房地产企业经营开发期间的税务风险及管理措施

吴诗文 北京创远亦程置业有限公司

引言

现今的房地产行业已不同于以往的“暴利”时期，随着市场需求由投资转为刚需，行业利润水平呈逐年下降趋势。房地产行业是一个资源整合型行业，是一个高税负行业，涉税业务繁多，涉税种类复杂，房地产企业普遍被当地税务部门列为重点税源企业，导致房地产企业涉税风险较高。房地产开发企业应更加注重精细化管理，加强成本控制和风险管理。

基于现状，对房地产开发企业在税务风险管理上提出更高要求。避免在项目亏损的情况下出现企业承担超额税负的问题。本文基于房地产开发企业各开发节点展开描述纳税义务及涉税风险点，提出税务风险管理建议。

一、房地产企业经营开发关键节点概述及纳税义务

房地产企业二级开发一般涉及如下几个关键节点：取得土地使用权、取得立项、施工、预售、竣备、交付、项目清算。下面介绍房地产招拍挂拿地模式下，二级开发项目涉及的经营开发节点，以及该节点产生的纳税义务。

（一）招拍挂拿地

房地产企业通过国土资源局发布挂牌地块信息，以投标人身份缴纳投标保证金，参与投标竞拍拿地。中标后，取得成交确认书，获取国有土地使用权，按合同约定缴纳土地出让金和契税，签订国有土地使用权出让合同，办理土地证。

此环节产生的纳税义务有契税、印花税和土地使用税。房地产企业签订土地出让合同并按合同约定缴纳土地出让金时，土地的所有权转移，产生契税的纳税义务，应在纳税义务之日起10 日内完成税款缴纳；印花税，自土地出让合同签订之日起15 日内，按合同约定价格缴纳税款；土地使用税，在征期内缴纳，自取得土地使用权的次月，以实际占用的土地面积为计税依据缴纳税款。

（二）施工阶段

在办理施工许可证前需办理立项、工程规划许可证等相关备案手续。房地产企业应在取得施工证当月起，缴纳环保税。

（三）预售阶段

房地产企业在预售前需，取得商品房预售许可证，同时还会涉及土地增值税预缴税率测算、项目名称核准、监管账户的开立等相关手续的办理。预售许可证办理完毕后，财务人员需及时到当地税务局办理土地增值税备案手续，并按期申报缴纳土地增值税。

房地产企业进入预售阶段后，随着预售房屋，产生销售回款，将涉及增值税预缴、土地增值税预缴、企业所得税预缴、房产税等纳税义务。

（四）竣备阶段

项目完工出具实测报告，经住建委验收合格后交付使用。房地产企业将取得的竣工备案表和实测报告向税务局备案。

此环节对环保税、企业所得税和土地增值税清算影响重大。完工竣备后，房地产企业停止缴纳环保税；在完工的当年，应按税法规定出具完工产品报告，对完工产品进行企业所得税清算。项目全部竣备后，需履行对土地增值税汇算清算义务。

（五）交付阶段

交付阶段客服部门需根据实测报告计算房屋面积差，财务部门按会计核算准则结转收入、成本、税金和费用形成利润，根据增值税的相关法律法规，履行增值税纳税义务，开具销售不动产增值税发票。

（六）清算阶段

项目竣备后，需办理现房销售许可证、大产权证等相关手续。

项目清算后，销售不动产除正常缴纳增值税、企业所得税、印花税外，还需对尾盘销售的房产进行正常申报缴纳土地增值税。

二、现今房地产企业经营开发中存在的税务风险

上述对房地产开发经营概述，可看出房地产企业开发环节繁多，且开发周期长，其中税务风险高频点，主要集中在以下四个环节。

（一）土地获取阶段

获取土地是房地产企业经营开发首要环节，前期项目测算准确性将直接影响获取土地成本的金额，间接反映出整体税负的高低，项目利润的大小。此外，产品规划是否合理、定价是否符合周边市场以及成本结算等因素不仅影响项目利润，也对增值税、土地增值税、企业所得税影响重大。

（二）施工阶段

房地产开发企业在施工期间，面临大量付款。上述资料的完整性、发票的合规性等因素，对企业所得税汇算清缴和后期土地增值税清算产生重大影响。产品间成本分摊、费用的资本化和费用化时点界定等问题，也在项目完工阶段和清算阶段，产生重大税务风险。

