关于建投分离下的PPP项目会计核算模式分析

徐 亮 （安徽建工集团股份有限公司，安徽 合肥 233010）

0 引言

在供给侧结构性改革推动经济高质量发展的背景下，PPP 项目因其具备的公共项目公私合营发展模式，开辟了公共产品服务供给的新途径。目前经济发展面临较大压力，以PPP 项目为代表的“新基建”，已成为近几年国家经济“稳增长、惠民生、补短板”的重要抓手。

PPP 项目，是政府和社会资本合作模式的缩略词，是指政府出于社会发展需要，在基础设施、公共服务等领域以建筑企业为代表的社会资本方通过PPP协议形成合作关系，旨在利用市场机制合理分配资源，降低项目风险，最终实现1+1＞2的结果。

PPP 项目主要涉及三方主体，政府方、社会资本方和项目公司（通常由签订合作协议的社会资本方投资设立）。以建筑企业为代表的社会资本方在参与基础设施建设期间，凭借其管理经验、专业技术以及融资渠道，和政府方加强合作与沟通，创收更多的项目。然而由于PPP 项目具有融资需求大、收益回报周期长、建设参与主体复杂等特点，对PPP项目公司的会计核算提出了较高的要求。因此完善PPP 项目会计核算体系，提高会计核算质量，对于增强PPP 项目建设质量与提高经济效益水平而言，具有重要的现实意义。本文基于当前建投分离的市场环境，对PPP 项目核算模式进一步探索，并根据发现的问题提出针对性的建议。

1 PPP项目核算流程和作用

PPP 项目整个全生命周期大致可分为三个阶段：建设期、运营期、移交期。

主要涉及项目识别、项目谈判、施工建设、运营以及移交工作。通过引导社会资本介入，缓解政府融资压力。会计核算是PPP 项目财务管理的重点工作，会计核算提供的财务精准信息能够为项目建设执行、监督管理以及成本控制等方面提供依据，否则会引发资金短缺、成本超支等问题。

2 PPP项目会计核算模式

常见的PPP项目根据合同约定的不同付费机制，主要分为经营性项目、非经营性项目和其他形式的投资。

经营性项目是指项目经营收费能够完全覆盖投资成本，具有项目资金收益和市场化程度较高的特点，一般采用BOT+EPC、BOOT+EPC模式。

非经营性项目是指项目收入主要来源于政府方的资产服务购买，以此实现回收投资成本，一般采用委托运营模式。

准经营性项目是指经营收费加政府补贴才足以覆盖全部投资成本，一般采用BOT（BOO）+EPC +财政补贴+（股权转让）模式。

PPP 项目根据合同条款约定的付费机制和运作模式不同，对应的会计核算也具有一定的差异。根据《企业会计准则解释第14 号》主要分为金融资产模式、无形资产模式和混合模式。

2.1 金融资产模式

指根据合同条款约定，项目公司在确定的回购期内，享有向政府方无条件收取固定金额的金融资产的权利，或在项目公司的经营收费低于某一限定金额时，政府按照合同约定将有关差价补偿给项目公司。因此当PPP项目满足政府付费以及可行性缺口补助的条件时，根据金融工具准则，此类合同应当确认为一项以摊余成本计量的金融资产（长期应收款）。

在建设期，项目公司需设置“长期应收款-建安费/前期费”等会计科目，根据协议约定增加其他明细科目，如建设期利息，资本化的管理费用等。在运营阶段，按照合同确认政府应付费总额，计入“长期应收款-政府付费”，项目公司收回的款项包括运维收入、投资收益和政府偿还建造服务回款，运维收入、投资收益确认为营业收入，政府偿还建造服务回款做冲减长期应收款处理。移交阶段，在项目公司已收到全部应收款项的前提下，金融资产余额为零，移交时无需进行额外的会计处理。

2.2 无形资产模式

指根据协议约定，项目公司在运营阶段向运营服务对象收取费用，但收费金额不确定，即该权利不构成一项无条件收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的权利，项目公司应将建造合同形成的对价确认为无形资产。此类合同协议的实质是项目公司通过提供建造服务换取特许经营期收益的交易，获得运营收入的同时承担需求风险。

在该模式下，项目公司应根据已提供的建造服务价值确认一项有使用寿命的无形资产（特许经营权），从项目进入运营起，按照无形资产进行后续计量。会计处理时，建设期项目公司应设置“无形资产-特许经营权”等科目，同时按照投资协议根据实际建造支付成本相应增加会计明细科目，如管理费用。运营期主要涉及的会计处理包括将运营收益全部确认为运营收入，该模式下的资产根据其经济利益消耗方式运用直线法予以摊销，同时在每年年末时需要重新测试无形资产的使用寿命和摊销方法。

2.3 混合模式

通常情况下将合同确认为混合模式的，一般是金融资产模式和无形资产模式兼而有之的项目，即合同约定的无政府担保的资产，其使用者付费风险由社会资本方承担，项目公司将其确认为无形资产。对于政府方向经营方支付约定的金额，该已获担保部分的应确认为金融资产，可见该模式下需求风险承担机制更为灵活，政府承担固定收益部分的风险，余下的由项目公司承担。这种模式下确认的长期应收款和无形资产，建设期、运营期和移交期的会计处理可分别参考以上两类核算模式予以会计处理。

3 PPP项目公司会计核算的常见问题分析

PPP 项目在实际建设运营过程中，受合同固定条款的影响，PPP 项目会计核算具有一定的复杂性，对于具体的会计核算范围的界定以及会计核算体系规范等，仍存在诸多问题，主要体现在以下4个方面。

