论土地增值税改进：定性、定位、定向与定则

孙璐伟

（北京大学法学院，北京 100871）

科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。必须完善立法、改革税制、明确税负①参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。。土地增值税是以规范土地和房地产市场交易秩序、合理调节土地增值收益、维护国家权益为目的，以纳税义务人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，依照四级超率累进税率进行课征的赋税。国务院于1993年12月发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》），迄今将满三十周年。省思步入“而立之年”的土地增值税，可以显见的是，正如大多数税制在我国的变迁，其形成和施行轨迹并非线性；亦面临税制复杂、税负过重、征管困难等现实难题。

在《暂行条例》正式出台之前，围绕土地增值税之课征必要性、实际可行性、具体税制设计等诸多方面，学界就已形成理论争鸣[1]。《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）1995年方才出台，产生新中国税收史上较为鲜见的“税法执行与生效时滞现象”[2]。由于《暂行条例》仅15条，《实施细则》共计24条，两者规定均较为原则化，可操作性不高，当时的财政部、国家税务总局、国家土地管理局和建设部随后出台一系列部门规范性文件，细化土地增值税制度细节，如名词界定、税收优惠政策、征收管理规定等具体问题；加强税务部门与土地管理部门、建设行政主管部门的工作配合；同时响应和贯彻国家调控房地产市场的政策。中央层面规范性文件接连出台的同时，地方各级税务机关就土地增值税征管制定了海量规范性文件。由此可见，我国现行土地增值税制度是一个以《暂行条例》为核心、以《实施细则》为依托、以中央层面规范性文件为抓手、以地方规范性文件为主要载体的制度体系。如此庞大的土地增值税制度体系内部难免存有龃龉，不仅有下位法对上位法的优僭，亦存在同层级规范性文件之间的扞格。既欠缺正式税法的核心支撑作用，又难免海量规范性文件的掣肘之虞。

除却税制设计和体系复杂的问题，从纳税义务人角度而言，由于土地增值税实行四级超率累进税率，最高可达60%，在纳税人转让房地产所取得的增值额较高时，其税负极为沉重；从税务机关角度来说，由于增值额的计算会受到清算单位划分标准、成本分摊方法和征管方式的影响，税法规定不明加上房地产项目的开发、销售周期长，征收成本高且监管难度大，致使土地增值税征管十分繁杂。概言之，税制体系复杂程度高、税负重、征管难，这三大难题致使土地增值税实施如同行驶于暗礁险滩的驳船，在缺乏自航能力的同时面临阻滞与危机。征收效果不彰加之征纳关系紧张，土地增值税由此得名“土地争执税”[3]。

现有文献多从财会或税收视角探讨土地增值税的征管问题，略显“技术化”。但仅从征管实务视角对土地增值税制度体系进行剖析是远远不够的，因为税收问题归根结底是法律问题，其次才是经济、社会、政治和技术问题，现代税收制度的核心就是法治[4]。当前法学领域对土地增值税改进的探讨明显不足，无法为前述“三大难题”的解决提供法学思维和应对之道。是故，立足法学视野对土地增值税的立法理念和基本原则、税种定性和税制定位、课税导向和具体规则等诸多方面加以深入研究，具有十分突出的理论意涵和实践价值。鉴于此，本文以解决土地增值税税制复杂、税负过重、征管困难问题为核心目标，结合经济法尤其是财税法相关原理，剖析土地增值税的规制性、税种性质和课征目的，以此锚定其在税法体系中的定位；同时厘清土地增值税的改革向度，并依此提出具体的立法建议，以期优化土地增值税法制度。

1 定性与定位：明确税种性质以框定土地增值税定位

从经济发展的维度来说，土地是最根本、最核心的生产要素之一。土地资源的配置效应、土地在资本形成与扩增中的作用，以及土地制度安排与变迁对经济结构转变的作用，是改革开放以来中国创造“经济奇迹”的“秘密”[5]。从经济法的维度来看，如何优化土地要素配置已成为我国全面深化改革的重难点之一，与此相关的财税法、金融法、计划法等经济法制度，在土地要素的市场化配置和调整方面发挥着重要作用[6]。而土地增值税作为调控房地产市场的重要经济法制度，在筹集地方财政收入、促进土地资源优化配置、规范房地产市场交易秩序等方面发挥着不可替代的作用。目前学界对土地增值税的特性探讨不足，有关税种性质、开征目的的讨论众说纷纭，定性和定位不明是导致土地增值税税制复杂且征管困难的主要原因。基于此，土地增值税改进的当务之急是进一步廓清税种性质与定位。

