境外承包工程联合投标下不同管理模式的财务核算探析

◎文/桑玉茹

一、引言

随着国际工程项目建设复杂化、 大型化和多元化发展趋势不断增强，由中国工程公司独自承担项目设计、采购、施工等EPC（承包方受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工等实行全过程或若干阶段的总承包）工作的限制越来越多，尤其是有些国家存在保护主义，必须按照所在国的法律要求，强制外国工程公司与当地工程公司组建联合体， 才能参与该地区的工程项目投标。 因此，由多家工程承包商组建联合体，在项目投标及执行过程中通过优势互补、 资源信息共享、 责任共担、风险分散、享受政策优惠等多个途径提高综合竞争力进而赢得项目的联合体承包模式越来越得到广泛应用。但是， 中国工程公司与当地工程公司通过联合投标进行合作过程中依然存在一些问题。 因此，本文从财务管理角度出发，就联合投标下不同管理模式的会计核算、执行内部合作协议条款规定进行探究和分析， 为后续大型项目选择联合体承包模式指出关键控制环节和需重点注意事项，以充分发挥联合体模式的优势，促进中国工程公司更快、更有效地进入国际工程市场。

二、联合投标模式角色选择

（一）担任联合体牵头方

联合体牵头方是指联合体中专门明确某一领导方，其主要作用是协调联合体各方以及联合体与业主方的关系，促进项目顺畅执行。 联合体牵头方一般由联合体各方之间通过磋商，然后选择实力较强的一方单位，负责项目投标或执行等工作。 牵头方的权利与义务在实践中没有统一的标准，法律也没有相应的具体规定，主要是根据各方的优势，通过联合体协议来明确。 一般情况下，联合体牵头方的权利主要包括联合体关键人事的任免权、 代表联合体向业主沟通、协调各方与业主方展开谈判、组织联合体关键性会议、 代表联合体其他方与业主或当地政府展开沟通等。 联合体牵头方的义务主要包括保护各方利益，保障其他参与方的知情权，必要情况下保证各方与业主独立沟通的权利， 联合体向业主索赔或者某一方也向业主索赔时，牵头方应当尽力协助。

（二）担任联合体参与方

联合体参与方是根据联合体协议约定承担承揽项目相应权利与义务的其他联合体成员。 联合体参与方主要权利包括损失追偿权、知情权、监督权、信息共享权、收益权、参与项目管理权等。 联合体参与方的义务包括遵守联合体协议事先规定的管理制度及议事规则、 服从牵头方的统一协调、对外承担连带责任、对内按照约定承担责任和风险，提供足够的技术、资金和资源，能够及时履行其在联合体协议和合同项下所承担的工作内容。

三、联合投标模式下不同管理模式的财务实质

《中华人民共和国建筑法》第二十七条规定，大型建筑工程或者结构复杂的建筑工程， 可以由两个以上的承包单位联合共同承包， 共同承包的各方对承包合同的履行承担连带责任。 国际上被广泛采用的由国际咨询工程师联合会编写的《土木工程施工合同条件》（即“FIDIC”条款） 中也明确规定：“如果承包商是由两家或两家以上组成的联营体， 所有各家将为履行该合同条款共同并各自对雇主承担责任， 并且应当推举一家作为有权管辖该联营体的领导人。 ”此处所规定的共同与各自责任，与我国《建筑法》所规定的“连带责任”有相同的含义。

联合投标下的运作模式， 通常就是指中方工程公司与当地建筑公司共同组成非法人联合体， 以该联合体的名义承包某项建筑工程的承包形式。 在该模式中，由参加联合的各承包单位共同组成的联合体作为一个单一的承包主体，与发包方签订承包合同，承担履行合同义务的全部责任。 各承包单位为保证联合体执行阶段正常运转，共同签订一份完整的联合体协议，明确规定联合体牵头方、参与方等各方的责任、权利和义务。 组建联合体的目的是实现共赢，基础是强强合作，对于实行紧密型纵向联合的项目，可以按照责任分工负责报价，共同负责项目实施，费用属于联合体共有，联合体各方按照比例承担风险、享有利益，共同对业主承担责任。 具体做法是，项目中标后，将以联合体名义开设联合体银行账户， 以便收支项目各类款项，并由双方共同管理银行账户，双方各自授权本账户的签字代表人， 中方作为牵头方代表保管印章及所有账户的支票，须经联合体授权人共同签字后方可生效，基本能够做到项目专款专用，资金可控。 在项目施工管理过程中，作为项目牵头方，即项目所在国的常设机构（一般是集团的境外分公司或办事处），对项目整体执行建造合同，由项目预算人员编制预计总收入、预计总成本，按月对项目实际成本进行核算和确认。 中方工程集团公司（常驻机构的母公司）享有对该项目的实际控制权，该常设机构应纳入集团公司财务报表合并范围， 采用不同项目管理模式的会计核算方式不同。

