

贷：主营业务收入240万元

预计负债——应付退货款60万元

应缴税费——应缴增值税（销项税额） 39万元

借：主营业务成本         176万元

应收退货成本44万元

贷：库存商品220万元

（2）2020年12月31日前收到货款：

借：银行存款           339万元

贷：应收账款339万元

（3）20×7年12月31日，退货率评估降低至10%：

借：预计负债——应付退货款    30万元

贷：主营业务收入30万元

借：主营业务成本         22万元

贷：应收退货成本22万元

3.3.2 税会差异分析

2020年12月31日，会计上A公司确认主营业务收入270万元，主营业务成本198万元。但是税法确认收入300万元，成本220万元，增值税销项税额39万元。因此，A公司2020年报告年度该业务产生会计利润72万元，而税法应纳税所得额为80万元，应调增所得税费用2万元。同时，2020年会计处理累计确认了预计负债30万元，以及应收退货成本22万元，而税法上并不承认预计负债与应收退货成本的确认，其计税基础均为零。因此，该项交易分别产生了可抵扣暂时性差异30万元与应纳税暂时性差异22万元，从而形成7.5万元的递延所得税资产与5.5万元的递延所得税负债。

借：所得税费用           2万元

贷：应缴税费——应缴企业所得税 2万元

借：递延所得税资产        7.5万元

贷：所得税费用        7.5万元

借：所得税费用          5.5万元

贷：递延所得税负债      5.5万元

在实际退货时，会计处理上所预估确认的应收退货成本和预计负债都应反向冲销，主营业务成本和主营业务收入及增值税销项税额在退货退款时也要相应地冲销。同时，在税务方面需冲减增值税销项税额，之前与会计处理产生差异的相关收入和成本也一并被冲销。因此造成税会差异的因素都结转消失，相应的递延所得税应予以转销。

4 新收入准则下税会差异的应对建议

4.1 企业会计信息系统的优化

在新的时代背景下，信息技术的作用和价值逐步凸显。为防范税会差异对企业带来的风险，进一步提升防控水平，企业应当注重信息技术的应用，积极引进ERP系统、金税工程等资源平台，将信息化技术与会计工作进行整合，从根本上提升会计信息的真实性和准确性。具体来说，如应用会计信息技术更加精准地对售后回购等交易事项发生的时间点进行记录，一方面方便財务人员通过会计信息系统及时确认收入与相关税务金额；另一方面还能重点关注少计缴纳金的现象，及时履行纳税义务，提高财务工作效率的同时，进一步防控企业的财务风险。

4.2 财税法规的深入学习

随着社会经济水平的不断提高，企业经济活动日趋复杂，相关的准则与财务法律法规不断修正和更新，企业与财务人员应当保证其知识更新速度与时代发展速度相统一。财务人员只有不断对最新的税会法律法规进行学习，才能提高业务处理和执行能力，加强税务会计工作的准确性。而企业应当以相关法律法规为导向进行财务工作，充分分析新旧政策的差异并根据企业自身情况改善财务工作细节。对于已开展的会计活动和税务活动要及时进行调整，以应对未来市场的激烈竞争环境。企业还可以通过定期开展专业技能培训、创造对外交流的机会和平台等方式同时加强财会人员与企业对相关新旧制度的把握，为实现财会工作目标提供强有力的保障。

4.3 合同专项管理体制的构建

绝大部分企业涉税风险的发生都与合同存在密切联系。新收入准则下合同有着更加明确的收入确认功能，因此企业必须加强对合同管理，构建完整的企业合同专项管理制度，从而合理规避涉税风险。对合同的管理主要体现在制定、签订、内容规定、履行等环节中，企业在制定时就要明确各方责任与权利，签订时咨询专人注意事项，并进行反复核查。企业还应安排专人进行全过程管理，以有效方式应对可能的突发情况。在核算和填报时，财务部门要严格以最新的收入准则为依据，同时，合同双方都要严格依法及时足额缴纳税款。

5 结论

随着市场经济的持续发展，新兴行业不断涌现，会计准则与税收法规在未来的发展过程中必将产生更多的税会差异，给企业财税人员、审计师、税局各方带来实操方面的挑战。因此，企业应当优化会计信息系统和核算流程，提高财税工作效率和准确性；推进财税法规的深入学习，培养拥有通识型专业知识与技能的财务人员；促进财务与税务协调沟通，与税务机关保持良性互动关系，争取达成税会差异的共识；构建合同专项管理体制，将企业的税会差异应对风险最小化。企业只有用积极的心态面对税会差异，加强行业交流，不断寻求更加高效、智能的解决方式，合理合规纳税，才能为自身打造安全的财税环境，实现企业自身与国家财政利益的协调发展。

参考文献：

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[2] 李燕. 新收入准则对企业收入确认及其纳税的影响的探究建议[J].大众投资指南， 2021（20）：42-44.

[3] 黄志成. 新收入准则对网游企业的税会差异研究[D].南昌：江西师范大学，2021.

[4] 贲采平. 浅析新会计准则下收入确认时点的税会差异[J].中国商论， 2020（10）：115-116.

[5] 陈哲. 附有销售退回条款销售事项的会计与税务处理[J].商业会计， 2022（7）：55-57.

[6] 尹梓伊.基于新收入准则的税会差异分析[J].财会学习， 2019（33）：189-190.

[7] 中国注册会计师协会.税法[M].北京：中国财政经济出版社， 2022.

[8] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社， 2022.

[9] 邝雨. 基于新收入准则的特定交易事项税会处理探析[J]. 财会通讯， 2019（19）：69-73.