1.1 土地增值税具有规制性

经济法具有突出的规制性，即在调整的目标和手段方面，经济法所具有的把积极的鼓励促进和消极的限制禁止两大方面相结合的特性，这种结合是一种为解决现实复杂的经济和社会问题而在法律上做出的高层次的综合制度安排[7]。税法是经济法体系下宏观调控法的重要组成部分，许多规范属于税收政策的法律化，因而亦具有突出的规制性[8]。土地增值税的规制性在其税制设计和征税实际中便可管窥一二。一则从正面规制的角度看，《暂行条例》第八条所列的免征土地增值税情形中，第一项即鼓励房地产企业建造开发普通标准住宅而非打造高标准豪华住宅，体现对房地产企业从事特定开发活动积极向度的税收优惠；与之相应，财政部、国家税务总局在1999年8月为有效启动房地产市场而采取的优惠政策，即对居民个人转让普通住宅暂免征收土地增值税，以上两部门在2008年11月再度申明这一优惠政策①参见《关于调整房地产市场若干税收政策的通知》和《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》。，凸显了激发房地产三级市场活力、增加二手房及存量房市场供给的政策导向。

二则从负面规制的角度看，土地增值税是对房地产业、尤其是房地产开发经营业过高利润的消极向度的规制，既服务于政策目标，又服务于财政目的。具言之，虽然土地增值税的纳税主体被区分为两类：从事房地产开发的纳税人与非从事房地产开发的纳税人，这两类纳税人申报缴纳土地增值税的流程、计税方法、适用的纳税申报表均不一样②在不同情况下，这两类纳税人分别适用7种不同类型的土地增值税纳税申报表。参见《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》。，但是由表1可知，2021年我国近九成土地增值税收入来源于房地产业，其中又以房地产开发经营业为主，这无疑与对个人销售住宅暂免征收土地增值税的政策有关。从税种征收的历史脉络和现实视野加以考察，可知当前我国土地增值税主要纳税主体是从事房地产开发的纳税人，因而该税种可谓是针对房地产业巨额利润的一把“收割利刃”。此外，设置四级超率累进税率亦是对炒买炒卖土地以获取暴利行为的负面规制。综上可知，土地增值税的规制性体现在对经济法主体正向度的励进和负向度的限禁。

表1 我国土地增值税收入分行业情况（2021年）Tab.1 Incremental land value tax revenue by industry (2021)

1.2 土地增值税是一种财产税

征税对象是税制的核心要素，亦是区分不同税种的主要标准，据此可以揭示和把握各税种的特征，也便于发挥各税种的不同作用，完善其征管方法。依据征税对象的不同，可以将税种分为商品税、所得税和财产税[9]。关于土地增值税的类别归属问题，学界莫衷一是。有学者认为土地税主要有三种类型：一是财产税性质的土地税，二是所得税性质的土地税，三是土地增值税[10]，似将土地增值税归类于商品税或其他税种。有学说以课征环节为分野，将财产税划分为在财产持有或使用环节课征的一般财产税、在财产转让环节课征的财产转让税，以及在财产所得环节课征的财产收益税，而土地增值税属于财产收益税之一[11]。亦有观点认为土地增值税中对土地本身的课税可视为对非再生性资源的课税，而对土地改良物的课税则属于资本所得税，在实践中土地及其改良物的增值都视为投资的结果，故将土地增值税归属于所得税似乎更为合理[12]。

本文认为，我国当前土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的收益增值额，税种性质和外观类似于所得税，功能上类似房地产的消费税，从名称上看又貌似增值税。但需要注意的是，我国土地增值税的计税依据归根结底来自于“增值率”，即房地产“现值”减去扣除项目后所得到的“净增值额”与房地产“原值”的比较，抽象意义上的征税客体聚焦于土地和房产这类典型的不动产，究其本质土地增值税归属于财产税应无疑义；同时，由于其只在转让房地产时课税，可以看作是一种不定期征收的动态财产税；此外，其“增值额”为土地与其上建筑物及附着物的增值，主要来自国家的投入与经济社会的发展，而非土地使用权人或房屋所有权人新创造的价值额，故不遵循增值税的构造逻辑。

1.3 土地增值税课征目的之谛视

国家占据土地增值收益的主张并不新奇，可以追溯至第二次工业革命初期。自那时起，众多理论家和思想家就认为土地增值的本质根源于社会发展，应当将土地增值收益返还社会，即“涨价归公”。约翰·穆勒曾猛烈鞭挞地主阶级坐收土地增值之利，同时关注到土地“自然增值”与“投资增值”的差别[13]；亨利·乔治认为土地投机行为将导致社会生产萎缩，明确提出“溢价归公”的观点[14]；卡尔·马克思同样谴责地主们不劳而获“享受社会发展成果”[15]。我国民主革命先驱孙中山尤其服膺亨利·乔治的土地公有说，并将其与卡尔·马克思的资本公有并列，认为二者皆“得社会主义之精髓”[16]，并在总结归纳二者与摩里斯·威廉的观点后，将“涨价归公”注入“平均地权”理论[17]，这一理论也成为民国政府和我国台湾地区开征土地增值税的意旨所在。

