捍卫初始征税权

【以】诺姆·诺克 著 刘奇超 沈 涛 肖 畅 译 叶琼微 校

一、引言

经济合作与发展组织(以下简称“OECD”)的全球反税基侵蚀提案(以下简称“GloBE提案”)建议,在其他国家没有对跨国公司的所得行使初始征税权的情况下,各国应对该所得征税。这意味着,如果一个国家对某一特定所得拥有初始征税权,而没有对该所得征税,那么其他国家将对该所得征税。这遵循了一项新的国际税收规范——梅森(Mason)教授将其称之为“全面征税”原则(“Full Taxation” Principle)。(1)参见Ruth Mason,The Transformation of International Tax,114 AM.J.INT’L L.353(2020).有关“全面征税”原则的评论,参见Leopoldo Parada,Full Taxation: The Single Tax Emperor’s New Clothes,Florida Tax Review,Vol.24:2(2021).

如果采取GloBE提案的税收措施,那些拥有初始征税权的受影响国家能做些什么?一种可选方案是让其他国家获得他们选择不征收的那部分税款。结果,拥有初始征税权的国家将因不能获得税收收入而遭受经济损失。另一种可选方案是通过提高税率、扩大来源地征税规则适用范围、废除税收优惠等方式增加税收,这样他们就可以对在不行使初始征税权情况下将由其他国家征税的所得征税。然而,恰如本文第三部分所讨论的那样,考虑到这将对税收制度和国内纳税人造成更深远的影响等原因,这种选择是不可取或不可行的。

本文探讨了第三种可选方案:引入一项新的防卫税(Defensive Tax),称之为“初始征税权捍卫税”(Defensive Primary Taxing Rights Tax)。正如本文第四部分所讨论的,这种防卫税可以采取两种模式。第一种模式被称为“附条件型最低税”,将适用于在没有这种防卫税情况下将在他国被课税的所得;第二种模式被称为“普遍适用型最低税”,该税包含与GloBE规则相同的税制要素,将作为国内最低所得税普遍适用于国内实体和跨国公司分支机构。(2)OECD在其最近的报告中提到了第二种模式。参见OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on the Pillar Two Blueprint: Inclusive Framework on BEPS,at 131,133,141,143 (2020),https://doi.org/10.1787/abb4c3d1-en (以下简称“蓝图”)。在这两种模式下,拥有初始征税权的国家都将获得税收收入。

譬如,假设一个跨国公司有两个实体:一个在英国的母公司和一个在新加坡的子公司。若根据新加坡税法,新加坡子公司应就其在新加坡的所得支付有效税率为4.5%的税款。(3)有关美国跨国公司在新加坡的有效税率的进一步背景资料,参见下文脚注随附的文本。假设GloBE的所得纳入规则(Income Inclusion Rule,以下简称“IIR”)适用的最低税率为12.5%,由于新加坡对这一所得课征的有效税率低于12.5%,英国可以对该所得征收8%的补足税(Top-up Tax)。(4)有关IIR的概述,请参阅本文第二部分。如果新加坡采用附条件型最低税,则需要确定新加坡子公司的所得在没有适用此种防卫税时,是否将在另一个税收管辖区(在本例中为英国)被课税。一旦确定后,新加坡子公司将被要求在新加坡缴纳12.5%的最低所得税。由于新加坡的所得将按12.5%的有效税率征税,英国不应根据IIR对该所得征税。(5)假设防卫税属于“受GloBE规则约束的有效所得税”,如本文第四部分所述。如果新加坡采用与GloBE规则具有相同税制要素的普遍适用型最低税,那么新加坡子公司将始终被要求在新加坡就其所得缴纳12.5%的最低所得税。因此,其他任何税收管辖区都不应根据GloBE规则对该所得征税。

对那些外国母公司位于实施GloBE规则的税收管辖区的国内子公司和分支机构而言,普遍适用型最低税的适用效果与附条件型最低税相似。然而,这两种方案之间存在一些差异。首先,附条件型最低税存在不被视为受GloBE规则约束的有效所得税(Covered Taxes)的可能,那么如果采用该税收,可能会导致双重征税。在普遍适用型最低税的情况下,双重征税风险要低得多。第二,如果GloBE规则没有在国际上广泛采用,普遍适用型最低税将适用于可能不必根据GloBE规则纳税的跨国公司,而附条件型最低税只适用于本应根据GloBE规则纳税的跨国公司。第三,普遍适用型最低税可能会增加跨国公司的国内实体的税收负担,致使跨国公司的税负高于适用GloBE规则产生的税负。最后,在处理全球混合法(worldwide blending)和潜在的GloBE规则与全球无形低课税所得(以下简称“GILTI”)税制并存等问题时,普遍适用型最低税将会比附条件最低税造成更少的复杂性。但是,如果采用全球混合法,普遍适用型最低税可能会导致一些跨国公司的总体纳税义务增加,因为与附条件型最低税不同,它不能根据其他税收管辖区的有效税率来调整适用的最低税率。

