纳税信用应用于税收优惠政策的研究

邱展智

(国家税务总局湘西土家族苗族自治州税务局, 湖南 吉首 416000)

纳税信用是能够履行税法遵从诺言而取得的信任,反映纳税人主观态度、遵从能力、实际结果和失信程度的情况①,一直被当成实施差异化税收服务管理的重要指标。近年来,学者们对纳税信用制度的研究,主要集中于纳税信用的管理制度、评价指标、信用体系建设等方面;在纳税信用的应用上,学者们大多关注税收服务、管理和社会信用体系等方面的激励和惩戒措施,没有对纳税信用在税收优惠政策中的应用作专门研究。党的二十大报告将社会信用作为构建高水平社会主义市场经济体制的四大基础制度之一,中共中央办公厅、国务院办公厅2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)提出,建立健全以“信用+风险”为基础的新型监管机制,健全守信激励和失信惩戒制度,充分发挥纳税信用在社会信用体系中的基础性作用②。税收优惠政策作为纳税人最直接、最有效的激励方式,应当有规则地不断扩大应用纳税信用的政策范围,提升纳税信用的积极影响效应,在引导纳税人提高税法遵从度方面发挥更大作用。

一、纳税信用应用于税收优惠政策的现状分析

(一)目前应用范围

纳税信用级别应用至税收优惠政策的实践始于2015年6月。《财政部、国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》(财税〔2015〕73号)规定,纳税人销售自产的新型墙体材料可享受增值税即征即退50%的政策③,政策享受条件对纳税信用级别作出限制性规定,即纳税信用级别不属于税务机关评定的C级或D级。经过多年来不断拓展,截至2023年底有效的税收优惠政策中,有6项税收优惠政策将纳税信用级别作为政策享受条件之一,详见表1。

表1 纳税信用级别应用于税收优惠政策的事项清单

(二)应用特点分析

从总体看,纳税信用级别在税收优惠政策中的应用面较窄。根据国家税务总局网站《减免税政策代码目录》显示,截至2023年底有效税收优惠政策中,应用了纳税信用级别的税收优惠政策占比不到0.8%④。其中,增值税4项、企业所得税2项,税务部门负责征管的其他14个税种的优惠政策均未应用纳税信用级别。从政策内容看,主要应用于法律法规之外出台的单项税收优惠政策,增值税即征即退政策、留抵退税政策⑤以及从事污染防治的第三方企业所得税税率减免政策均由财政部的规范性文件设定;非营利组织免税政策虽有法律法规规定,但纳税信用级别应用主要体现在资格认定管理方面,由财政部的规范性文件设定。从时间分布看,2014年《纳税信用管理办法(试行)》(以下简称《管理办法》)发布后,纳税信用管理评定制度更趋规范化。之后,2015年首次出现了税收优惠政策对纳税信用的应用,2016年和2018年出现政策扩围,之后得以延续。2019年大规模减税降费政策实施以来,国家虽然出台了一系列税收优惠政策,但除了增值税留抵退税政策以外,没有新增政策。从优惠方式看,增值税应用于退税政策,主要针对存在较大管理风险的领域。税务部门按照纳税人纳税信用级别等条件作事前核实,再决定是否退税。企业所得税优惠事项采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式,税务部门发现C、D级纳税人未按规定申报享受税收优惠政策的,在后续管理环节予以追溯调整。

(三)应用效果评价

税收优惠政策应用纳税信用级别的实践,在提高纳税人遵从度和满意度等方面产生了积极效果。

1.激励纳税人提高税法遵从。对A、B级纳税人给予税收优惠政策激励,对C、D级纳税人给予税收优惠政策限制,实质上起到了引导纳税人提升税法遵从的效应。例如,以2022年湖南省享受增值税留抵退税政策的纳税人为样本,追溯分析纳税人前三年的纳税信用级别。发现前三年有1.03%的纳税人信用级别由C级上升为A、B级,有0.8%的纳税人信用级别由D级上升为A、B级,合计有1.83%的纳税人通过纳税信用级别提升进而获得留抵退税资格;2019年至2021年A、B级纳税人占比分别为75.0%、89.8%、93.6%,呈逐年上升趋势,比同期该省全部增值税一般纳税人的A、B级纳税人占比分别高出9.8、22.9、27.1个百分点。这充分说明,增值税留抵退税政策应用纳税信用级别,有效带动了纳税人主动提升纳税信用级别的积极性。

