政府会计制度下非同级财政拨款收入核算探讨

期艳萍

政府会计改革中将原“其他收入”进行细分并明确了各项收入核算内容，而通过调研以及实务处理不难发现，“非同级财政拨款（预算）收入”核算确实存在很多的争议之处，导致此类账务处理多数不规范，会计信息反映不真实。因此，厘清该收入与其他收入的区别，实行规范的财政预算管理，对会计核算和财务管理具有关键作用。本文以“政府会计制度下非同级财政拨款收入核算”为研究对象进行论述，从多个角度对这一话题进行探讨，以期相关研究内容能够为广大工作人员带去启示和参考。

随着政府会计制度的调整和改革，行政事业单位在核算收入科目时很大程度上遇到新的命题。比如原有的《事业单位会计制度》以及《行政单位会计制度》当中的科目被整合和进一步细化，收入科目被划分为财务和预算会计两部分内容，但二者各自所衔接的收入类科目彼此对应而且核算范围一致。原“其他收入”科目细化为六项明细收入核算，其中，“非同级财政拨款（预算）收入”列为一级科目核算，其核算内容与核算方式发生了较大的变化。通过实务工作不难发现，如果是需要核算非同级的财政拨款，会因为收入业务类型的多样化、资金来源渠道多元，财务人员职业判断不同，存在重复核算，科目使用划分不清的问题，实务中存在着分歧或疑惑，无形中也增加了账务处理的难度和准确性。同时，核算业务的准确性又对后续期末结转、政府财务报告编制、决算报表对账产生影响。本文结合实际工作，通过对该科目核算业务做分析探讨，以期提供借鉴和参考。

政府会计收入的改革事项

政府会计制度当中的财务会计下设有11项收入核算，分别是非同级财政拨款收入、财政拨款收入、投资收益、事业收入、上级补助收入、经营收入、捐赠收入、附属单位上缴收入、利息收入、租金收入以及其他收入。

预算会计当中增设了“债务预算收入”项目，虽然在核算范围以及内容方面，每一项财务会计收入项目、对应的“纳入本年度部门预算管理的”预算收入一致，但是在核算基础方面却会存在很大的不同。以往财务会计和预算会计分别以权责发生制、收付实现制为基础，因此，绝大多数情况下，预算单位并不会同步进行财务会计收入以及预算会计收入的确认。

至于原本会计制度当中的“其它收入”会进一步会细分为投资（预算）收益、非同级财政拨款（预算）收入、租金（预算）收入、利息（预算）收入、捐赠（预算）收入、其他（预算）收入，“非同级财政拨款（预算）收入”是其中比较复杂的项目。

科目设置以及具体应用情况

根据《政府会计制度》当中《行政事业单位会计科目和报表》的内容显示，其中增加了“非统计财政拨款收入”科目，主要涵盖了单位从上级或下级财政部门收获的经费拨款，从其他统计部门或获取的财政拨款。而为了明确该科目的具体适用范围，财政部已经在相关文件中进行了清晰的说明，指出行政事业单位非同级财政拨款收入分为两大类，即从上级或下级政府所获取的各类财政款项、从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款。而在进行具体核算时，根据资金性质与来源，要与事业收入、财政拨款收入、上级补助收入区分。

预算单位针对因未开展专项业务活动以及辅助活动就获得的非同级财政拨款收入，需要将其纳入“事业收入——非同级财政拨款”科目当中进行核算。此时，如已建立了项目库，纳入预算编制管理，通过财政部门下拨则通过“财政补助收入”核算；如果收到主管部门拨付的资金，需要判断其来源是由财政部门拨付的资金还是由主管部门拨付的非财政资金，若是前者可以被列入非同级财政拨款进行收入核算，如果则要列入上级补助收入核算；如收到是上、下级财政或其他部门的拨款，则通过非同級财政部门核算。预算会计收入的核算口径比照上述规定处理。

非财政拨款收入在实务中的处理

主管部门转拨资金的情况 如A省财政部门为了加强主管部门的主体责任，强化财政资金的管理，将某流通项目专项资金通过零余额账户或一体化平台下拨到A省供销社，但项目实施单位为A省供销社二级预算单位某科研所，收到主管部门下拨的某流通项目专项资金后，该科研所可能将其列入事业收入、其他应付款、非同级财政拨款收入甚至财政拨款收入。从会计核算的角度分析，通过什么科目核算，年末对财务会计和预算会计的结转都产生较大影响，而且也不利于对结余情况的真实反馈。

此外，如果主管部门拨付的资金并非财政资金，那么在拨付时没有特定考核指标，对资金的管理也没有明确要求，用于某一方面的补助支出，单位收到该资金后会根据判断会列入上级补助收入，事业收入或非同级财政拨款收入，年末的结转处理也会不同。或者是主管部门转拨同级其他政府部门（非财政部门）的资金，如A省供销社转拨A省委老干局老干经费到科研所，科研所对该项资金也会列入往来款项或者非同级财政拨款收入中。上述业务中，如果是纳入预算管理的资金，多次转拨预算编制和预算执行就会脱节。如果是没有纳入预算管理的资金，转拨流程复杂，也达不到资金监管的效果。

同级其他政府部门横向转拨财政资金 如该科研所的同级人社厅转拨国家特殊人员津贴。科研所在收到资金后应当在非同级财政补款收入中核算，支出应单列项目支出，体现出专款专用。但在实务中，因转拨金额较小，再加上财务人员的理解只是帮职工代收代付，将其列在“其他应付款”中核算。年末如果未能及时支付，也无法在结转结余中如实反映，编制政府财务报告时也会出现和拨款单位对账不一致的情况。对于拨款单位而言，不管从实有资金账户或者零余额账户拨付资金，都不能准确反映预算执行情况，不符合国库集中支付的原则。