“营改增”后，增值税税法对房地产开发企业获取工程款发票的合规性做出明确规定，若收到不合规发票，将增加成本不能在企业所得税和土地增值税清算税前扣除的风险。

（三）销售产品阶段

房地产开发企业在此阶段会产生大额资金流入，根据不同业务模式，会产生不同税种纳税义务风险，此时若不能正确判断纳税义务发生时间，则面临漏缴税金风险。例如工抵房业务模式下，用于抵债的产品应视同销售，需缴纳增值税。开发和运营兼有的房地产开发企业，运营期间已出租和未出租的房屋，需厘清房产税纳税义务时点和计税基础。另外，在金税三期系统监管下，数据间检验产生的风险，也需重点关注。如租赁合同增加免租金条款，按增值税相关法规的规定，免租期间的应纳税额为零。但按房产税实施条例规定，房产税在免租期间应按房产原值计算缴纳，若按增值税缴税逻辑计算申报房产税，将面临漏缴税款的风险。

兼有一般计税和简易计税项目的房地产开发企业，在申报增值税和抵扣进项税时，需分别计算申报纳税。避免因核算不清，进项税未在简易计税和一般计税项目间拆分转出，而产生多抵扣进项税的纳税风险。此外，职工福利的进项税是否及时转出，也是房地产开发企业普遍涉税风险点。

（四）项目清算阶段

房地产开发企业在项目清算阶段面临的重大挑战，是土地增值土地增值税的汇算清缴工作。因项目开发周期长，销售与支付工程款时点错配，通常在项目达到清算条件时，总包款尚未结算，且存在大额工程款未支付、未取得发票的现象。因产品间成本与收入错配，低毛利的产品去化缓慢，导致按现售状态下的清算补税金额远高于全周期土地增值税总额土地增值税，从而增加税负。

三、加强房地产开发企业税务风险管理的建议

对于全周期亏损项目，在合法合规的前提下，控制税务风险是房地产开发企业应思考的问题。避免出现预售阶段税负重，尾盘阶段亏损，前期多缴税金无法退回的风险。基于上述问题，房地产开发企业可从以下几个方面加强管理：

（一）合理规划制定产品

针对政策性住房，政府颁布了相关税法优惠政策。企业可通过合理规划产品，充分运用土地增值税法规对于普宅增值税率不超20%，全额减免土地增值税的优惠政策。通过测算普宅定价区间，确定普宅增值率安全边际，制定普宅土地增值税增值率控制区间。在控制区间内测算产品定价及成本，从而达到合理定价、控成本、降税负的目标。降低因土地增值税清算产生大额补税，导致企业面临资金不足、稀释利润的风险。

非普宅产品和其他类型产品在土地增值税、企业所得税预缴阶段和清算阶段虽没有优惠，但仍需关注定价区间。在拿地测算时可以测算非普宅产品和其他类型产品定价区间，避免无效定价区间。应把控土地增值税增值率，整体平衡税负和利润的关系，避免因售价升高，税金急速增加，从而稀释项目整体利润，出现高售价、高税负、低利润的风险。

（二）合理安排项目开发经营计划

按税法规定，房地产开发企业在预售阶段，应按实际回款额计算缴纳增值税，预缴阶段不能抵扣土地款和进项税，而税务部门核定的3%预缴征收率，往往高于测算的全周期增值税税负率。因项目开发周期长，交付结转利润时会面临累计预缴额已超全周期应缴增值税的情况，对于某些项目，更是出现土地倒挂现象。对此情形，房地产开发企业可以加快开发节奏，在保证质量的前提下合理缩减开发建设期。亏损项目可以安排竣备和交付在同一年，避免税收和会计口径差异，降低全周期企业所得税超缴风险[5]。

房地产开发企业还需关注增值税进项税留抵退税政策，在项目成立当年信用等级是M 级，在预售阶段开始预缴增值税后，在无违法违规的前提下可转为A 级或B 级企业，此时项目符合留抵退税政策，可按政策规定一年申请两次退税。此时需关注预售开始时间，避免出现当年评级轮空，导致申请退税时间延后，增加增值税超额预缴的风险。