2.提升高信用纳税人的获得感。《意见》提出坚持为民便民,进一步完善利企便民服务措施,更好满足纳税人缴费人合理需求。随着税收精细服务、智慧税务建设不断深入推进,办税缴费服务水平越来越高。纳税服务作为公共服务的组成,也必将逐步呈现均衡性和可及性的趋势。例如,2023年国家税务总局相继推出的5批109条便民办税举措绝大部分是普适性措施,对A级纳税人的精准激励不明显。近年来税务部门对A级纳税人的税收激励,主要在多渠道公示名单、方便领用增值税发票、开通办税“绿色通道”、减少税务检查、与其他部门联合激励如“银税互动”融资等方面,没有明显的实质性拓展应用。高信用纳税人在税收服务、管理方面享受的边际获得感出现递减,与其他级别纳税人的差别度有所减少。税收优惠政策在一个时期内有较强的连贯性、稳健性,比如2023年国家延续、优化、完善的税费优惠政策超过70项,且大部分政策一次性延长执行期至2027年底,形成健全、稳定、有力的政策支持体系。就现行已应用纳税信用级别的6项税收优惠政策而言,政策设计方面也呈现出设立、延续、扩围的特点,这对高信用纳税人形成持续的利好预期。

3.促进纳税信用制度不断完善。税收优惠政策应用纳税信用级别,使得纳税信用制度更受各方关注,纳税信用级别应用的现实场景建设任务更为迫切,客观上推进了纳税信用制度体系的完善。2014年国家税务总局出台《管理办法》、纳税信用评价指标和评价方式以来,又相继健全完善评定范围、指标设计、信用修复等制度;2015年明确纳税信用补评、复评等操作事宜,以及适用范围、评价范围等8个方面的业务操作口径;2016年完善纳税信用级别动态调整、通知提醒等制度;2018年将新设立企业等3类企业纳入评价范围,增设M级纳税信用级别等;2019年起对企业纳税人实施纳税信用修复;2020年提出增加非独立核算分支机构自愿参与纳税信用评价“两增加,两调整”措施;2021年将严重失信行为和破产重整企业纳入信用修复范围;2022年契合增值税留抵退税政策实施,允许适用增值税一般计税方法的个体工商户自愿申请参加评价。纳税信用制度的完善,为信用应用工作完善了制度保障、健全了生态体系。

二、纳税信用应用于税收优惠政策的问题分析

(一)制度依据存在缺位

从法律渊源看,关于纳税信用级别应用的文件,包括高信用纳税人的税收激励措施、低信用纳税人的税收限制、部门联合激励惩戒,以及应用于税收优惠政策的规定,目前均是由行政规范性文件设定,尚无法律法规对信用结果的应用作出规定。具体就税收优惠政策而言,《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及各税种法律法规,均没有在程序法和实体法层面作出根据纳税信用级别设立或限缩税收优惠政策的相关规定。从制定权限看,虽然税收法律法规授权国务院可以制定税收优惠政策,财政部、国家税务总局发布税收优惠政策事先也报经国务院同意,但理论界对此持有“转授权”的质疑。从遵从反映看,低信用纳税人不能享受税收优惠政策,纳税人往往认为这是对其既往违法行为在已作出税务处理、处罚基础上的重复追责。由于缺失明确的应用依据和规则,纳税信用级别应用于税收优惠政策的合理性存在争议。