本文提议的防卫税可以通过设计来避免对跨国公司的总体纳税义务和税收激励产生实质性影响,并避免带来更多的复杂性。那些可能受到GloBE规则不利影响的国家应该考虑采用防卫税来捍卫他们的初始征税权。

本文的行文方式如下:第二部分简要概述了GloBE提案;第三部分考虑了拥有初始征税权国家的可能应对措施;第四部分探讨了提议的“初始征税权捍卫税”的应用潜力和设计;第五部分得出结论。

二、全球反税基侵蚀提案

OECD的GloBE提案目前正在制定中,并作为OECD应对数字经济带来的国际税收挑战工作的一部分。(6)OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Public Consultation Document,Addressing the Tax Challenges of the Digitalization of the Economy (2019),https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf.OECD近期的提案分为两大支柱:支柱一通过分配跨境数字经济业务的征税权来应对跨境数字经济带来的税收挑战。(7)OECD,Public Consultation Document,Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One (2019),https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultationdocument-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf.支柱二与本文的讨论相关,“侧重于解决遗留的税基侵蚀和利润转移(以下简称“BEPS”)问题,并力求制定规则,在其他税收管辖区没有行使其初始征税权或对支付款适用的有效税率过低的情况下,为税收管辖区提供‘税款回溯’(tax back)的权利”。(8)OECD,Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy,at 27,(January 2020),https://www.oecd.org/tax/beps/statement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-january-2020.pdf.有关BEPS的更多背景资料,参见OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Explanatory Statement: 2015 Final Reports,at 4 (2015),https://www.oecd.org/ctp/beps-explanatory-statement-2015.pdf.有关BEPS项目的文献,参见Reuven S.Avi-Yonah &Haiyan Xu,Evaluating BEPS: A Reconsideration of the Benefits Principle and Proposal for UN Oversight,6 HARV.BUS.L.REV.185 (2016);Rifat Azam,Ruling the World: Generating International Tax Norms in the Era of Globalization and BEPS,50 SUFFOLK U.L.REV.518 (2017);Yariv Brauner,Treaties in the Aftermath of BEPS,41 BROOK.J.INT’L L.973 (2016);Irene Burgers &Irma Mosquera,Corporate Taxation and BEPS: A Fair Slice for Developing Countries?,10 ERASMUS L.REV.29 (2017);Allison Christians,BEPS and the New International Tax Order,2016 BYU L.REV.1603 (2016);Arthur J.Cockfield,Shaping International Tax Law and Policy in Challenging Times,54 STAN.J.INT’L L.223 (2018);Mindy Herzfeld,The Case Against BEPS: Lessons for Tax Coordination,21 FLA.TAX REV.1 (2017);INST.FOR AUSTRIAN &INT’L TAX L.,VIENNA U.,IMPLEMENTING KEY BEPS ACTIONS: WHERE DO WE STAND? (Michael Lang et al.eds.,2019);Mason,前注1;Noam Noked,Public Country-by-Country Reporting: The Shareholders’ Case for Mandatory Disclosure,90 TAX NOTES INT’L 1501 (2018).The OECD’s BEPS project and the recent Pillars One and Two proposals target MNE tax avoidance.In addition to the international tax reforms targeting MNE tax avoidance,the OECD and other countries have also adopted major reforms targeting tax evasion.See Noam Noked,FATCA,CRS,and the Wrong Choice of Who to Regulate,22 FLA.TAX REV.77 (2018);Noam Noked,Tax Evasion and Incomplete Tax Transparency,7 LAWS 31 (2018);Noam Noked,Should the United States Adopt CRS?,MICH.L.REV.ONLINE 118 (2019).