上述历史沿革与逻辑常被研究土地增值收益分配的学者所提及。但值得注意的是，我国土地增值税制度出台的初衷是抑制房地产业“投机”和调节“暴利”，控制该行业的野蛮生长，而非以“平均地权，涨价归公”的社会目标为其税制根柢。是否有必要在正式创制这一税种三十年后重申“涨价归公”？是否须将上述理念植入土地增值税作为其价值基础方可“为幽灵描绘形体”？本文认为并不尽然。一方面，依据受益原则，国家的目的在于保护市民的生命及财产，而税则是对国家这一目的的对价[18]。房地产增值无法割裂政府所提供的公共产品和给予的产权保护，开征土地增值税是为了保障政府职能履行与公共投资循环，具有必要性。另一方面，根据税法上的“可税性”原理，征税与否首先取决于是否有收益，其次考虑有收益的主体是否以营利为宗旨，若两条件均满足则应当征税[19]。相关纳税人通过转让房地产取得的增值收益无疑符合“可税性”要求，在一定程度上说明土地增值税开征之可行性。是故无须在土地增值税立法目的或理念中再行强调“涨价归公”。

由是观之，自我国土地增值税开征伊始便昭示了明确的宏观调控目标，辅之以财政收入目标。财政部和国家税务总局于2019年7月16日共同发布《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），但未在其中设置立法目的条款，而是选择在立法说明部分阐述立法作用，并将“土地增值税筹集财政收入”置于“调节土地增值收益分配、促进房地产市场健康稳定发展”之前，似已有转换土地增值税主要课征目的之意。

1.4 土地增值税不因其调控目标而失却税收本质

税法是对各类主体的利益的平衡，是分割社会财富的利器。作为典型的“分配法”，税法在现代社会经济和法律体系中发挥着巨大的平衡作用[20]。这一平衡作用主要通过税法的两类分配功能加以彰显：一类是财政性分配，用以规范和保障国家汲取财政收入并在税收主体间合理分配税收负担或税收利益；另一类是调节性分配，通过调整分配格局以促进社会、经济政策目标的达致。后者建立在前者的基础之上并受其制约[21]。简言之，财政性分配关注财政收入的保障与增长，旨在确保“发展的安全底线”；调节性分配聚焦特定的政策目标，意在拓掘“安全的发展路径”，二者围绕“安全与发展”价值形成“双向运动”，其中财政性分配是根基。而土地增值税的特定调控目的并不掩盖其税收本质，税制改革须突出财政目的之基础地位。

其一，筹集收入应是土地增值税的天然功能。尽管我国土地增值税的创设伴随着显明的调控房地产市场之政策目的，但既然称之为“税”，则必须从税收的概念和本质出发加以把握。要准确界定法学语境下的“税”概念，必须说明其法律依据。关于税收的本质，我国宪法和法律并未提供足够的理论支撑，如宪法与税收相关的条文仅有一条①我国宪法第五十六条，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。，只强调公民依法纳税的义务，并非立足税收性质或构成要素的角度对何为税收加以框定。纳税人和国家之间缺失与权利义务相当的宪政逻辑，导致“税”与其他财政收入形式之间界限模糊，同时使得当前的“税”面临合法性危机[22]。从本质上说，国家行使课税权的目的应在于获取收入，以满足财政需要，亦即应以财政收入为其目的[23]。土地增值税是一般性地对符合构成要件者课予无对价关系之金钱给付义务，自然属于“税”的范畴，实质上并未超脱国家的财政需要。因此《征求意见稿》未在开篇设置土地增值税立法目的条款，在一定程度上展现重新斟酌土地增值税主要课征目的之意，即不将房地产市场调控作为首要目的，而是回归到税收的财政目的上来。

其二，土地增值税在地方税体系中的地位愈发彰显。开征之初，土地增值税在地方财政收入中所占比重甚小，是一个名实相副的“小税种”。2008年之前的《中国统计年鉴》财政部分的“中央和地方财政主要收入项目”均未单列土地增值税，而是将其归入“其他各税”之中。由表2可知，自2010年以来，土地增值税收入在地方税种中的排名稳定在前二，逐渐与我国的一个古老税种——契税之收入“平分秋色”；2019年以来，土地增值税占地方财政收入的比重保持在6%以上，成为地方政府的重要财源之一。由是观之，作为典型的地方税，土地增值税对于地方财政收入的重要性愈发凸显，这也印证了《征求意见稿》立法说明中隐含的主要目的之转换确有一定的现实合理性。而《征求意见稿》选择不在正文中提及立法目的，除却出于税收立法习惯之外②在我国现行的税收法律法规中，环境保护税、耕地占用税、关税、城市维护建设税和土地增值税5个税种明确规定立法目的，个人所得税、企业所得税、资源税、烟叶税、印花税、车船税、房产税、契税、增值税、消费税、城市维护建设税、车辆购置税、船舶吨税这13个税种均无立法目的条款。，应存在重塑土地增值税主要课征目的之考量。

