高校植物资产分类核算模式探讨

毛小松 李 强

【摘 要】 为规范高校动植物资产核算与管理、提高高校会计信息质量、防止国有资产流失，文章针对高校植物资产核算现状及存在的问题，按照不同植物的价值、生长周期等将植物资产分为植物固定资产和植物存货，从初始计量、后续计量角度设计了高校植物资产核算的分类模式，以K大学为例进行具体应用，构建了完整的会计核算体系并提出相应的保障措施。该研究弥补了政府会计制度下植物資产研究的不足，为高校植物资产的管理与核算提供了新的思路与方法，有利于指导高校会计实务工作。

【关键词】 高校； 植物固定资产； 植物存货； 会计核算

【中图分类号】 F234.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）06-0068-05

一、引言

党的二十大报告指出“完善支持绿色发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系，发展绿色低碳产业，健全资源环境要素市场化配置体系”，植物资产的核算、评估有利于推进绿色财税体系发展。

国际会计准则理事会在IAS41中将生物资产定义为“活的动物或植物”，植物是生命的主要形态之一，包含了如树木、灌木、藤类、青草、花卉、蕨类、绿藻、地衣等生物。2017年1月1日起施行的《政府会计制度》指出，“动植物资产以单位价值和使用年限为标准，可以确认为存货或固定资产”。植物作为有生命的特殊资产，其生长需要浇灌、施肥等养护，也会随着年限增长发生增值或者死亡。高校校园普遍种植各种花草树木，有的高校还有生长几十年甚至更久的名贵树木、名贵花卉，但这些特殊的植物却游离在资产管理范围之外，并未按照植物资产核算，不符合《政府会计制度》，与新版《固定资产等基础分类与代码》国家标准相悖。

目前对植物资产的分类核算研究主要集中在以下方面：关于资产的分类研究主要观点是划分为消耗性、生产性、公益性生物资产，分为流动资产与固定资产或简单分类为树木类和草坪类[ 1-3 ]；关于植物资产的初始计量，按照植物的取得方式主要有外购、自行培育、接受捐赠等，按照取得的价款加上相关的税费等计入初始成本，自行培育的植物达到资本化条件前，发生的相关培育成本计入植物的初始成本[ 4-5 ]；关于植物的后续计量主要观点有后续计量采用历史成本法、公允价值法及混合计量法，其中采用公允价值法，植物资产价值评估采用5年等固定周期对其进行评估[ 6-9 ]。

现有植物资产研究主要集中于企业，专门针对高校植物资产的研究甚少，《政府会计制度》执行后尚未构建完整的会计核算体系，对会计实务缺乏有效的指导。对植物资产的分类不够精细，评估年限选取单一，造成资产核算不准确、管理复杂。

习近平总书记指出：“我们要增强问题意识，聚焦实践遇到的新问题……不断提出真正解决问题的新理念新思路新办法。”针对高校植物资产核算问题及研究现状，本文按照不同植物的价值、生长周期等将植物资产分为植物固定资产和植物存货，设计了植物资产核算的分类模式，构建了完整的会计核算体系及保障措施，有利于指导高校实务工作，且首次提出了评估年限倍数法，减少了评估工作量，更利于执行操作。

文中高校植物资产是以美化环境、保护环境等为主要目的的特种用途植物，生命周期超过一年，并且具有生命属性，如名贵树木、名贵花卉、其他特种用途植物等。

二、高校植物资产核算现状及存在的问题

《政府会计准则第1号——存货》第二条规定，“存货是指政府会计主体在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产……以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等”[ 10 ]。《政府会计准则第3号——固定资产》第十七条规定，“下列各项固定资产不计提折旧：（一）文物和陈列品；（二）动植物……”[ 10 ]可见，植物应作为固定资产或者存货核算。但目前大部分高校对植物资产管理缺乏有效措施，主管部门未将植物资产纳入学校资产管理范围，未出台植物资产管理相关的规章制度；使用部门对植物资产的养护重视不足，植物资产死亡无法履行资产报损程序；财务部门未将植物资产单独核算，会计核算直接将取得的植物资产计入绿化费或者在建工程，核算不准确，账上资产数据与实际不符；监督管理部门未将植物资产列入资产清查与审计范围等。下文以K大学为例具体说明：

（一）植物资产相关制度缺失，对植物资产管理不重视

K大学无相关制度明确植物资产的核算范围，植物资产计入存货还是固定资产无政策依据。相关部门在管理中存在缺位：设备处出台了《固定资产管理办法》，但未涉及植物资产管理的相关条款；国资处虽然出台了《国有资产管理办法》，但只是规定了植物资产的归口管理部门，实际执行中对植物资产疏于管理，制度缺乏有效约束力。而且，K大学资产清查未清查植物资产，每年各类审计也未将植物资产管理情况列入审计范围。

（二）会计核算不规范

K大学未设置植物资产相关科目，平时购买植物、栽培植物时的费用全部计入“业务活动费——教育活动费用——绿化卫生费”。这种费用化的处理方法导致植物资产账实不符，K大学无法掌握其植物资产状况和植物资产种类，资产价值无法查证。