OECD支柱二项下的GloBE提案实质上是一项全球最低税提案,(9)参见Daniel Shaviro,What are Minimum Taxes,and Why Might One Favor or Disfavor Them? 72-73 (N.Y.U.L.& Econ.Paper Series,Working Paper No.20-38,2020);有关GloBE提案及其设计考虑的进一步讨论,参见Joachim Englisch &Johannes Becker,International Effective Minimum Taxation-The GLOBE Proposal,11(4) WORLD TAX J.(2019),约阿希姆·恩利施,约翰内斯·贝克尔.刘奇超,任雪丽等译.国际有效最低税:全球反税基侵蚀提案(一)[J].海关与经贸研究,2020,41(04):62-94;约阿希姆·恩利施,约翰内斯·贝克尔.刘奇超,任雪丽等译.国际有效最低税:全球反税基侵蚀提案(二)[J].海关与经贸研究,2020,41(05):79-92.;Lorraine Eden,Taxing Multinationals: The GloBE Proposal for a Global Minimum Tax,49 TAX MGMT.INT’L J.(Jan.10,2020).有关全球最低税的提案,参见Rifat Azam,Minimum Global Effective Corporate Tax Rate as General Anti-Avoidance Rule,8 COLUM.J.TAX L.6 (2017).有关可以建立最低公司所得税税率国际规范的预提税机制的提案,参见Jan Vleggeert &Henk Vording,Conditional Withholding Tax: A Tax on Tax Planning,BULL.FOR INT’L TAX’N 452 (2017).也可参见Kimberly Clausing,Emmanuel Saez &Gabriel Zucman,Ending Corporate Tax Avoidance and Tax Competition: A Plan to Collect the Tax Deficit of Multinationals (Jul.2020) (unpublished manuscript) https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3655850.其目的是为“税收竞争设定一个底线”。(10)OECD,Public Consultation Document,Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”)-Pillar Two,at 6 (2019),https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultationdocument-global-anti-base-erosion-proposal-pillar-two.pdf.pdf[hereinafter “OECD,GloBE Public Consultation”].有关税收竞争和适当政策反应的文献,参见Reuven S.Avi-Yonah,Globalization,Tax Competition,and the Fiscal Crisis of the Welfare State,113 HARV.L.REV.1573 (2000);Richard Collier,Tax Competition,Tax Co-operation and BEPS,3 J.OF TAX ADMINISTRATION 22 (2017);TSILLY DAGAN,INTERNATIONAL TAX POLICY: BETWEEN COMPETITION AND COOPERATION(2017);David C.Elkins,The Merits of Tax Competition in Globalized Economy,91 IND.L.J.205 (2016);Lilian V.Faulhaber,The Trouble with Tax Competition: From Practice to Theory,71 TAX L.REV.311 (2018);MICHAEL KEEN &KAI A.KONRAD,The Theory of International Tax Competition and Coordination,in 5 HANDBOOK OF PUBLIC ECONOMICS: HANDBOOK OF PUBLIC ECONOMICS (Alan J.Auerbach,et al.eds.,2013);Yoram Margalioth,Tax Competition,Foreign Direct Investments and Growth: Using the Tax System To Promote Developing Countries,23 VA.TAX REV.161,176-80 (2003);Jeffrey Owens,Dir.Ctr.for Tax Pol’y &Admin,OECD,The David H.Tillinghast Lecture: Tax Competition: To Welcome or Not? (September 27,2011),in 65 TAX L.REV.173 (2012);Diane Ring,Democracy,Sovereignty and Tax Competition: The Role of Tax Sovereignty in Shaping Tax Cooperation,9 FLA.TAX REV.555 (2009);Julie Roin,Competition and Evasion: Another Perspective on International Tax Competition,89 GEO.L.J.543 (2001);Wolfgang Schön,International Tax Coordination for a Second-Best World (Part I),1 WORLD TAX J.67 (2009).关于最佳政策反应的辩论超出了本文的研究范围,因为本文提议的防卫税不会影响本文第四部分所讨论的税收竞争。该全球最低税将不会限于数字经济领域。OECD指出,“它提出了一个系统的解决方案,旨在确保所有跨国经营的公司支付最低水平的税收。”(11)OECD,Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy,OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS 26,29 (May 2019),https://www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-aconsensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-theeconomy.pdf.

2020年10月,OECD发布了《支柱二蓝图》(以下简称“蓝图”),这是GloBE提案的详细版本。蓝图指出,“支柱二的最终落地还需要在应予课税规则(Subject to Tax Rule,以下简称“STTR”)和GloBE规则的关键设计要素上达成政治协议,包括排除规则(Carve-outs)、混合规则(Blending)、规则适用顺序和最低税率,但目前仍然存在分歧意见。”(12)蓝图,前注②,第14页。蓝图还指出,“尽管尚未达成协议,但蓝图为未来的协议提供了坚实的基础……”(13)蓝图,前注②,第12页。译者注:2021年10月8日,G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架的136名成员就应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案达成协议,并发表《关于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”解决方案声明》。OECD计划“迅速解决遗留问题,以期在2021年年中之前圆满完成这一进程,并解决相关技术问题,制定必要的立法草案范本、指南以及国际规则和程序,以使各管辖区能够实施基于共识的解决方案。”(14)蓝图,前注②,第12页。

GloBE提案包括四项规则:IIR、征税不足支付规则(Undertaxed Payments Rule,以下简称“UTPR”)、转换规则(Switch-over Rule,以下简称“SOR”)和STTR。(15)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第6页。蓝图将IIR和UTPR合称为“GloBE规则”。(16)蓝图,前注②,第15页。GloBE规则只适用于年合并总收入至少为7.5亿欧元的跨国公司。(17)蓝图,前注②,第15页。这些跨国公司的子公司和分支机构被称为“成员实体”(Constituent Entities)。(18)蓝图,前注②,第24页。STTR可能不仅限适用于达到这一收入门槛的跨国公司,尽管蓝图建议将中小型企业排除在这一规则的适用范围之外。(19)蓝图,前注②,第160页。