表2 土地增值税收入、占地方财政收入比重、环比涨幅、在地方税种中的排名情况Tab.2 Incremental land value tax revenue,share of local revenue,year-over-year increase,and rankings among local taxes

1.5 土地增值税在税制体系中的定位

当前我国与房地产有关的税制体系包含房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、城市维护建设税、契税、印花税、增值税、所得税等，除却增值税和所得税这两类广泛课征的税种，土地增值税与契税交替占据我国其他税入的首席和次席，二者已然成为地方税体系的两大支柱，可见土地增值税在我国地方税体系中的重要性不言而喻。不同于已被废止的固定资产投资方向调节税等一些“过渡性税种”[24]，土地增值税始终处于市场经济背景下房地产业这一极易滋长“泡沫”的敏感领域，且超率累进税率的设置也使得土地增值税收入规模与市场环境、行业景气程度、纳税人负担能力相适应，从课程目的、税制设计、征收效果来看，土地增值税都不可与“过渡性税种”等同而论。加之土地资产的增值更多地取决于社会发展与公共投资，而不是个人努力，因此更适合采取一种特殊的税收形式[25]。作为房地产交易环节课征的重要税种，土地增值税在房地产税制体系完善与重构进程中具有不容忽视的独立价值，不仅是应对土地投机问题的长久之策，更是改进我国房地产税类体系的持久之计。是以从现实角度出发衡量土地增值税制的改革问题，不宜言说废除。质言之，对土地增值税这一税种的未来抉择不在于考虑该保留抑或摒弃，而在于如何进行税制优化与改进。

思考改革路径的重要前提在于明确土地增值税在我国税制体系中的定位，同时明晰将来的《中华人民共和国土地增值税法》（以下简称《土地增值税法》）在我国税法体系内的方位。税种改革方向的确定、具体制度优化的进路亦有赖于此。诚如前述，土地增值税在我国地方税体系中占据着举足轻重的地位，并非仅仅是一个过渡性的临时税种，而《征求意见稿》的出台恰恰印证了未来《土地增值税法》的问世几成定局，正式的税收法律也能为整个土地增值税制度的运行起到核心支撑作用。

首先，在“中央税—地方税”的纵向关系中，由于房地产的价值通常与地方政府提供的服务密切相关，土地增值税应继续内含于地方税体系，并以获取财政收入为首要目的，以调控土地、房产交易市场为次要目的，在地方财政收入中发挥更为重要的功用。其次，在“房地产税—土地增值税”的横向关系中，房地产税立法无法完全推倒重来，必然是以整合现行房地产税费制度为基础，在完善现代房地产税制度的目标指引下重新设计课税要素[26]，且房地产税必将是一个复杂、精细的税种，设置于房地产开发、交易环节的土地增值税暂不宜纳入以房地产持有为基础的税制改革范畴[27]。易言之，为发挥土地增值税的特有价值，在房地产税费制度“整合—改进”过程中需要保持其独立地位，而非一体纳入“房地产税”中。再次，在“土地出让金—土地增值税”的斜向关系中，土地出让金是政府作为土地所有者为出让土地使用权而收取的一种“价格”，其性质为社会主义城市地租[28]，属于土地一级市场的一种非税收入，出让土地使用权并不属于土地增值税的应税行为；而土地增值税对转让房地产并获得收入者征收，属于土地二级和三级市场的一种税收，计算其应纳税额时须扣除房地产开发经营商取得土地使用权所支付的土地出让金，可见土地出让金和土地增值税的征收节点与适用情境并不重叠，二者不存在重复征税（收费）之抵牾。最后，从“税收征纳实体法—税收征纳程序法”的角度来看，未来公布的《土地增值税法》毫无疑问归属于税收征纳实体法律体系，通过明确规定土地增值税各项课税要素以廓清征纳双方的权利义务，用完备规范的土地增值税法和成熟定型的税制摈除内部矛盾丛生的海量规范性文件体系，以“完善立法”为“优化执法”保驾护航。

