关键审计事项的披露对审计报告质量的影响

张莹

摘   要：披露关键审计事项的目的是为了提升审计报告信息含量，以助于缓解信息不对称方面的问题。因此针对目前披露关键审计事项政策后的具体效果做出观察及深入分析是十分必要的。通过对实施审计改革后的关键审计事项信息披露，以及对所披露的关键审计项目的实施成效进行检验，评价它是否和原来的想法保持一致，且达到了预先期望目的。基于此，采用多个角度的方法，探究关键审计事项是怎么样使得审计质量发生改变的，作用的原理如何，从而为方针有效实施及企业财务报表使用者提供有效的信息指导和决策参考。

关键词：关键审计事项；信息披露；审计报告；审计质量

中图分类号：F239.2       文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2024）06-0091-03

引言

随着市场竞争愈发激烈，市场风险也在不断扩大，传统审计报告手段已经不能够满足当下公司财务报表从业人员的实际所需。所以，国际审计与鉴证准则理事会早在2006年便开展了多次学术探讨及合作尝试，并开始对审计报告进行修订。新准则主要针对关键审计事项的具体列报内容从原则性角度出发进行了指导，但对如何辨别同对具象化的关键审计事项进行明确，如何披露具体的审计事项内容并未作出明确要求。所以，注册会计师对此有非常大的自由度，可以结合各方利益群体的要求对关键审计事项作出描述，并且选择有利的关键事项加以披露。在新审计原则下，注册会计师亟须提升专业水平，需要对相关政策的实施做到全面掌握，并且要对所披露的关键审计事项的具体效果进行评判。

一、关键审计事项的確认与披露

（一）关键审计事项的确定

首先，以“与治理层沟通的事项”作为基点出发，对关键审计事项加以选用。注册会计师应当在同治理层交流过的事项之内对关键审计事项加以选用。审计准则规定，注册会计师同治理层交流审计这一进程之内的重大发现，包含对被审计组织的重要会计方针、会计估计以及财务报表披露等会计实务的想法，以及审计进程之内遭遇到的重大困难、已然在同治理层进行探讨抑或是亟须书面交流之重大事项等。其次，从“与治理层沟通的事项”内部选择“在执行审计工作时重点关注过的事项”。注册会计师重点关注过的范畴一般同财务报表中繁复且关键的管理层判断范畴有着密不可分的关系，所以，一般涉及困难抑或是繁复的注册会计师职业评判。

（二）关键审计事项的数量

审计事项披露的数量越是明显，越会面临着不能够凸显“重要”这两个字的实际情况。将当下上市企业公开的审计报告考量在内，可以知晓，68.75%的注册会计师都会针对两三个关键审计事项加以相应的披露，很少出现5个或者是5个以上的披露数目。所以，关键审计事项就具体数模具层面而言，其最终的确立离不开注册会计师将被审计单位当年的实际情况置于其间进行考量，且没有明确性的量化规定。根据统计结果可知，平均每1家上市公司所涵盖的关键审计事项数目介于两到三个之间，所以整体数量非常少。表1为2016—2020年某上市企业关键审计事项披露数量情况。

表1  某上市公司2016—2020年关键审计事项披露数量

（三）关键审计事项的角色定位

披露关键审计事项旨在让上市企业审计报告所富含的讯息含量得到呈现，进而使得财务报表利用人能够更全方位地了解被审计机构的重要事项、注册会计师能就上市公司宣发的关键审计事项采用应对举措，从而提升他们对上市企业财务报表的信任水平。通过这样的方式，关键审计事项肩负的关键性角色就具备了极其重要的价值。倘若角色定位缺乏精准性，则其一定会使得关键审计事项的功能受到削弱。因此，新的审计报告准则之内所涵盖的关键审计事项，并非表示上市企业一切重要事项都必须作为关键审计事项内部涵盖的具象化内容加以披露，针对使得注册会计师发表没有保留意见的事项等十分重要的事项都应该单独得到披露。

（四）关键审计事项披露的角色

披露关键审计事项最原始的初心旨在让无数资金投入者了解更多的关于上市公司的具体讯息以及实际情况，从而提升他们对于审计质量的信任感，进而全方位提高审计报告的质量。因此，关键审计事项的具象化披露一定要把资金投入人当成重点，为其角色作用发挥提供数目更多、更卓有成效的讯息，甚至还要对各个类目做出规定，尽最大程度落实精准性以及细化性。