上一级或下一级财政部门或其他部门转拨财政资金 如科研所预算管理级次为省级，根据单位发展需要在某一区建立新厂区，当地区级发改委拨付基建项目资金到科研所，收到基建资金后，科研所根据资金来源和性质判断，会在财政拨款收入或非同级财政拨款中核算，最终也会出现与财政对账不一致的情况，不能如实反映资金来源的情况，也是一种不规范的财政转移支付行为。

非同级财政拨款收入核算影响分析

对会计核算的具体影响分析 根据《政府会计制度》的内容以及要求，期末各项收支科目需要及时结转，当然同一笔资金如果被计入收支的科目不相同，最终转出的路径和科目也会存在差别。

在财务会计当中，资金无论最终被计入哪一个科目，期末都需要在依次转入“本期盈余”“本期盈余分配”之后，最终转入“累计盈余”当中。

但预算会计与之存在不同，期末“财政拨款预算收入”可以转入到“财政拨款结转（结余）”，但是“非同级财政拨款预算收入”需要根据资金性质的不同，判断具体的转入科目。如果是专项资金需要转入到“非财政拨款结转（结余）”，如果是非专项资金，则要转入到“其他结余”之后再进行分配，之后轉入到“非财政拨款结余”科目。如上述举例中A省供销社将某流通专项资金转入到“非财政拨款结转”当中，原本的财政资金应该在“财政拨款结转”当中有所体现，所以这样并不利于反映单位实际的结余情况，某种意义来说，资金也一定程度上脱离了财政的监管；或者二级预算单位会将结余资金转入“其他结余”中，再转入“非财政拨款结余分配”的科目中。根据政府会计制度的要求以及内容说明，其可以计提单位职工的福利基金，而且在计提之后将余额转入到“非财政拨款结余”项目里——但是如此操作很大程度上和财政资金并不允许计提职工福利基金的规定有所背离。如果在进行资金往来核算的过程中出现了类似于无形资产、固定资产购置的情况很大程度上就不能准确反映该专项资金的支出，在一些监督检查中就会被列为问题要求整改。

决算报表影响 实务中财务部门需要通过主管单位进行专项资金转拨的情况相对普遍，如果需要从资金管理的角度进行分析，那么就会发现其更有助于凸显主管部门所承载的责任和义务，但是如果从会计核算的角度进行探究，二级单位最终收到的资金，则会发现其实符合政府会计制度非同级财政拨款收入的核算范畴。

如果作为主管部门选择将这项资金直接列入财政拨款收入，其必然会同时在主管部门以及二级预算单位当中被作为收支列出，但是这样的操作方式显然不够合理，甚至会导致某个部门的收支出现虚增。因此在具体进行年终决算报告时，为了真实地反映单位各项业务的实际收支，有必要进行抵消分录的操作；倘若主管部门能够将这项资金确认为往来款项，那么年终决算结果并不会受到任何影响，染指则有可能在与各个部门进行对账时发生差异，暴露出一定的疏漏和安全隐患。

对政府财务报告的影响 二级预算单位如上述案例中的科研所在收到上国贴款项及老干的公用经费时，如果在往来款项核算，编制政府财务报告时无法发布对账事项，进行收支抵消工作，政府财报也就不能真实准确反映。

总而言之，新政府会计制度当中特地增加了“非同级财政拨款（预算）收入”科目，具体划分了其核算的范畴，虽然在一定程度上解决了目前很多部门在进行核算过程中面临的拨付资金没有对应科目的现实问题，可也因为业务不同所导致的差异，不同工作人员对业务的理解也有所不同，具体在进行账务处理的过程中确实容易暴露出分歧。因此笔者在本文中认为，财务人员在实务中要区分资金来源主体、直接拨款主体，积极与拨款部门沟通，明确资金的来源、性质和对方的账务处理，才能准确反映非同级财政拨款收入。判断上述几项收入区别时一定要明确财政拨款收入是纳入本年预算编制，同级财政部门通过“零余额账户”下达或者预算管理一体化下达指标的资金；事业收入是预算单位结合单位的职能所进行的划分，如果是开展专门的业务活动或者通过其他辅助活动所获得的收入，资金来源可以是财政性资金，比如科技部门通过公开竞争方式拨付的科研项目资金，也可以是成果转化、技术服务一类的非财政资金；上级补助收入则是上级单位拨付或者主管部门拨付的非财政资金，只有精准把握上述几个科目的使用后，对非同级财政拨款收入的核算就会更加清晰。不过不管其具体所属核算范围当中的哪一类情况，其都应该从属于财政资金拨付的范围，具体可以由财政部门逐级下发拨付指标，减少中间进行拨付的过程。至于在最终进行账务处理时，可以为进一步强化相关主管部门所承载的责任和义务，需要将这部分资金纳入部门预算管理当中，并作为“财政拨款（预算）收入”科目来实施管理。在这样一种情况下，如果主管部门本身没有资金分配的权利，只是单纯按照相关要求进行转拨，那么主管部门其实可以以往来资金的形式对其实施管理，直接承担该项任务的二级单位也可以将其纳入预算管理的具体科目当中；后续在具体进行支出时，可以考虑将其作为“事业支出”或者“行政支出”来予以体现，这样不仅强调了二级预算单位的资金使用责任，也在某种程度上规避了会计核算所暴露出的问题及弊端。

[作者单位：中华全国供销合作总社昆明食用菌研究所（云南省食用菌产业发展研究院）]