2 定向与定则：以发展为导向全面完善土地增值税法律制度

一般说来，税法建制应符合经济的合理性以及法治原则之合理性要求，具体应符合四项子要求：正义（公平）与效率、税源丰富（包括弹性）、非显著性（包含便利性）、可行性（或称实用性，包括明确性、透明性、简单性、廉价性）[29]。概言之，税法建制应当遵循租税法律主义（税收法定）、量能课税、稽征经济等原则，并始终贯穿保障税法安定性及保障民众权利等理念，土地增值税的税制改进和立法概莫能外。尤其重要的是，2023年3月修订后的《立法法》第四条明确规定“立法应当……贯彻新发展理念，保障以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴”，土地增值税立法对此亦当践行。

2.1 遵循“发展导向型”税收立法理念

中国式现代化的进程是一个动态的过程。所谓“中国式”，指的是从现代化起步到现代化进程中，制度选择和变迁是同中国国情和发展阶段相结合的，而非“拍脑袋决定”[30]。税收在国家治理中发挥着基础性、支撑性、保障性作用。税收现代化以人民为中心，并服务于中国式现代化，税收现代化是中国式现代化的重要组成部分[31]。当前我国正处在立足新发展阶段，贯彻新发展理念，构建新发展格局，促进经济社会高质量发展的“三新一高”重要发展时期，财税体制改革和财税发展建设需要更加凸显“发展导向”，探究税法制度存在的问题，并通过问题解决以不断提升税收合理性与合法性。为此应持续贯彻“发展导向型”的税收立法理念，即相关立法不单纯以增加财政收入为目标，而强调国家通过税法制度的科学设计、有效实施和日臻完善来促进经济和社会的良性运行与协调发展[32]。土地增值税的税制改进与立法同样如此，不仅强调税制的财政目的，亦充分追求政策目标。

不同的发展理念潜藏着略有差异乃至截然不同的侧重点，指导和影响彼此迥异的发展路径、发展顺序、发展结构、发展节奏[33]。土地增值税制结构优化和立法应强调新发展理念和相关价值引领，究其要者，土地增值税改进须注重创新发展与协调发展。其一，创新发展要求实现税法理论、立法技术、征管制度等诸多方面的务实拓掘与守正创新，以土地增值税的税制创新推进房地产领域的发展；其二，协调发展不仅注重土地增值税法制度与其他经济制度间的“外部”协调，亦重视土地增值税在整个税法体系中的“内部”协调，以此既关注税法促进其他领域的协调发展，亦关注税法制度自身的协调发展。土地增值税改革应把握好立法良机，在“三新一高”背景下，我国正步入深化税收制度改革、健全地方税体系的关键历史时期，在房地产税研究和立法进度逐渐深入之时，土地增值税既为财产税类下房地产税体系中的一大税种，又是地方税体系的关键组成部分之一，业已迎来绝佳立法时机；土地增值税税制复杂、税负过重、征管困难的问题亦须在具体制度改进中加以妥善解决，以下将针对上述问题、结合《征求意见稿》的进步与不足加以重点探讨。

2.2 针对税制复杂：贯彻税收法定主义

税收法定主义是税收立法和施行的永恒话题，也是精简税制的重要切入点。作为税法至为重要的基本原则之一，税收法定主义主要包括三个子原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则[9]。具体到土地增值税改进，其立法是健全集体经营性建设用地税制、建立城乡统一建设用地市场、促进土地税制与土地制度改革相衔接之锁钥。

第一，应加快《土地增值税法》的立法进程。从现有的立法设想来看，《征求意见稿》的思路大致是将《暂行条例》之立法目的条款删除、纳入集体土地使用权、调整些许制度后所采取的税制平移模式，好处在于税负水平总体不会出现太大波动，亮眼的创新之处在于将集体房地产纳入征税范围并拟取消土地增值收益调节金。值得注意的是，现行土地增值税30%～60%的四级超率累进税率与《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》所规定的20%～50%的征收比例大体一致，同时土地增值税和土地增值收益调节金均为调整国家与国民间的土地增值收益分配之举，在当前情境下二者都应以财政目的为建制之基。再者，从我国《契税法》将征税范围扩至集体经营性建设用地的成功实践来看，《征求意见稿》的思路并无错谬。如学者所言，税收法定主义应有两层意涵，国民有依照法律纳税的义务，亦享有无税收法律依据不纳税的权利[34]。在土地增值收益调节金有关规定经延期后再度到期失效①《财政部、自然资源部关于延长农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金政策期限的通知》将土地增值收益调节金有关规定延期至2020年12月31日，目前已到期。、土地增值税制度在运行近30年后立法层级仍然较低的背景下，为调节国家与国民之间的土地增值收益持续征收税费有欠缺实定法支撑之虞，故加快《土地增值税法》出台势在必行。