IIR类似于各国广泛采用的受控外国公司(以下简称“CFC”)制度,根据IIR,“如果外国分支机构或受控实体的所得按低于商定的最低税率的有效税率纳税,该所得将被征税”。(20)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第 6 页。也可参见蓝图,前注②,第14页(“在某些方面,IIR基于传统的受控外国公司规则的原则运作……”)。有效税率应当按照受GloBE规则约束的有效所得税税额除以根据GloBE规则计算的所得(即,调整后的GloBE所得)计算,(21)蓝图,前注②,第102页。跨国公司在一个税收管辖区的有效税率等于调整后的受GloBE规则约束的有效所得税税额除以调整后的GloBE所得;其中,a.调整后的受GloBE规则约束的有效所得税税额是指分配给税收管辖区的受GloBE规则约束的有效所得税税额,除去可归属于排除在GloBE税基之外所得的税额,加上地方税收结转总额或使有效税率达到最低税率所需的地方税收结转金额中的较小者;b.调整后的GloBE所得是指位于该税收管辖区的所有成员实体当年合并的所得和亏损减去该税收管辖区的亏损结转额。并按税收管辖区分别计算(即税收管辖区混合法,Jurisdictional Blending)。(22)蓝图,前注②,第80页。通常,每个税收管辖区的有效税率的计算方法是将分配给该税收管辖区的调整后的受GloBE规则约束的有效所得税总额除以分配给该税收管辖区的税前利润(或亏损)总额。

受GloBE规则约束的有效所得税包括“对一个实体的所得或利润征收的任何税(包括对已分配利润征收的税),以及代替普遍适用的所得税而征收的任何税。受GloBE规则约束的有效所得税还包括对留存收益和公司权益征收的税。税是指对政府的一种强制性单方面支付。”(23)蓝图,前注②,第46页。蓝图还指出,“特许权、服务、财产或政府提供的其他福利的费用和付款不属于税。同样地,税不包括罚款和罚金,也不包括在迟延纳税所支付的税款利息或类似费用。”蓝图,前注②,第45页。蓝图指出,对所得征收的税一般适用于按净额计算的所得(24)蓝图,前注②,第47页。虽然国际上对所得税没有统一的定义,但所得税通常是对纳税人在一段时间内累积的货币流或货币价值征收的。所得税考虑了产生货币流动的相关费用,以衡量纳税人在该期间的财富净增长。适用于按净额(而不是总额)计算的所得的受GloBE规则约束的有效所得税的定义与用于财务会计目的的所得税定义一致,因此预计出于财务会计目的确认为所得税的税通常符合受GloBE约束规则的有效所得税定义。该定义对于本文提出的防卫税是否应被视为受GloBE规则约束的有效所得税的问题很重要。,并且“对国内实体的净所得适用的补足税也属于受GloBE规则约束的有效所得税的定义范围。”(25)蓝图,前注②,第47页。对总收入征收的税,如果没有任何扣除,将不被视为受GloBE规则约束的有效所得税(26)蓝图,前注②,第47页。对总收入征收的税如果没有任何扣除(即以营业额为基础征收的税),将不会被视为所得税。,对利息、特许权使用费和其他类型的总支付款额征收的预提税,如果它们是替代对相关收入征收的所得税而征收的,则可被视为受GloBE规则约束的有效所得税。(27)蓝图,前注②,第48页。“替代”测试将用于确定普遍适用的所得税定义中未涵盖但作为该税种的替代的税种。某些税务机关在适用其外国税收抵免规则的背景下会使用这项测试,通常包括对利息、特许权使用费和其他类型的总支付款征收的预提税,前提是此类税是用于替代普遍适用的所得税而征收的。如果根据其他税收管辖区的CFC规则征收的税针对的是归属于股东的CFC所得,则这些税将被视为受GloBE规则约束的有效所得税。(28)蓝图,前注②,第50页。此类CFC税应归属于CFC所在的税收管辖区。(29)蓝图,前注②,第50页。根据CFC规则征收的税被视为受GloBE规则约束的有效所得税,前提是这些税是针对归属于母公司管辖区股东的CFC所得征收的。在可能的情况下,此类CFC税应分配给产生相关所得的税收管辖区(即CFC的税收管辖区);如果CFC所得被排除,则CFC税在有效税率计算中也应当被排除。受GloBE规则约束的有效所得税不包括消费和销售税(Consumption and Sales Taxes)、消费税、数字服务税、印花税、股权转让税、工薪税、社会保障缴款和财产税。(30)蓝图,前注②,第50-51页。

调整后的GloBE所得将以跨国公司母公司的财务会计利润为基础,并进行某些调整。(31)蓝图,前注②,第51-53页。重要的是,蓝图建议以工资和有形资产为基础进行公式化的经济实质排除。(32)蓝图,前注②,第93-101页。译者注:为确保跨国公司在税收管辖区内开展的实质经济活动的固定回报排除在外,GloBE规则允许在有效税率测试中计算税基时排除有形资产和工资薪金的账面价值的5%。2021年10月8日OECD包容性框架发表的《关于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”解决方案声明》提出了10年过渡期的新方案,第一年允许排除有形资产账面价值的8%和工资薪金账面价值的10%,在随后的5年里逐年减少0.2个百分点,在次后的5年里,有形资产的排除比例逐年减少0.4个百分点,工资薪金的排除比例逐年减少0.8个百分点。这意味着工资支出和有形资产对应的“适度回报”将被排除在跨国公司在相关税收管辖区的所得之外。(33)蓝图,前注②,第94页。蓝图指出,“如果排除的金额限于工资支出和有形资产的适度回报(有时称为‘常规回报’),那么跨国公司一般将无法利用该排除规则来掩盖特定管辖区的其他低税回报。”(34)蓝图,前注②,第94页。