①会计核算范围未能准确反映PPP项目的效益。PPP 项目与企业传统项目模式存在差异，政府联合社会资本共同出资成立项目公司，这样PPP 项目在会计核算中存在多个会计主体，而项目公司在会计实务中，往往使用单一会计主体进行核算，会计范围缺乏准确性和有效性，最终使会计核算结果受到影响，会计核算未能全面反映PPP的效益。

②PPP 项目资产的确认计量有待完善。PPP 项目资产一般是在达到可使用状态时予以确认，根据付费机制的不同，将其确认为无形资产或金融资产等。但是PPP 项目由于受合同期限长、子项复杂、参与主体多、法律环境复杂、不可预测的纠纷事项等因素影响，一定程度上影响社会资本方参与建设的积极性，阻碍了PPP 项目的发展。因此PPP 项目按子项确认资产，有利于为PPP 项目的高质量发展提供健康的法律环境，吸引更多优质建筑企业参与到公共基础设施建设。

③PPP 项目收入核算不够清晰。在金融资产模式下，项目公司在运营阶段将政府支付的类似利息收入作为项目营业收入，这样会有收入但主要成本在财务费用里面反映，容易出现不匹配问题。同时，一些PPP 项目公司在核算中可能会对收益的处理方式不当，摊余资产的价值也存在不准确的问题，项目公司容易出现利益损失。

④会计科目使用缺乏规范和标准。在金融资产模式政府付费机制下，当PPP 项目进入运营期后一般用金融资产核算，将政府付费的资产转做长期应收款分期收回，不确认营业收入。这种会计处理方式不能准确反映出公司的营业收入规模，也会产生税务和会计的差异。在混合资产模式下，需要对经营服务收费和政府付费部分进行区别处理，但本质上是同一项合同约定提供的服务，这种模式下的会计核算账务繁琐，不利于提高会计信息质量。

4 PPP项目会计核算模式优化建议

PPP 项目公司会计核算是一项贯穿整个项目建设运营生命周期的工作，具有系统性和专业性。为了让会计核算更好地服务于PPP 项目，PPP 会计核算具体实施过程应融合项目的建设期和运营期，完善核算体系，提高质量和准确性，应重点关注以下五点。

①对于PPP 项目建设期，应明确核算范围，根据合同约定确定项目公司的会计主体，并以此对核算的内容进行明确界定，将政府和社会资本这两大主体划分到不同的投资单元中。并根据不同模式下的会计核算基本原则，对涉及到的资产负债、运营收入、投资成本等会计元素进行整理分析，促使后续阶段的各项会计核算管理工作全面落实，同时全面反映一个PPP项目的经济效益。明确会计核算范围后，PPP 项目会计实务人员在项目实际运行期间，要对会计核算制度不断更新完善，对工作范围不断扩展，落实会计核算处理工作。

②对于PPP 项目建设期的会计核算，应注重资产的合理划分和确认时点。项目公司根据现金流量并结合公司产权，科学划分项目资产为金融资产或无形资产等模式，充分考虑到在该资产模式下，项目建设期、运营期等不同阶段所涉及的会计核算方法，还应充分考虑到借贷利息和管理费用所产生的资本化问题，以提高会计核算的准确性。同时根据项目子项确定资产计量数值，有利于精确化项目资产。

③对于项目运营期的会计核算，关键在于做好项目收入的准确划分与核算。在项目的初步运营阶段，项目收入主要是归入主要负责运营工作的项目公司的营业收入，如果该部分收入作为投资收益会影响项目公司的收入规模。运营后期发生的重大维修等支出项目，应判断该事项是否构成单项履约义务，如构成单项履约义务，则应该计入当期损益；如不构成单项履约义务，则应计入资产成本中。对于无形资产模式，要注意无形资产减值的确认，并进行相应的会计处理。混合收费模式下，收到的政府付费和使用者付费应在长期应收款和无形资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为长期应收款的收回；分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入，同时根据运营期间分摊相应的成本费用。

④对于PPP 项目移交期的会计核算，应做好剩余资产的准确核算。特许经营期结束，项目公司需向政府无偿或有偿移交资产。对于无偿移交的特许经营权，当金融资产余额为零或是无形资产在运营期间摊销完毕，移交时无需进行特别的会计处理。在移交过程中项目公司的各类资产均应当全部清理完毕，同时产生的清理费用予以费用化会计处理。

⑤注重PPP 项目专业人才培养，提高会计核算质量。PPP 项目涉及财务、金融、建筑、法律等多方面，且整个运作流程复杂繁琐，需要大力培养PPP 项目专业人才，促进PPP 项目顺利运行。无论是政府方、社会资本方还是项目公司，都需要根据各主体在PPP项目中承担的不同职能职责，去培养和岗位需求高度匹配的专业人才。如社会资本方需要顺应时代发展需要，组建专家团队，对PPP项目进行可行性研判，当项目公司成立后需要选拔专业人士打造一支各方面素质过硬的复合型人才团队。

5 结语

PPP 项目在促进民生发展、调整经济结构、稳定经济发展等方面发挥了至关重要的作用，有巨大的发展空间，但在会计核算方面仍存在很多问题，相关部门要尽快制定相关制度规范，及时更新行业操作指导，为PPP 项目持续规范化管理打好基础，促进国家经济高质量发展平稳运行。