第二，须进一步明确土地增值税的课税要素。《暂行条例》与《实施细则》对土地增值税的实体及程序课税要素均作了规定，《征求意见稿》基本加以延续，诸如税目、计税依据（税基）、税率、纳税地点等决定土地增值税广度、尺度、深度、跨度的课税要素；不同之处在于明确了两类征收办法和申报纳税期限②参见《征求意见稿》第十五、十六条。，对房地产开发项目实行“预缴—清算”的办法，对其他房地产交易则按照普通申报缴税程序，根据纳税主体的差异设置不同的征收办法与申报纳税期限未尝不是一种依循经济法“差异—结构—均衡”原理的举措。尽管如此，仍须在以下诸方面完善土地增值税课税要素之界定。

首先，就土地增值税的征税范围而言，人民防空工程车库（位）不应纳入其中。根据我国《人民防空法》第五条第二款，房地产企业受国家鼓励开发人防车库（位）并在非战时享有使用权和收益权。但由于人防车库（位）系于人防工程基础上改造而成，既然人防工程的所有权归属于国家，那么依照“一物一权”原则，房地产开发企业自然不享有人防车库（位）的所有权，亦无法在缺失所有权的前提下转让之。若将人防车库（位）使用权转让纳入土地增值税的征收范围，则相当于国家变相承认房地产企业或承租的业主对该类车位享有所有权，进而需要在收回人防车库（位）使用权时启动征收、征用、补偿程序，如此又与《人民防空法》之精神相悖。税务机关将房地产企业长期或永久转让人防车库（位）使用权之情形视同销售普通车位而要求其交纳土地增值税③参见《广东省佛山市顺德区人民法院行政判决书（2015）佛顺法行初字第53号》。，于法无据。对此，相关立法可以借鉴《贵州省土地增值税清算管理办法》第三十四条第二款之规定，即“房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用”。其次，除了前述探讨的人防车库（位），其他有产权的车库（位）在清算时应归入普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产进行清算，《暂行条例》 《实施细则》及《征求意见稿》均未统一规定，目前仅有部分地方税务机关在规范性文件中作出具体规定④如《内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》第三条第一款规定“对房地产开发企业建造的可售地下车库（位），已取得房产证和土地使用证的，按照非住宅类型房地产清算”。，如此容易导致在缺少相关规定的地方产生实务争议和纠纷，或在不同地域产生制度龃龉。再次，对于《暂行条例》第九条提及转让房地产的成交价低于房地产评估价格的“正当理由”究竟为何，《实施细则》第十四条第三款仅进行语焉不详的简单重复，应在土地增值税立法中探索理由是否正当的界限，而非完全交由税务机关在个案中予以把握。税务机关自由裁量权过大不仅不符合税收法定的核心意旨，亦不利于和谐征纳关系的建立，更不利于达致统一税法和简化税制的目标。

2.3 针对税负过重：恪守量能课税原则与优化税收特别措施

量能课税系指依个别纳税义务人经济上的给付能力课税，量能课税原则是宪法上的平等原则在税法内的具体化。在如今的税法学和财政学，量能课税原则的重要地位均得到肯认[35]。财产能够表明一个人在经济上的给付能力，转让房地产的增值额多寡亦能体现不同纳税人经济给付能力的强弱。一方面，土地增值税法建制欲贯彻量能课税原则，应聚焦房地产“增值”较“原值”的“增值比率”，在税制设计上坚持超率累进税率。对房地产增值额量能课税的做法考虑到了财政支出的贡献最终会反映到纳税人税负能力的提升，可以体现出财政收入和财政支出之间的同频共振关系[36]。另一方面，基于“半数法则”①对财产整体的税收负担，不得超过收入减除成本、费用余额的半数。[37]，土地增值税60%的边际税率值得斟酌细究。如若某次房地产交易中相关不动产升值甚多，极大部分适用最高档次税率，结合其他税费后总体税负便易突破半数限制。与此同时，暂且不问过高的边际税率是否抑制投机，在投机性房地产交易早已形成，房地产处于由投机者保有的状态之中，过重的财产转移税会招致危险性极大的“冻结效果”[38]，使房地产市场欠缺有效供给。故此，应调低土地增值税边际税率以促进税制推动房地产市场健康运行，贯彻发展导向型税收立法的核心意涵，缓解部分纳税义务人过重的税负压力。