如果跨国公司在某税收管辖区的有效税率低于最低税率,则应以最低税率与有效税率之间的差额作为补足税税率。税收管辖区内每个成员实体对应的补足税等于补足税税率乘以成员实体调整后的GloBE所得。(35)蓝图,前注②,第102-103页。首先计算税收管辖区有效税率。其次,如果有效税率低于最低税率,则计算补足税税率。再次,确定税收管辖区内每个成员实体对应的补足税。在根据本章的规则计算每个成员实体对应的补足税后,通过应用下述章节中讨论的操作规则来确定纳税义务。母公司(通常是下文讨论的最终母公司)将按照其在外国低税成员实体的所得中所占份额缴纳补足税。(36)蓝图,前注②,第113-114页。在报告期末(直接或间接)拥有外国低税成员实体股权的母公司(包括部分拥有的中间母公司)应根据IIR按其在该期间在该成员实体所得中所占份额缴纳补足税。

最终母公司(以下简称“UPE”)(37)蓝图,前注②,第115页。该管辖区指的是“UPE管辖区”。所在的管辖区通常优先于中间层母公司所在的管辖区实施IIR。如果UPE管辖区征收所得纳入税,则UPE全资拥有的中间层母公司所在管辖区不能再征收这种税。(38)蓝图,前注②,第115页。受IIR约束的“母公司”一词的定义中排除了UPE全资拥有的中间层母公司。蓝图,前注②,第114页。母公司是指符合下列条件的成员实体:(直接或间接)拥有同一跨国公司中另一个成员实体的股权;位于已采用IIR的税收管辖区;同时,不受适用IIR的另一个跨国公司成员实体或实体的直接或间接控制;母公司还包括部分拥有的中间层母公司。作为该规则的例外情况,蓝图建议,如果UPE管辖区不征收所得纳入税,或者在分散控股(Split-ownership)结构的情况下,中间层母公司所在管辖区可以征收所得纳入税。(39)蓝图,前注②,第113-122页。分散控股结构是指子公司的很大一部分股权(例如10%以上)由跨国公司以外的人持有。(40)蓝图,前注②,第113页。译者注:根据2021年10月8日OECD包容性框架发表的《关于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”解决方案声明》,该比例为20%。在此种情况下,蓝图建议中间层母公司所在管辖区(而不是UPE管辖区)可以征收所得纳入税。(41)蓝图,前注②,第114页。如果母公司通过部分拥有的中间层母公司持有低税成员实体的全部或部分股权,则母公司不会将IIR应用于该成员实体的所得,前提是该所得已经根据适用于部分拥有的中间母公司所在税收管辖区的IIR被考虑在内。为了消除潜在的税收协定障碍,SOR将对IIR进行补充,允许相关母公司的管辖区在税收协定要求使用免税法的情况下对分支机构的所得适用IIR。(42)蓝图,前注②,第121页。但是,如果母公司管辖区已签订双边税收协定,要求母公司对常设机构的所得免税,则母公司将无法将IIR应用于常设机构的免税所得。因此,需要制定SOR,以允许母公司居民国对常设机构的所得征税,直至达到IIR规定的最低税率。

CFC制度作为一种对低税CFC所得征税的方式,可以按类似于IIR的方式进行构建,而没有任何其他要求或限制。(43)OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Designing Effective Controlled Foreign Company Rules,Action 3-2015 Final Report (2015)[以下称为“行动3”].BEPS第3项行动计划建议,“纳入税率豁免规则,允许母公司在CFC有效税率与母公司管辖区适用的税率几近相同的情况下不缴纳CFC税。”蓝图,前注②,第33页。换句话说,如果CFC在CFC管辖区的有效税率高于某个门槛,则CFC 规则在母公司管辖区不适用。蓝图承认IIR“以类似于CFC规则的方式运作,它使国内纳税人就其在受控子公司的外国所得中的份额纳税。”蓝图,前注②,第109页。蓝图随后指出,许多税收管辖区的 IIR和CFC规则之间存在诸多差异,特别是,“IIR被设计用于与跨国公司经营业务的其他税收管辖区采用的GloBE规则相协调,旨在确保这些规则总体上不会导致对有效税率高于商定最低税率的利润征税。”蓝图,前注②。然而,各国通常采用的CFC制度针对的是利润转移的安排和做法,而不是低税率本身。低税率通常只是适用CFC规则的标准之一。例如,欧盟成员国的CFC制度适用于未分配消极所得或“以获得税收优惠为主要目的”而采取的人为安排所产生的各类未分配所得。(44)参见Council Directive 2016/1164,art.7 § 2(b) (Jul.12,2016) (EU).美国的CFC制度适用于某些类型的“可移动”(movable)所得。(45)Internal Revenue Service,LB&I International Practice Service Concept Unit,Subpart F Overview,4 https://www.irs.gov/pub/int_practice_units/DPLCUV_2_01.PDF.但参见脚注所附文本中对GILTI制度的后续讨论。澳大利亚的CFC制度的一般规则是,CFC税将仅适用于未从事真正商业活动的CFC的“污点所得”(Tainted Income,即易于以低税率纳税的所得)。(46)Australian Taxation Office,Foreign Income Return Form Guide 2019,https://www.ato.gov.au/Forms/Foreign-income-return-form-guide-2019/.其他国家一般也包括类似要求,仅限CFC规则适用于消极所得及涉嫌利润转移和避税的情况。(47)参见BEPS第3项行动计划,前注,第43-52页,了解各国定义CFC所得时所采取的不同方法。虽然CFC制度一般不会仅仅因为适用低税率而对所得征税,但IIR的目的正是这样:即使有关所得来源于积极活动,而且没有避税或人为转移利润的风险或嫌疑,如果拥有初始征税权的税收管辖区对该所得适用低税率,也需要被征收补足税。

