新准则下石油天然气会计核算分析

□文/曹若莹

（西安石油大学经济管理学院 陕西·西安）

［提要］ 近年来，国家陆续发布《金融工具确认和计量》等10 项新增或修订的企业会计准则及《企业会计准则解释第7 号》等准则解释。新增准则的出现证明我国石油天然气企业受到财政部门的关注，财政部会计司对我国石油天然气行业企业会计准则规定的范围包括油气的开采、生产、销售等各个方面。本文分析新准则基础下石油天然气行业的独特性，对石油天然气行业研究工作中的热点和难点做具体研究，对相关会计核算进行解释，并对石油天然气行业存在的问题进行研究探讨。

一、石油天然气企业会计核算的特征

（一）石油天然气行业风险高。为了达到企业利益最大化的目的，许多企业中的主管单位在石油天然气的开采过程中进行了大批投资，但是这些投资比较盲目，并不能真正地发掘到开采储量。在勘测的投资过程中，根据以往的资料，仅有不到20%可以正式运行。大量的资金投入只能得到少数的矿藏资源，反而会造成企业的资金浪费。所以，石油天然气行业的风险性非常高，进而导致传统的会计制度很难落实在石油天然气上游的开采中。

（二）投资和生产不能同时进行。石油天然气在前期投资和生产上有很长一段时间的间隔，两者往往不能同时进行。石油天然气企业往往需要耗费几年的时间对一个大的地质范围进行地球物理资源探测，才能确定该区域是否具有石油天然气储量，然后对具体处理可采取的主要措施再进行一段时间的物理评估和经济估测；此后，还需要多年时间对这片地质进行挖掘、钻探和配备相应设备机器等一系列工作；最后才能进行石油天然气的开采工作。石油天然气部门单位实施如此长的操作时期，反反复复地停滞，导致资金的无效投资，导致石油天然气行业部门很难具体确定真正收益成本。

（三）风险和收益之间相关性较低。由于石油天然气行业的生产周期比较长，而且间隔时间比较大，导致石油天然气行业的生产和收益不能快速结合到一起。由于石油天然气行业有高压的成本，所以石油天然气行业的操作风险比较大，这对石油天然气行业的企业收入产生了一定的影响。石油天然气企业的核算部门应该考虑当前的实际情况，结合实际来解决问题，从而能尽量考虑到收益和风险的相关性。同时，还要考虑到会计核算本身就具有特殊性，对于石油天然气特殊行业而言，也有一定的相关规定来规范企业行为。因为会计核算处理不仅要考虑到企业本身的核算，还要考虑到收益和风险的计算。

二、新收入准则的主要变化

（一）收入确认标准和模型的变化。2018 年新收入准则颁布，分别从上市公司和非上市公司方面来对旧收入准则进行修订。旧收入准则对不同的行业和不同的情况有着不同的标准，这就会导致对跨行业财务信息的可比性的要求很高。在这一方面新准则给出了一套适用于各行业的标准的收入准则，以合同中履行的义务为收入确认标准，一切以合同为主。从以前旧收入准则的收入业务的类型划分到现在的收入准则和建造合同准则整合到一起，以合同为收入的确认标准，根据我国当前的经济状况和市场的实际情况，有了很大的改进。在模型方面，从旧收入准则的风险报酬转移模型转变为现在新收入准则的控制权转移模型。考虑到当前企业的实际情况，仍然将风险和报酬的转移，作为控制权转移的一个指标。旧收入准则到新收入准则的变化，有利于企业在进行收入的会计处理时进行收入确认判断。

对于相对复杂的交易来说，旧收入准则所提出的规范相对笼统，由于会计人员在实际操作中更加注重利用职业判断，因此很容易造成会计信息质量不足的情况。而新准则在面对复杂交易时会以合同为主，并且采用了五步法模型，对收入核算中潜在的问题进行逐一解决，如处理合同变更问题、识别合同履约义务等。