(二)应用范围有待拓宽

税种分布方面,税收优惠政策应用纳税信用只体现在增值税和企业所得税,财产行为税11个税种的全国统一的优惠政策均没有关联纳税信用级别。优惠方式方面,增值税只体现在税务部门的退税政策,包括留抵退税和即征即退,而与此高度相似的由财政部门先征后退的政策并没有应用纳税信用级别,如宣传文化领域部分出版物的出版、印刷、制作业务增值税先征后退政策。国家在企业所得税法之外相机抉择以单行文规定的企业所得税优惠政策中,税额抵免、加计扣除、加速折旧、一次性扣除、定期减免税等优惠方式均没有涉及纳税信用级别。管理风险方面,与资源综合利用、安置残疾人就业、新型墙体材料增值税即征即退风险相似,动漫产品、软件产品增值税超税负即征即退也存在一定税收管理风险,却没有将纳税信用级别作为享受即征即退政策的条件。

(三)应用主体较为单一

我国税权高度集中,税收政策由国家统一规定。地方依授权决定部分事项的具体执行标准,相关部门在具体税收政策执行层面也有一定的制度关联。目前已应用纳税信用的税收优惠政策,全部是由国家在统一的政策中作出规定,地方和部门在信用应用方面没有协同发力。在地方政府层面,地方依授权减免税政策应用不够。比如,民族区域自治地方企业所得税地方分享部分减免政策,省、自治区、直辖市人民政府可以决定减免的行业、幅度、年限、条件等各类事项,是地方减免税权限最大的一项政策。内蒙古、广西、宁夏、新疆、西藏自治区一直出台并不断完善民族自治区地方减免税政策,但均未考虑企业纳税信用级别。在相关部门层面,纳税信用的应用主要通过财政部、国家税务总局制发的规范性文件作出规定,没有在外部门出台的行业性管理文件中加以应用。有的税收优惠政策实施“名单制”管理,行业主管部门牵头制定资格认定管理办法,评价企业是否符合资格,财税部门再依据行业主管部门认定的名单办理税收优惠。在确认企业是否属于资格的源头环节,纳税信用级别没有得到前置应用。

(四)制度内容不够协调

信用管理制度与政策内容不够协调。《管理办法》规定该办法适用于已办理税务登记,从事生产、经营并适用查账征收的企业纳税人,个体工商户和其他类型纳税人的纳税信用管理办法由省税务机关制定。该办法实施9年多来,各省税务机关根据《管理办法》制定实施办法的寥寥无几,大部分省的个体工商户、社会团体等其他类型纳税人无法参与纳税信用级别评价。税收优惠政策适用于各类主体,增值税适用于单位和个人(含个体工商户),企业所得税适用于企业、社会团体等法人。在此情况下,部分纳税人因无法参与信用评价、没有纳税信用级别,与税收优惠政策规定存在不衔接之处。比如,个体工商户销售自产的新型墙体材料、安置残疾人就业,在2022年以前没有纳税信用级别,2022年评级制度虽放宽至允许适用增值税一般计税方法的个体工商户自愿申请参加评价,但增值税按征收率征税的个体工商户仍游离在纳税信用管理制度之外。非企业单位亦如此,因纳税信用空白而与非营利组织税务认定管理制度不配套。

三、完善纳税信用应用制度的对策

(一)明确纳税信用应用的制度规范

从长期看,党中央、国务院提出,加快推动出台社会信用方面的综合性、基础性法律⑥。在立法时,要一并考虑信用应用的根本性问题。具体到纳税信用,建议推进税法典、税法总则研究立法时,既遵循社会信用相关法律的共性要求,又积极将纳税信用级别应用的原则、范围、方式等问题作为基本制度加以确立,为纳税信用级别应用提供根本保障和制度规范。从中期看,在《税收征管法》修订过程中,引入纳税信用的应用条款;在税收实体法法规立法及修订过程中,就纳税信用级别应用于税收政策管理的内容做出原则性规定,比如《中华人民共和国增值税法(草案)》中拟将留抵退税制度写入法律规定,则可在增值税法实施条例中将纳税信用级别作为必要条件之一。从近期看,财政部、国家税务总局可以研究确立有关规则,在研究提出税收政策建议时,统一纳税信用级别应用于税收优惠政策的把握原则和适用口径。比如,税收法律法规直接规定的优惠政策,财政部、国家税务总局在制定贯彻落实文件时,不将纳税信用级别作为享受优惠政策的限制条件,以维护上位法的法定权威性;普惠性税收政策不增加信用级别的限制,尽量保持政策公平性和执行便利性。