UTPR是次要规则,仅在成员实体不受IIR约束的情况下适用。(48)蓝图,前注②,第14页。根据UTPR,补足税是按照以下两个步骤分配给UTPR纳税人(49)UTPR纳税人是受其所在税收管辖区UTPR约束的成员实体。蓝图,前注②,第123页。的:第一,如果在有关期间,UTPR纳税人向低税成员实体支付了可扣除支付款,则适用于该成员实体所得的补足税按照该支付款占所有UTPR纳税人直接向低税成员实体支付的可扣除支付款总额的比例分配;第二,如果UTPR纳税人存在集团内部交易净支出,剩余的补足税按照各UTPR纳税人集团内部交易净支出占所有UTPR纳税人发生的集团内部交易净支出总额的比例分配。(50)蓝图,前注②,第123页。

适用于每个低税成员实体的补足税计算是按照IIR规定的相同方法进行的。(51)蓝图,前注②,第127页。根据第4.4节中描述的方法,根据UTPR可分配的补足税金额是由位于跨国公司的税收管辖区有效税率低于最低税率的税收管辖区中每一个成员实体确定的(‘低税成员实体’)。蓝图指出,尽管在实践中,UTPR适用范围预计会很窄,因为其是IIR的次要规则,但UTPR比IIR更为复杂。(52)蓝图,前注②,第124页。

STTR是一项基于协定的规则,允许来源地税收管辖区对某些“受STTR约束的支付款”——在收款人税收管辖区适用的调整后名义税率低于商定的最低税率的支付款,征收额外税款至商定的最低税率。(53)蓝图,前注②,第16页、第150-152页。受STTR约束的支付款一般包括利息、特许权使用费、特许经营费、保险费、担保费、经纪费、融资费用、使用动产支付的租金,以及“作为提供营销、采购、代理或其他中介服务的对价而支付给收款人或由收款人留存的款项”。(54)蓝图,前注②,第155页。STTR将适用于关联方之间的支付款。(55)蓝图,前注②,第151页。如果一方控制另一方或者两者都在同一方或多方的控制之下,则两方被视为“关联方”。虽然测试系基于事实上的控制关系,但如果一方直接或间接拥有另一方超过50%的受益股权,或者如果第三方直接或间接拥有两方超过50%的受益股权,那么这些控制要求将自动满足。STTR不适用于投资和养老基金、政府实体、国际组织和非营利组织等实体。(56)蓝图,前注②,第151页、第159-160页。该规则不会根据税收管辖区的有效税率而适用。相反,它将根据收款人管辖区关于支付款的调整后名义税率决定是否适用。(57)蓝图,前注②,第163页。调整后名义税率的确定将以收款人管辖区适用于收款人的法定税率为起点,并参考与该支付款或接收该支付款的实体直接相关的优惠税率或特殊免税、排除、减除或扩大规则进行调整。将支付款的名义税率乘以收款人管辖区内应纳税的支付款占支付款总额的比例将得到调整后名义税率。就GloBE规则而言,根据STTR征收的税应被视为受GloBE规则约束的有效所得税。(58)蓝图,前注②,第171页。如果STTR允许来源管辖区对受STTR约束的支付款征收补足税,如以预提税的形式,则在确定GloBE规则下的有效税率时将考虑该补足税的影响。根据在计算收款人的有效税率时考虑STTR产生的税这一规则可推知,STTR将优先于GloBE规则适用。(59)蓝图,前注②,第171页。