（二）收入确认操作流程的变化。新收入准则是在原有准则上提出了新的收入确认标准，即收入确认五步法，企业通过使用五步法确认收入金额与时间，扩宽商品的概念，商品不仅包括销售商品，还包括服务与劳务。旧收入准则要求区分商品与劳务的收入，新收入准则打破商品与劳务的界限，按照统一履约义务执行。第一步：识别与客户订立的合同，如果签订的合同满足确认收入的合同条件则应初始确认为收入，但是在后续计量过程中，仍然需要根据企业的实际经营情况判断是否需要对合同进行调整，需辨认是否是成本。第二步：识别合同中的单项履约义务，企业需要按照各单项履约义务的售价占比对总体的交易价格进行分摊。第三步：在明确了各单项履约义务的占比之后，可以对交易价格进行确认。第四步：对将交易价格分摊至各单项履约义务。第五步：履行各单项履约义务时确认收入。

（三）收入计量的变化。关于收入计量，新旧收入准则也有一定的区别。新收入准则对收入的计量进行了很具体的规定，而且对其可变对价进行了明确规定，旧收入准则没有涉及这一方面。新收入准则在一定程度上节省了财务的工作时间。新收入准则对收入进行初始计量时，涉及两项或多项业务履行义务的交易是通过分别确定各项履行义务在交易价格中的比重来确定各项单项履行业务的价格，如果无法确认，那就要通过成本加成法和市场调整法等来进行调整估计。

三、新收入准则对石油天然气企业会计核算的影响

（一）矿区权益项目的开设。在新收入准则的规定中，会计核算被分为地址和石油天然气两部分账户，这两部分对于整体项目而言都属于过渡账户。这二者存在的意义就是对勘测矿的支配款和使用款进行会计核算，能够科学地对石油天然气企业的勘测和开发环节资金的运转情况进行了解，了解其存在价值和使用价值，以便于对日后企业盈利项目进行进一步了解和调整。相比之下，新收入准则更注重于对矿区进行勘测，使矿区的权益更加明确。在新收入准则中，资金的流出取决于是否开采到合适的矿区，如果没有开采到合适的矿区，那么资金的流出将会被直接记录到当期的折损之中。通过分析矿区的拥有权情况，能够更好地将财产权进行分割，因为矿区本身就是企业特定的固定资产，这样便于企业在矿区权益项目中更好地进行会计核算处理。

（二）石油天然气企业成本计算方式。石油天然气生产企业发生的成本主要就是矿区取得成本、油气勘探成本、油气开发成本及油气生产成本。目前，国际上石油天然气资产的初始计量大多数是以历史成本为基础，在这种情况下，石油天然气企业的资产初始计量方式分为成果法和完全成本法。成果法是以油田为成本计算和归集中心，是资本化与发现探明储量相关的成本费用。假如这些活动的费用支出没有找到和开发一定的储量，那么会作为费用被列入当期损益。而完全成本法是以一个企业范围作为成本中心，强调权责发生制原则，认为在寻找石油和天然气的过程中发生的成功成本和非成功成本，都是发现天然气石油必不可少的一部分。对于这种特殊的资产而言，发生的成功成本和非成功成本都是做资本化处理，然后按照生产的矿产储量进行计提折旧，从而反映探明储量所花费的代价。长期的发展中，这两种方法不会对石油天然气企业的盈利和总体资产产生任何影响，一个企业在某一个时期发生的勘探成本不会发生太大的变化，而且矿物的储量也是一成不变，因此会计构成要素不会发生任何变化。

（三）石油天然气企业资本化成本减值的财务处理方式。资本化成本是按照“合理地和系统地分配原则”确认为费用的。长期资产成本与本期收入没有因果关系，它们能使若干个会计期受益，因此应合理假定它和收入之间的受益关系，然后按一定规则和程序，系统地将其分配给各会计期。资产减值指的是在外界因素的影响下导致资产价值降低，资产价值不能用账面价值来体现。