税收特别措施包括税收优惠措施和税收重课措施，前者以减轻纳税人税负为主要内容，后者以加重税负为内容[9]。为降低税负，应着力完善土地增值税税收优惠措施。《征求意见稿》在延续《暂行条例》所规定的税收优惠政策基础上做出了一定调整，然其中几处仍有待商榷。其一，单列纳税人建造保障性住房作为土地增值税的税收优惠情形是《征求意见稿》的一大改进，但“增值额未超过扣除项目20%”的免征前置条件显得冗余，因为保障性住房具有公益性和救助性，开发建设的利润空间窄。当前我国尚未出台高位阶的《住房保障条例》或《住房法》，但仅从产权型保障性住房中的一类——经济适用住房价格的确定“以保本微利为原则、项目利润率不高于3%”②参见《经济适用住房管理办法》第二十条。来看，保障性住房的开发建造增值率本身就难以突破20%。对保障性住房的建房者进行税收减免，属于国家支持居民实现住房需求的间接保障形式[39]。为鼓励民间资本、促进社会力量参与提供保障性住房，对这一环节课征土地增值税无需再列增值率限制条件。其二，房地产企业将保障性住房建成后主要以无偿移交、直接移交、政府收购三种方式交给国家，是否及如何确认土地增值税收入、怎样确定保障性住房的成本扣除方式，关乎改变因开发商溢价动机和能力的增强而导致商品房消费者为配建保障性住房“买单”这一不合理现状[40]，有待中央层面立法作出明确规定。其三，当前对个人销售住宅长期免征土地增值税，为实现税制的完整意涵，未来须恢复对此征税。在中央立法层面设置对个人转让住宅的税收优惠时，可以在延续《实施细则》第十二条规定的同时，适当参考我国台湾地区的相关规定③我国台湾地区对长期持有土地者，根据其持有年限超过20年、30年、40年，分别减征20%、30%、40%；再者，自用住宅用地的土地增值税适用10%的比例税率，要求满足土地在出售前一年内未供营业使用或出租、限制面积、土地上需有达到一定比率价值的建筑物、每人一生仅有一次适用机会等条件。，从持有年限、房屋自用界定、面积限制、次数限制等方面加以明确[41]；在赋予地方税率调整权的同时，增强上位法对下位法的统摄与指导力度。

在税收重课措施方面，税收重课不同于重税主义或税收罚则，目前我国土地增值税制不含税收重课措施[42]。为抑制二级、三级房地产市场的投机倾向，发挥土地增值税之规制性以促进经济社会持续健康发展，可以考虑授权省级立法机关结合本地实际对房地产市场投机行为（如超短期内转让、名下有多处房地产的情况下转让房地产等情形）设置土地增值税重课制度，未尝不是一种彰显发展导向型税收立法的实现路径。

2.4 针对征管困难：落实纳税人中心主义并服膺稽征经济原则

承前所述，降低过重的土地增值税负利于提高纳税人的税法遵从度，有助于税务机关开展征管工作。纳税人中心主义要求以纳税人为中心设计税法制度，同时有效规范税收征管行为，从而全面推进税收治理现代化[43]。但在土地增值税领域存在有碍落实纳税人中心主义的诸多风险。与其他税种一样，引发土地增值税风险与争议的原因无外乎部分税务规范性文件不合法、税务机关在执法过程中存在不规范行为、纳税人税法遵从度不高、部门法之间相互冲突等因素，若要考究土地增值税与其他税种的区别，即上述问题在土地增值税领域表现得更为突出。从税制设计的维度而言，应围绕纳税人权利义务实定化加以改进。

首先，土地增值税立法须进一步明确纳税人权利。明确纳税人权利的客观效果部分体现为纳税人税负降低，其目的看似偏向纳税人，实则在于调整实体征纳关系、规范征纳程序以减少纠纷。这同样呼唤中央层面的立法规定，如转让房地产过程中产生的违约金是否包含在应税收入当中，各地规范性文件差异、执法口径不统一会导致税负不公；再如《暂行条例》与《征求意见稿》均规定“先税后证”，只有先缴清土地增值税才能办理权属登记，但忽视了“税后证前”期间纳税人不再需要办理登记而申请退还税款的权利，此处不妨借鉴《契税法》第十二条之规定①即“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。”，清楚赋予纳税人这一权利。其次，由于土地增值税领域存在大量规范性文件，在没有上位法源依据的前提下扩增纳税人义务或加重纳税人负担的情况并不罕见。例如在纳税人未按期办理清算手续时大幅提高核定征收率②《湖南省地方税务局关于加强土地增值税管理的公告》第三条规定，普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅的土地增值税核定征收率分别为5%、6%、6%，对于符合清算条件但未按规定期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的，核定征收率为10%。，实际上设定了一种税收罚则，在《暂行条例》等上位法均未规定如何处罚的背景下，地方规范性文件创制税收罚则可谓僭越税收剩余立法权之界限。最后，作为不动产有关税种之一，土地增值税之改进须适配房地产税总体改革设计，在注意税制协调的同时力求税负平衡，避免纳税人税收负担过重而使土地增值税从“文明的代价”沦为“献给利维坦的贡品”[44]。