K大学建设新校区时大部分绿化费用与道路管网等费用混在一起计入“在建工程——建筑安装工程投资”科目，项目交付后又从“在建工程——建筑安装工程投资”科目转入“固定资产——房屋及构筑物”科目，后期按照构筑物计提折旧。这部分植物资产虽已资本化，但构筑物与植物资产存在很大区别，不应一起核算。对植物栽种后可能产生的后期增值，现有方式难以进行增值处理。若植物死亡或者被捐赠等，也无法进行植物资产价值单独分离和减值处理。此外，按照现有《政府会计制度》的规定，无需对植物资产计提折旧，因此这种将植物资产与构筑物混合处理并每月计提折旧的方式是不合适的。

由于植物资产核算不规范，无法体现植物资产的真实状况，导致高校总资产数据偏低，无法为相关部门提供有力的数据支持。

（三）资产管理系统不完善

K大学资产综合管理系统资产类别仅有设备、家具、房屋、软件、无形资产五个模块，无单独的植物资产模块。取得植物资产无法通过系统登记植物资产信息，也未设置植物资产卡片，无法反映植物基本信息及数量变动和增值减值等情况。

三、高校植物资产分类核算模式设计

（一）高校植物資产分类

按照政府会计准则规定，植物应该按照固定资产或者存货核算，首先需要按照植物的不同属性进行分类。生长年限超过一年、价值名贵、随着年限增长价值变化较大或单个价值不高的大批同类的多年生特种用途植物应该作为固定资产核算，生长年限短、价值低、随着年限增长价值变化不大、不是为耗用或出售而储存的资产应该按照存货核算。

（1）树木类资产由学校拥有或控制，植株较大且生命周期超过一年，建议将其分成名贵树木与其他特种用途树木两类。单位价值高的名贵树木，按株分别计入固定资产，比如沉香树、黄檀树等；其他特种用途树木，可能存在单株树木未达到固定资产类别的情况（单价低于1 000元/株），为了便于管理，避免同一植物计入不同科目带来的不可比性，将同批次同类的其他特种用途树木按照批量计入固定资产，比如柏树、杨树、银杏树、梧桐树，需要做好资产卡片，记录该批次固定资产的种类、数量、树龄、分布地点等基本信息。

（2）灌木为多年生植物。单位价值高的名贵花卉，按株分别计入固定资产。一些单株价格较低的大批同类物资，比如玫瑰、杜鹃、连翘、迎春、月季、茉莉等，因其主要用于景观美化、观赏等，一般为成片种植，可不考虑单个价值，批量计入固定资产。

（3）藤类植物是指那些茎干细长，须依附他物而向上攀缘的植物[ 11 ]。按茎的质地分为草质藤本（如扁豆、牵牛花、芸豆等）和木质藤本（如凌霄、爬山虎、五叶地锦、蔷薇、藤本月季等）。草质藤本生长周期短，价值低，也不是为耗用或出售而储存的资产，因此不作为植物资产管理，发生的相应费用直接计入当期损益，既不计入存货成本也不计入固定资产成本。木质藤本由于植物的特性，绿化时只需要几株就能达到美化效果，往往不是大批量的，因此按照存货核算。

（4）青草主要由具有窄叶的禾本科、莎草科和灯心草科等单子叶植物组成，其生长受季节影响较大，需要经常修剪、补栽等，一般批量价值不高，因此按照存货管理。

（5）对于其他类植物，比如每年种的油菜花、波斯菊等，春天播种，花期过后铲除，由于其种植周期短、价值低，也不是为耗用或出售而储存的资产，均不按照植物资产管理，发生的相关费用全部计入当期损益。

综上，将名贵树木、灌木、名贵花卉、其他特种用途植物按照固定资产核算，木质藤本植物、青草等按照存货核算。

（二）植物的初始计量

对植物资产按照类别分别设置“库存商品——植物”“固定资产——植物”科目进行核算。按照植物的取得方式将其分为外购、接受捐赠、自行培育三种方式，具体核算科目见表1。

（三）植物的后续计量

1.资产的折旧与公允价值变动

《政府会计准则第3号——固定资产》规定动植物资产不计提折旧，因此植物固定资产无需计提折旧。

植物固定资产随着使用年限的增长，资产价值不但不减少，反而会产生增值，仅采用历史成本法进行计量不能准确反映植物资产的价值，因此植物资产不能与其他类固定资产一样单纯采用历史成本法进行计量。《国际会计准则》提出固定资产计价应当考虑公允价值的影响，因此对于植物固定资产要采用历史成本与公允价值相结合的方法。有些植物增长缓慢，每年价值变化不大，无需每年花费大量的人力物力对植物固定资产的价值进行重新评估。各高校根据自身植物种类特点，可以对不同的植物资产选取不同的评估年限进行重新评估，评估年限不宜选取太多，可以选取两个不同年限，一个长年限，一个短年限，且长年限是短年限的倍数，即评估年限倍数法。这样无需每年都考虑哪些植物需要重新评估，哪些植物不需要重新评估，避免评估太复杂繁琐。例如，灌木类植物固定资产增值不明显，可以6年进行一次价值评估，一些大型珍贵树木增值较快，可以3年进行一次评估。