正如蓝图所指出的,支柱二规则的若干重要设计方面(包括最低税率)均尚待商定。(60)参见前注对应的正文。关于最低税率,(61)OECD,Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy,28 (2020).包容性框架尚未讨论GloBE提案适用的确切税率。该规则的其他要素仍有待进一步讨论,并将考虑不同的设计选项。Englisch和Becker指出,“如果以国别为基础适用且不作进一步修改,国际商定的最低税率的合理范围可以在10%至12.5%之间。”(62)参见Englisch &Becker,前注⑨。OECD对支柱二税收收入影响的测算考虑的最低税率在7.5%至17.5%之间(63)OECD,Tax Challenges Arising from Digitalisation-Economic Impact Assessment: Inclusive Framework on BEPS,87,98,110,114,116,124,127,129,131-132 (Oct.12,2020)[以下简称“《OECD经济影响评估报告》”]。,因此最低税率似乎可能在这一范围内。此外,目前还不确定OECD关于税收管辖区混合法(64)有关对混合方法的分析,参见Michael P.Devereux,François Bares,Sarah Clifford,Judith Freedman,Irem Güçeri,Martin McCarthy,Martin Simmler &John Vella,The OECD Global Anti-Base Erosion Proposal 18-19 (Jan.2020),https://www.sbs.ox.ac.uk/sites/default/files/2020-02/OECD_GloBE_proposal_report_2020.pdf;Luc De Broe,Robert J.Danon &Vikram Chand,Comments to Public Consultation Document: Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”)-Pillar Two,8-9 (Dec.2,2019).和公式化经济实质排除规则(65)有关基于实质性经营活动排除的分析,参见Devereux等,前注,第18-19页;De Broe等,前注。的建议是否会被采纳。除了这些关键的设计方面,支柱二规则的许多技术细节亟待敲定。(66)参见 Jefferson VanderWolk,The OECD’s Draft Blueprints For Pillars 1 and 2-Rube Goldberg Lives On,BLOOMBERG (Sept.3,2020),https://news.bloombergtax.com/transferpricing/insight-the-oecds-draft-blueprints-for-pillars-1-and-2-rube-goldberg-lives-on.注意到与已发布的蓝图大体相似的蓝图草案,“……将许多问题留待将来解决……”

三、拥有初始征税权国家的回应

OECD的一系列报告并没有对一个国家(地区)应在何时被认为拥有“初始征税权”作出解释。根据BEPS项目的原则,所得应当在“价值创造地”被征税,(67)《OECD解释性声明》,前注⑧,第4页。有关批判性讨论,参见Allison Christians &Laurens van Apeldoorn,Taxing Income Where Value is Created,22 FLA.TAX REV.1 (2018);David Elkins,The Right and the Good: Taxing Rights,Value Creation,and The Rhetoric of International Taxation,24 FLA.TAX REV.1 (2020);Johanna Hey,“Taxation Where Value is Created” and the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative,72 BULL.FOR INT’L TAX’N 203 (2018);Susan C.Morse,Value Creation: A Standard in Search of a Process,72 BULL.FOR INT’L TAX’N 196 (2018).OECD的观点可能是,一个国家(地区)应当对其境内创造的价值拥有“初始征税权”。价值在何处创造以及我们是否应该遵循这一标准等问题备受争议,超出了本文研究的范围。(68)有关批判性讨论,参见,例如,Allison Christians &Laurens van Apeldoorn,Taxing Income Where Value is Created,22 FLA.TAX REV.1 (2018);David Elkins,The Right and the Good: Taxing Rights,Value Creation,and The Rhetoric of International Taxation,24 FLA.TAX REV.1 (2020).在GloBE提案的范围内,本文认为“尚未行使其初始征税权”(69)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第6页。的税收管辖区是指来源地管辖区或将触发GloBE规则适用的低税成员实体所在管辖区。(70)正如第二部分所讨论的,根据GloBE规则征税的唯一原因是拥有初始征税权的税收管辖区(即低税成员实体的税收管辖区)税负较低。如果其他税收管辖区根据反避税原则、转让定价调整和其他规则对相关收入提出征税要求,则该税收管辖区可能不被视为具有初始征税权。

许多国家(地区)可能会受到GloBE规则的影响。Tørsløv等人(2018)的研究(71)Thomas Tørsløv,Ludvig Wier &Gabriel Zucman,The Missing Profits of Nations,NBER Working Paper (Nat’l Bureau of Econ.Research,Working Paper No.24701,2018),http://www.nber.org/papers/w24701.pdf.以及美国国税局(以下简称“IRS”)2016年和2017年国别报告汇总数据(72)Internal Revenue Service,Country-by-Country Report: Tax Jurisdiction Information,https://www.irs.gov/statistics/soi-tax-stats-country-by-country-report.表明,在2015年、2016年和/或2017年,很多国家(地区)的平均有效税率低于12.5%。(73)Internal Revenue Service,Country-by-Country Report: Tax Jurisdiction Information,https://www.irs.gov/statistics/soi-tax-stats-country-by-country-report.根据对2016年和2017年“税前利润为正的主要地理区域和特定税收管辖区”的IRS表格的分析,这些税收管辖区包括:智利(2016年10.84%)、哥斯达黎加(2017 年10.22%)、多米尼加共和国(2016年10.32%;2017年10.63%)、巴拿马(2016年6.25%;2017年9.47%)、波多黎各(2016年1.51%、2017年1.37%),乌拉圭(2016年2.44%、2017年7.4%),巴林(2017年2.38%)、中国香港(2016年11.42%、2017年9.37%)、黎巴嫩(2017年10.14%)、新加坡(2016年5.69%、2017年4.52%)、保加利亚(2016年7.89%、2017年7.42%)、塞浦路斯(2016年0.74%、2017年4.53%)、希腊(2017年10.72%)、爱尔兰(2016年9.48%)、芬兰(2016年9.84%)、拉脱维亚(2016年3.01%)、立陶宛(2016年10.17%)、荷兰(2016年5.51%、2017年4.93%)、塞尔维亚(2016年10.72%)、瑞士(2016年5.53%、2017年5.7%)和英国(2016年10.05%、2017年10.53%)。税率按“税前利润(亏损)”与“已缴纳所得税(收付实现制)”的比率计算得出。即使在平均有效税率较高的管辖区,也可能有一些有效税率较低的成员实体。(74)参见《OECD经济影响评估报告》,前注,第89页。OECD的经济影响评估报告指出,高税管辖区内的这种低税利润“池(pocket)”“可能体量庞大”。(75)参见《OECD经济影响评估报告》,前注,第89页。这表明,根据某些设计方案和最低税率,各发展中国家和发达国家(包括高税国家)的成员实体将根据GloBE规则缴纳额外税款。(76)对不同税收管辖区的平均有效税率的详细分析超出了本文研究的范围。有关不同税收管辖区有效税率数据来源的讨论,参见OECD经济影响评估报告,前注。