(二)拓宽纳税信用在税收优惠政策的应用面

一是拓宽税种应用面。在财产行为税优惠政策方面,可探索应用纳税信用级别。比如房产税和土地使用税困难减免政策,省、自治区、直辖市人民政府和县以上税务机关分别有减免权限,可以将纳税信用级别按法定程序嵌入减免税条件之中。二是拓展优惠方式。日本《企业所得税法》《租税特别措施法》规定,高信用纳税人适用蓝色纳税申报表,可享受企业所得税弥补亏损年限延长、固定资产加速折旧、研发费用增量税收抵免等多项优惠政策,而低信用的适用白色纳税申报的纳税人不能享受。我国可借鉴日本的经验,在企业所得税加速折旧、一次性扣除、定期减免税,以及增值税先征后退等优惠方式上,考虑实施信用税收优惠。比如,对不同纳税信用级别纳税人规定不同的加计扣除比例、不同的固定资产折旧年限等。三是延伸应用至“准税收优惠政策”。计税依据核定、汇总纳税审批等税务核准事项,虽然不是直接的税收优惠政策,但对纳税人实质权益产生较大影响,产生“准税收优惠政策”的效果,可以在此领域应用纳税信用。比如,湖南省规定省内跨县(市、区)设立的固定业户总分支机构,若申请增值税汇总缴纳,必须符合纳税信用级别为A级或B级的条件,这些做法可以复制推广。

(三)推进部门协同应用纳税信用级别

财政部、国家税务总局印发的或联合其他相关部门印发的税收优惠政策中,但凡涉及企业需事先申请资格认定的,建议要考虑将纳税信用级别作为企业涉税优惠资格认定的条件之一。在具体实现路径中,可以在认定管理文件中直接将纳税信用级别为C、D级作为限制性条件,比如对动漫企业、软件企业、技术先进型服务企业认定管理办法中,财政部、国家税务总局可推动文化、发改、科技等部门将企业纳税信用级别作为资格认定条件。若惠企资格认定适用评分制管理的,可在评分时赋予一定分值,作为总分分值内的一部分或作为特别减分事项。比如高新技术企业认定,可在《高新技术企业认定管理工作指引》规定的100分总分外,设置5分的减分项,用于对纳税信用级别为C、D级企业的认定评价。特别是财政、税务部门参与联合制定认定管理文件、直接参与认定工作的,更要在源头把好纳税信用级别的应用关。

(四)完善纳税信用管理制度

着眼于促进纳税信用管理制度与税收优惠政策的有机衔接,应进一步优化完善纳税信用相关制度,更好发挥纳税信用与税收政策相融互促、相得益彰的效应。建议尽快修订《管理办法》,出台正式的信用管理办法,并以国家税务总局部门规章的形式发布,提高纳税信用管理制度的法律层级效力。扩大信用评级覆盖面,在信用管理办法中,将社会团体等非企业单位纳入评级范围,将按征收率征税的个体工商户纳入自愿参照评级的范围。完善纳税信用评价指标体系,健全纳税信用承诺、信用评价、信用修复等制度,优化纳税信用指标计分等标准体系,提高信用评级制度的科学合理性。

注释

①关于《纳税信用评价指标和评价方式(试行)》的解读.(2014-08-25).https://fgk.chinatax.gov.cn/zcfgk/c100015/c5193302/content.html.

②中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》.(2021-03-24).https://www.gov.cn/xinwen/2021-03/24/content_5595384.htm.

③财政部、国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知.(2015-06-12).https://fgk.chinatax.gov.cn/zcfgk/c102416/c5203922/content.html.

④数据来源于国家税务总局网站,https://www.chinatax.gov.cn/chinatax//n810346/c102373/c5187074/5187074/files/d70027dcd08544c2bfbc04469b7514e3.xlsx.

⑤增值税期末留抵退税政策是一项税制安排,但从不同行业退税政策相异的角度看,可理解为一项优惠政策.

⑥中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于推进社会信用体系建设高质量发展促进形成新发展格局的意见》.(2022-03-29).https://www.gov.cn/zhengce/2022-03/29/content_5682283.htm.