选取专业机构按照公允价值对植物资产重新评估时，对资产增值要增加固定资产价值，通过“固定资产——植物——公允价值变动”科目核算。

植物存货不需考虑公允价值影响。

2.后期维护费、资产处置及盘亏盘盈

与其他固定资产和存货不同的是，植物是有生命的，后期需要养护，养护费用需要按照植物的取得方式计入不同科目，同时植物资产也会发生死亡等自然现象，具体核算见表2。植物资产购买后会直接移栽或者培育在专门的地点等待移栽，因此将购买植物存货培育到专门地点视为入库，把植物存货移栽视为植物存货的出库。高校作为存货核算的植物资产价值变化小、不具有不可替代使用性，而且大多不是为特定项目专门购入或培育，建议采用加权平均法确定发出植物存货的成本。

四、具体应用：以K大学为例

例1：K大学于20×1年购入10棵梧桐树栽于教学楼附近，支付货款100 000元，并支付运费2 000元、搬运及移栽费3 000元。该校后勤处自行培育一批玫瑰准备培育完成后栽到办公楼两侧，培育过程中支付了人工费3 000元，并支付培育肥料等材料费1 000元。该校的98级某校友捐赠了10棵银杏树，对方提供的发票复印件上注明价格20 000元，搬运及栽培这批银杏树支付运费及人工费3 000元。会计分录见表3。

例2：K大学于20×3年植物养护过程中发现，上次购买的梧桐树自然死亡一棵，将死亡梧桐树移走支付费用合计500元；20×1年自行培育的玫瑰已经成功，并移栽至行政楼两侧，发生人工费等合计1 000元；报批准后将20×1年购入的梧桐树捐赠2棵给其他单位，发生人工费等合计800元。会计分录见表4。

例3：K大学于20×4年聘请专业机构对植物资产价值进行重新评估，评估发现梧桐树增值2 000元。会计分录见表5。

例4：K大学于20×1年购入一批草皮100平方米，合计3 000元，存放于仓库中；几天后又购入20平方米，合计720元，存放于仓库中；后又拿出30平米草皮，用于教学楼前方空地铺设。会计分录见表6。

例5：K大学于20×4年对校内植物进行养护浇灌，合计支出2 000元，浇灌范围为占地面积100平方米、价值5 000元的玫瑰，占地面积90平方米、价值2 790元的草皮，占地面积10平方米、价值2 000元正在自行培育中的植物存货爬山虎。会计分录见表7。

由于对上述植物固定资产和存货是同时浇灌的，要找到合适的分摊方法将该费用分摊，浇灌支出一般与浇灌面积相关性高，因此选用占地面积来分摊浇灌费用。玫瑰应承担浇灌费2 000/（100+90+10）*100=1 000元，该费用为植物资本化后续支出，计入当期损益；作为存货核算的草皮应承担浇灌费900元，计入当期损益；自行培育的爬山虎应承担浇灌费100元，计入培育成本。

五、高校植物资产分类核算的保障措施

（一）建立健全植物资产相关制度，加强植物资产管理

1.出台植物资产管理办法，明确植物资产的范围

高校植物主要有树木、灌木、藤类、青草等多种，为了方便管理，避免同一植物计入不同科目造成不可比性，根据政府会计准则将植物资产按照大类分别计入存货和固定资产管理。

2.加强对植物资产管理的重视

每年对植物资产进行清点，并由专业人员负责植物资产的管理养护，规范植物的栽植、移植、处置、养护等工作流程和管理制度。将植物资产的管理落实到具体人员，明确植物资产管理的责任，对于植物资产管理中失责人员要有惩罚措施，增强植物资产管理，防止植物资产流失。

（二）完善资产管理系统

资产管理系统的信息化建设是规范植物资产管理的有效手段。资产管理系統中加入植物资产模块，详细记录植物资产信息，包括植物资产名称、单价、数量、金额、取得时树龄、栽培地点、占地面积、后期评估时间、增值情况等信息。严格植物资产审批手续，植物资产的入账与报废要经过经办人、单位负责人、学校资产管理员等的层层审核，系统中不得随意增减植物资产。通过以上基本信息生成植物资产卡片，条件允许的情况下，打印植物资产条形码挂到相应的植物上，方便后期盘点与评估。

（三）加强资产信息披露

高校将植物按照植物存货或者植物固定资产管理后，还应该加强资产信息披露[ 3 ]。应在会计报表附注中披露植物资产信息，包括植物固定资产及植物存货的构成、期初期末账面价值及本期增值减值情况，接受捐赠以及对外捐赠的植物固定资产及存货名称、数量等情况，以名义金额入账的植物固定资产或存货名称、数量及名义金额计量理由，确定发出植物存货成本所采用的方法等信息。

规范高校植物资产管理与会计核算，有利于规范植物资产的业务处理流程，提高高校的会计信息质量，保证国有资产的全面、真实、准确和完整，反映高校真实的财务状况，为资产管理部门提供正确的特种植物资产数据，减少国有资产的流失。

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