（五）关键审计事项段的描述

应该对关键审计事项中的子标题进行每个事项的描述和探究，包含明确的关键审计事项，确认这些事项被囊括在关键审计事项背后的要因以及审计所采取的针对性举措。审计准则当中明确指出，注册会计师不对关键审计事项独自发表相应的看法有两个方面的原因。第一，会计关键审计事项是由财务报表整体性的审计意见为基础加以披露的，所以它并不会对财务报表的整体性审计意见产生作用。第二，如果注册会计师独自发表相应的看法，就会使得自身的责任和风险增强。就“在关键审计事项段是不是应披露审计应对的结果”这一个话题进行讨论时存在着非常明显的争议，持有反对意见的人大致上和上面所说的两个原因保持一致，而持有同意意见的人提出应当立足于资金投入者的角度去加以考量，倘若不对审计应对的结果进行一定程度的披露，那么就不能明确关键审计事项是不是获得相应的处理，就会使得资金投入人仍旧存在非常大的疑惑。

二、关键审计事项披露对审计质量的影响分析

（一）供给维度

1.强化审计沟通

注册会计师应该根据专业能力和职业判断，明确该类讯息有没有必要进行交流，对交流这一个事项造成的不良影响以及产生的公众利益的益处方谁大谁小进行权衡决定。关键审计事项的选择是基于注册会计师与被审计机构管理层级交流过的事项当中所选用的事项，不管是就审计风险亦或是财务层面而言均呈现出“重大”这一特质。而关键审计事项的披露，使得注册会计师同被审计机构得到了进一步的交流，提升了交流的品质，从而使得审计质量得到提升。

2.增加審计透明度

关键审计事项要求对其中某个事项的具体审计应对流程加以披露，包含审查合同、检查凭证等具象化方面，使得审计工作的透明度得到提升，由此可以知晓注册会计师针对重大的审计事项作出相应的审计应对流程是不是具备科学性。因此，可以提升审计透明度，并能够推动审计质量提升。对关键事项的披露应当分为两个方面，即引言段和正文段。就前一部分而言，关键是运用简洁性的话语对相应的性质和背景加以明确，具体划分为下面的事项：（1）关键审计事项是注册会计师按照自我的职业评判认定，对这一期财务报表审计产生最为关键性作用的事项。（2）关键审计事项的应对要对财务报表整体加以审计，并且以相应的审计意见作为出发点，注册会计师不单独对该类事项做出相应的审计意见。综上，这一段落的关键目的在于向报告利用人做出相应的提醒：所描绘的事项已经得到相应的解决，并且不对这一单独事项发表单独性的看法。

3.增加审计诉讼风险

原来的审计报告的标准化手段在一定水平上可以对法律风险以及诉讼方面的职责进行有效规避。可是其中涵盖的讯息水平远远不足。而“关键审计事项”段的增多使得讯息量提升，同时也会使得相应的风险增大，因此会计师事务所应当采取应对举措，将审计服务品质提升上去。

（二）需求维度

1.信息含量需求增加

报告利用人原来仅关注审计报告内部的“审计意见”段，基于此，众多资金投入人并不将之当做资金投入的参照。关键审计事项的披露，让其中包含的讯息得到进一步增多。基于此，报告利用人亟须提升自我专业性素养，此外，注册会计师亦亟须化被动为主动，提升审计质量。

2.审计声誉影响审计质量

落实新审计报告准则前影响审计声誉的情形包含两个具象化的方面。其一为针对审计事项采用了不加符合之审计流程等致使审计出现错误；其二为尽管做出了正确恰当的审计意见但仍使得审计失败。新审计报告准则规定，审计报告除了要对关键审计事项加以披露之外，还一定要针对此事项落实的具象化的审计流程加以体现，从而提升审计质量。

三、结论

就供给维度这一层面而言，关键审计事项的披露使得审计交流得到强化，提升审计的透明度以及面临诉讼方面的风险，让注册会计师在工作中更为关注与被审机构管理层级的进一步交流，加强审计流程，全方位提升职业素养，从而使得审计质量得到提升。就需求这一层面而言，关键审计事项让报告利用人对讯息含量的需要得到扩大，运用审计声誉产生的作用迫使审计提升质量。

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The Impact of Disclosure of Key Audit Matters on the Quality of Audit Reports

ZHANG Ying

（Harbin Petrochemical Branch， China National Petroleum Corporation， Harbin 150056， China）

Abstract： The purpose of disclosing key audit matters is to enhance the information content of audit reports and help alleviate the problem of information asymmetry. Therefore， it is necessary to observe and conduct in-depth analysis on the specific effects of the current policy of disclosing key audit matters. By disclosing information on key audit matters after implementing audit reform and testing the implementation effectiveness of the disclosed key audit items， it is evaluated whether they should be consistent with the original ideas and achieve the expected goals. Based on this， multiple perspectives are adopted to explore how key audit matters change audit quality， and the principles behind their effects， in order to provide effective information guidance and decision-making references for the effective implementation of policies and users of corporate financial statements.

Key words： Key audit matters; Information disclosure; Audit report; Audit quality

[責任编辑   柯   黎]