除了提升纳税主体的依法纳税主动性、征税主体的依法征税能动性，应对征管困难问题还需要完备且尽量精简明确的税收法律制度。稽征经济的要求源自有限征税能力与海量税收事务之间的张力。在税务行政资源缺乏的制约下，为最大限度达到普遍平等量能课征，在税法规范中必须考量各种能够降低稽征成本的设计[45]，以期形成一个兼顾“需要”与“可能”的税收秩序。土地增值税的税制设计自有其理想化之处，至于如何确认转让房地产取得的收入和扣除项目，在实务当中尤为复杂，特别是将集体房地产纳入征税范围，以及如若恢复对个人销售住宅征收土地增值税后，新增的征税难度不容小觑。对此需关注土地增值税的简易征收制度，并特别注重把握税制设计繁简程度的平衡。

《征求意见稿》规定了针对转移集体房地产的简易征收制度，在取得突破的同时仍留存隐忧：一来简易征收办法完全由地方决定的做法虽简便易行，却极可能导致地方征收比例设定不合理、区域之间差距过大，有过度简化“确保土地增值收益在国家、集体和个人之间合理分配”这一命题之虞；二来就税金的性质而言，简易征收方式已然超出土地增值税的范畴而变成一种所得税[46]；三来任由地方自由形成规则，易使土地增值收益分配改革进程中的央地积极互动机制失灵。简易税制并非“为了简化而简化”，就前述简易征收比例而言需要更具指导力的顶层设计。此外，暂且不论恢复对个人销售住宅征收土地增值税后的征管措施安排，仅就目前以从事房地产开发的纳税人为主要纳税主体的现状而言，相关税制设计偏于简陋的痼疾已然不容轻视，例如对于项目繁多、开发周期长的房地产企业来说，仅因纳税义务发生时间、清算单位标准不同，就会导致其土地增值税应纳税额相差较大，而对如何确定分期项目、如何确定分期项目下的最小清算单位、细化房地产类型的目的究竟是什么，在纳税人、税务机关与法院之间都没有达成共识，即使在法院之间，观点也不尽相同[47]。对此，由税法文本对纳税义务发生时间、土地增值税清算单位等加以明确规定，可以起到事前防范争议和事后降低风险的作用。

不容忽视的是，稽征经济原则和税收公平原则的博弈使得税制演进中同时存在着简化与复杂化的双重动力，并形成“复杂化—简化”双向运动[48]。过于复杂的税制设计既无助于提升纳税人的税法遵从度，又会挫伤税务部门的稽征积极性，无法形成有效的征收激励机制，这就离不开适时的税制简化改革。在当前以《暂行条例》为核心、以《实施细则》为依托、以中央层面规范性文件为抓手、以地方规范性文件为主要载体的土地增值税制度体系之下，亟需“具象化”税收立法和“复杂化”法律文本，并“简化”税收规范性文件，为此应更加速细致地研究税制设计和具体征管措施，方能更为扎实地将其落地于基层实际。

3 结语

本文基于“价值—规范”的分析框架，从定性、定位、定向与定则四个维度入手，剖析在土地增值税改进与立法过程中如何解决“税制复杂、税负过重、征管困难”三大难题。为此，首先需要廓清税种性质与定位。在定性方面，土地增值税有其特有的规制性，仍是一种财产税。在定位方面，未来土地增值税立法应强调该税种的税收本质，即突出财政目的，同时应在“中央税—地方税”的纵向关系、“房地产税—土地增值税”的横向关系以及“土地出让金—土地增值税”的斜向关系中明确土地增值税具有独特地位和价值。在定向方面，土地增值税制度改进和立法须依循“发展导向型”税收立法理念，以科学设计税制、有效实施税法推动经济社会高质量发展。在定则方面，针对税制复杂问题，务必贯彻税收法定主义，在加快立法进程的同时，明确土地增值税的课税要素。针对税负过重问题，应恪守量能课税原则，调低土地增值税边际税率，并着力完善土地增值税税收优惠措施。针对征管困难问题，须重申纳税人中心主义，提升土地增值税征纳主体的依法征税能动性和依法纳税主动性；此外还要在稽征经济原则的指导下，把握税制设计的繁简平衡。

完善税法体系和具体制度、逐步实现税收治理现代化是中国式现代化的重要组成部分。土地增值税改进与立法既是健全我国地方税体系的必要之举，亦为贯彻税收法定主义的必经之径。与此同时，土地税制改革与土地制度改革应形成双向互动、彼此成就的内生关系。为衔接土地制度鼎新、适配房地产税改革进程，亟需优化我国土地增值税制度。现行的法规、规范性文件以及《征求意见稿》远无法完全解决我国土地增值税在顶层设计和具体制度层面存在的诸多问题，对此当结合经济社会实际把握立法契机，以“若烹小鲜”的态度、“批隙导窾”的技艺达致“轻重得当”的成效。