四、联合投标下不同管理模式的会计核算

按照联合体合作协议的约定， 联合体成员分工及合作关系的相互制约， 联合体的管理模式可以划分成不同的类型。

（一）总分包模式

总分包模式是指以中方工程公司为主导或牵头，完全执行属地化经营管理， 由当地建筑公司负责100%工程量的施工任务，作为执行方，根据业主要求，提供满足工程施工需求且合格的人员、材料、机械等，确保工程的质量、施工进度并如期完工。中方委派1 名专业工程师及1 名财务人员到施工现场进行工作协调和监督， 直至工程竣工，所有费用（工资、出差和住宿费、生活费等）均由当地建筑公司承担。中方工程公司收取工程总造价一定比例的管理费用，管理费用比例应小于或等于项目毛利率。 此种模式下的会计核算方法可分为两类：一是管理费用比例等于项目毛利率时，按照协议约定，在项目进度节点，向中方工程公司支付管理费用，中方工程公司将该笔资金自留于项目专用账户，其他资金用于项目，使用资金辅助核算进行区别。二是管理费用比例小于项目毛利率时， 有两种解决方案，区别在于此时的项目毛利率是否按照管理费用比例作为预计毛利率。 在实际业务中，基本按照管理费用比例作为预计毛利率编制预计总收入、预计总成本，项目核算执行收入准则。中方工程公司对项目资金的管理要求执行中方资管规定，票据审批报销也应参照中方公司内控管理制度要求。 采用总分包模式的管理方式，在项目毛利率高于管理费用比例时，对中方工程公司较为有利，项目承担风险的空间和能力较大。 但是，对于中方工程公司因属地化经营将项目整体发包给当地建筑公司，由当地建筑公司承担建造职责，中方工程公司全额确认项目收入，以扣除管理费用后的金额确认项目成本，是否存在不符合中国境内法律的情形，从合规经营的角度有待深入研讨。

（二）股份制合作模式

股份制合作模式是指以中方工程公司为主导或牵头，联合体成员以股份制模式共同实施项目工程，按双方规定的份额（股权）比例进行利润分配和风险承担。 双方协商确认合理的预计总收入、预计总成本，并动态调整预算数据，项目成本归集实行“双签”确认制，即所有拟纳入项目成本支出均需要双方代表签认。 项目开立独立账户，项目有关资金进入独立账户， 财务审批由双方代表通过“双签”形式进行审批后方可支付，双方财务人员在项目实施过程中按月核对资金收支情况并汇报双方项目代表。 此种模式下的会计核算方法可分为两类：一是全额确认，合并报表反映利润。 在中方工程公司核算体系中，财务部门根据业务部门提供的资料， 准确归集实际发生的合同履约成本并与相关部门进行确认， 按照投入法确定工程项目累计履约进度， 根据累计合同履约进度计算确认工程项目收入、成本、利润，全额反映整个工程项目的财务经营成果。在集团母公司层面，应在其合并分公司/办事处财务报表时， 将分公司或办事处当期净损益中属于当地建筑公司权益的份额， 以合并差额抵销的方式，在“少数股东损益”项目进行列示和披露。 站在集团母公司最终控制方的角度， 最终反映了工程项目总收入、 总成本、总利润，同时列示的所有者权益（或股东权益）中归属于合作各方权益的份额，即归集在“归属于母公司所有者权益（或股东权益）合计”“少数股东权益”。 二是差额确认，单户报表反映利润。 在中方工程公司核算体系中，财务部门根据业务部门提供的资料，在全额确认项目收入、成本、利润的同时，一并将其他联合体参与方利润分成的份额计入项目成本， 即将当期股份制合作项目净损益中属于当地建筑公司权益的份额， 作为一项应负担的经济利益流出，确认成本和应付款。 在集团母公司最终控制方层面，最终反映了工程项目总收入、包含归属于当地建筑公司按照约定比例应得利润的总成本、 归属于股份制合作项目控制方的应得利润， 即单户报表的净利润就是归属于母公司所有者的净利润。 在实际业务中，通常选择全额确认方式进行项目核算和报表合并，主要是按照《企业会计准则第14 号——收入》要求，有利于与工程部门在编制预计总收入、 预计总成本和动态调整的过程中保持一致，在分析项目累计确认营业收入与业主工程结算、产值报量的差异及原因时，剔除掉了利润分成的影响，合理性分析更加客观真实。

（三）净额法核算模式

根据《企业会计准则——收入》规定，判断一项交易的收入采取总额法还是净额法核算， 关键在于判断从事交易时的身份为主要责任人还是代理人， 向客户转让商品前是否能够控制该商品。 由于合同层面有时并未明确联合体牵头单位承担主要责任， 因此需要结合合同内容判断联合体牵头单位是否承担向客户转让商品的主要责任。 例如，合同约定“当地建筑公司向中方工程公司缴纳本项目工程总造价一定比例的管理费， 并负责本项目100%的施工任务，保证按时保质完成。因未按业主要求完成所产生的责任均由当地建筑公司承担， 包含但不限于进度、质量、安全、环境等。 若中标，在实施过程中，因不可预见的问题而产生的风险， 应由具体实施方当地建筑公司承担， 当地建筑公司承诺中方工程公司免于承担一切损失。 ”在这种情况下，中方工程公司已将所承担的施工责任转嫁给了联合体其他成员， 项目交付前后的主要风险也一并转嫁，中方工程公司虽然是联合体牵头人，但并未承担主要责任，不属于取得控制权后再转让的情形，应采用净额法（实际留存的资金）确认收入，中方工程公司收到项目业主方的工程款后，支付给施工方（即当地建筑公司）的款项性质应为代收代付款。

五、结语

总之， 通过联合投标模式进行项目承接已经成为国际工程公司经常选择的应用模式。 在国际工程项目开展过程中，根据项目的实际情况，慎重选择联合体伙伴和联合体模式，在联合体执行过程中做好风险管控，采取一定措施规避联合体模式风险， 将能够非常有效地提升集团公司在投标和执行上的竞争力，实现共赢，逐步做大做强国际工程承包项目市场。 从财务核算的角度来说，通过对市场开发部门针对项目角色定义以及工程管理部门针对项目管理模式的研判， 增加中方人员特别是联合体管理组织机构中的控制、财务、合同、费用等关键岗位，优选合适的财务管理模式和会计核算方法， 从而准确反映生产经营成果，提高会计信息质量，实现会计信息披露的规范性和真实性。