同时应根据各产品实际毛利，合理安排各产品开发销售计划。避免出现高毛利产品先开发销售，前期缴纳大额企业所得税。而后期剩余低毛利产品产生大额亏损无法弥补前期盈利额，已缴企业所得税无法退回风险。通过测算产品毛利，合理筹划产品整合销售，以此安排项目经营开发计划，可降低收入成本错配而导致的额外承担的企业所得税税务风险。

项目全竣备或是预售比例达85%以上后，会触发土地增值税清算。而此时项目并不具备清算条件，如总包合同尚未结算、尚有大额工程款未支付未获取发票、配套尚未建设或移交等，这些因素会导致实际土地增值税税负远超于预期的全周期税负。财务人员应关注项目重大经营节点，结合项目销售进度带来的土地增值税清算风险，做好内部协同，提示经营管理部和成本部税务风险点，提出筹划建议，合理安排项目开发经营计划，规避税务风险。

（三）建立内部控制体系

房地产开发企业开发周期，从开发建设至达到土地增值税清算条件通常需要4 年以上，有的甚至是10 年以上的老项目。在土地增值税清算过程中往往考验的是企业的内部管理质量，检验企业基础工作落实是否到位。不仅仅涉及财务人员日常报税合规性及报税相关资料归档情况，还涉及非财务人员合同保管、付款手续是否齐全、取得的发票是否合规等。基于此，房地产开发企业应当根据合同采购流程、合同签订流程、收款流程、付款流程、报税流程、凭证装订归档流程等制定详细的内部控制制度，并建立内审机构，定期检查监督执行情况，不断完善内部控制体系，建立良好的企业环境，从而降低税务风险。

（四）加强部门沟通，促进业财融合

企业内部协同，可提高工作效率、促进企业凝聚力。在沟通协调的过程中明确各岗位职责，可采用直线条沟通模式。该模式有利于时时监督管理，责任到人。例如，在土地增值税清算过程中，税务局根据企业提供的清算报告反馈提供资料清单时，财务负责人可根据资料清单按部门划分，财务部可结合税务局和税法要求逐项列明资料要求，反馈相关部门，各部门结合税务局的要求，安排提供时间给财务，财务负责人安排专门的税务人员跟进反馈进度，并以例会的形式进行晾晒工作进度，同时结合考核制度，列入绩效考核，对各部门反馈质量考评反馈人力部门。

（五）采用电子化信息管理

在金税四期“以数控税”的理念下，房地产开发企业应结合新思想转变管理理念。加强电子化数据、资料的应用、分析及保管，采用共享平台、电子化档案保管、电子化自动报税系统等方式实现更便捷的数字化管理。通过建立共享平台，实现电子发票信息采集，将采集的信息传到付款平台，自动生成付款信息，审批后的电子付款单自动传送到资金平台。付款后的单据信息根据业务类型在财务核算系统里自动生成凭证出具财务报表，并在电子档案平台归集存档。付款后单据对应的发票自动在发票共享平台归集，可通过发票号、付款时间、付款单据号、经办部门、经办人等信息快速查找电子发票。同时加强财务系统对营销系统、工商系统、银行系统等之间的数据衔接管理，通过数据间比对及时发现问题，降低税务风险。

（六）提高员工税务风险防范意识

财务人员是企业控制税务风险的守门人，财务人员专业能力和职业素养，影响房地产开发企业的税务风险。加强财务人员税法风险意识，提高专业知识水平，熟知行业税收政策。在合法合规的前提下，税收筹划，降低税务风险。房地产开发企业可通过定期培训方式，提升财务人员专业能力。

此外，还应加强其他员工税务风险意识，房地产开发企业可通过培训、内部控制制度的贯宣，向其他员工普及税收常识。财务人员应结合各部门常规业务，向其他员工提示各类业务模式下的现存税务风险及改进措施。

结语

综上所述，税务风险存在于房地产经营开发各个环节中，各个环节不可独立，应以项目完整的生命周期为单位开展税务风险防控和税收筹划管理工作。应重点关注经营开发计划变动和税收政策变化，快速应对，规避税收风险，降低企业税负。

为确保民生，承担社会责任，为社会发展作出贡献，房地产开发企业应增强税务风险防范意识，完善税务风险管理体系，降低税务风险，提升税务筹划管理能力。加强房地产行业可持续发展性，避免出现“暴雷”情况，为维护社会稳定、促进市场经济平稳发展作出贡献。