目前，由于经济全球化不断发展，针对资产的减值，会计准则进行了相关规定。在会计的账务处理中应该提前计提减值准备，确认资产的可回收净值。对于石油天然气企业而言也是如此，计算石油天然气企业资金的净流量，然后来计算可回收资金。在进行减值的有效测试之后，计提企业的减值准备。

四、中国石油天然气会计问题研究的意义

由于石油天然气行业是一种特殊行业，资产增值迹象的判定与其他行业不同，不能简单地计提资产减值准备。而当前准则仅仅是对矿区权益的减值问题进行规定，对特殊资产未进行特殊考虑，企业无法根据现行的资产减值标准来对石油天然气资源资产减值进行判定。虽然我国在很大程度上借鉴了美国的石油天然气会计准则，但仍然存在很多问题，而且没有涉及石油天然气企业涉外活动的会计处理问题。

鉴于以上存在的问题，以及专家的科学分析，证明我国石油天然气会计还存在很大的问题需要进行研究。中油气会计问题研究对财经界有很大的意义，推进了我国会计工作的改革和发展，也是当今经济发展现状和时代进步的要求，在一定程度上促进了我国石油天然气的发展，也是其全面可持续发展的保障。

五、应对措施

根据我国石油天然气会计核算所存在的问题以及相关的理论研究，提出应对措施来解决以上问题。首先，要加强自然资源的会计理论研究，对会计准则进行变更，以确保加强准则的准确性和实用性。吸取经验和教训，将理论与实践相结合，制定出与国际规则相符合，又符合当前我国国情的油气会计准则。其次，对油气减值进行鉴定。对石油天然气资源的减值进行详细的规定，并且做出减值测试，从而使企业能够根据会计准则来计提减值准备。再次，要完善我国油气准则的信息披露，我国的油气准则与美国的油气准则在披露方面的差距比较大，我国油气准则没有全面对披露信息进行规定，需要进一步完善。最后，要增加涉外活动的会计处理。目前我国油气行业处于对外发展阶段，涉外活动是必备的，但我国会计准则对相关方面的规定没有完善。我国石油天然气行业走向国际是必然的，因此要对相关方面进行详细规定来提升我国的综合实力，提高我国石油天然气行业的国际竞争力。

六、油气行业实务操作建议

根据我国石油天然气会计所存在的问题以及相关的理论研究，提出以下建议：首先，要识别合同以及各项履行义务的准确性。因为当前收入准则确认的“五步法”模型以合同为基础，所以对合同的识别就特别重要。企业在签合同的过程中需要关注合同签署的及时性和合规性。保证在实务操作的过程中，符合合同识别的要求，也符合权责发生制的核算要求。其次，要了解会计核算业务的相关影响，根据企业的实际情况来做好应对策略。新收入准则在会计核算处理和报告披露方面都有比较大的变化。为了确保企业的经营成果和财务状况不受影响，企业应该在确认流程的情况下，了解相关政策对企业的影响并提前做好应对。最后，充分地对企业业绩进行评估，做好对资本市场的信息披露。在新收入准则下，我国石油天然气行业对外合作的程度比较高。因此，在财务报告中应充分披露新收入准则带来的影响，尽量避免资本市场流动对我国投资者的影响。

综上，我国是石油天然气大国，石油天然气行业在经济发展中处于一个重要地位。当前，我国的石油天然气会计处于一个快速发展阶段，石油天然气会计的发展必须与当今的经济形势相结合。国家相关部门应该根据石油天然气行业所存在的问题进行整改，研究制定出与当前经济形势相结合的政策。石油天然气会计从业者及企业管理者也应加快对这一问题的解决，及时处理好石油天然气企业会计管理中出现的问题，积极响应国家政策，从而推动我国石油天然气行业的发展，提升我国的综合国力和国际竞争力。