以GloBE规则对新加坡的潜在影响为例。新加坡长期以来一直遵守国际税收规范,包括BEPS项目最低标准,其提供的税收优惠已经通过有害税收实践论坛的审议,并被认定符合BEPS项目标准。(77)OECD,Harmful Tax Practices-2017 Progress Report on Preferential Regimes,at 18-21 (Oct.16,2017);Singapore Ministry of Finance,Singapore’s Tax Incentives Meet International Standards on Countering Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Activities (Oct.16,2017),https://www.mof.gov.sg/newsroom/press-releases/Singapore-s-Tax-Incentives-MeetInternational-Standards-on-Countering-Base-Erosion-and-Profit-Shifting-(BEPS)-Activities.新加坡也是一个低税管辖区(78)有关美国跨国公司在新加坡和其他税收管辖区的有效税率的比较,参见前注。,2017年国内生产总值约为4670亿新元(约合3280亿美元),(79)Singapore Department of Statistics,Yearbook of Statistics Singapore 2019 (Aug.2019) at 75 https://www.singstat.gov.sg/-/media/files/publications/reference/yearbook_2019/yos2019.pdf.政府总支出约为740亿新元(约合520亿美元)。(80)Government of Singapore,Analysis of Revenue and Expenditure,Financial Year 2019,3 (Feb.18,2019),https://www.singaporebudget.gov.sg/docs/defaultsource/budget_2019/download/pdf/FY2019_Analysis_of_Revenue_and_Expenditure.pdf.2017财年结束时,政府盈余约为110亿新元(约合67.5亿美元)。(81)Government of Singapore,Analysis of Revenue and Expenditure,Financial Year 2019,3 (Feb.18,2019),https://www.singaporebudget.gov.sg/docs/defaultsource/budget_2019/download/pdf/FY2019_Analysis_of_Revenue_and_Expenditure.pdf.政府开支占国内生产总值的百分比约为16%,低于许多其他国家。(82)OECD,General Government Spending,https://data.oecd.org/gga/general-government-spending.htm#indicator-chart.显示OECD国家的广义政府支出占国内生产总值的百分比。美国IRS的国别报告汇总数据显示,美国跨国公司在新加坡的税前利润约为570亿美元,所纳税额约为25亿美元,2017年的有效税率约为4.5%。(83)参见IRS,前注,标题为“税前利润为正的主要地理区域和特定税收管辖区”(2017年)的表格。以标题为“主要地理区域和特定税收管辖区”表格中数据为基础计算的有效税率不存在重大差异(4.82%),该表格包括税前利润为负的税收管辖区。尽管新加坡的税负相对较低,但它依然可以将额外的税收收入用于各种财政目的。

如果IIR在没有任何排除的情况下按照国别适用于这些利润,而GloBE规则下的最低税率和跨国公司有效税率分别为12.5%和4.5%,那么可能需要其他税收管辖区对这些利润征收8%的额外税款。非美国跨国公司新加坡利润的有效税率也可能相对较低,他们的利润可能会受到类似GloBE补足税的影响。因此,对新加坡拥有初始征税权的所得征收GloBE补足税的可能性是非常大的。

新加坡如何应对这些发展变化?一项选择方案是,当其他国家对新加坡拥有初始征税权的跨国公司所得征税时,新加坡什么都不做。在这种情况下,新加坡的低税负几乎不会激励这些跨国公司在新加坡投资,因为他们在新加坡的所得会被其他国家征税。这将对跨国公司在新加坡投资产生负面影响。带来的结果是,新加坡将付出等效于对其境内的跨国公司活动提高税负的经济代价,但却让其他国家获得税收收入。在新加坡税负提高情况下仍留在新加坡的跨国公司活动通常对于在新加坡就其所得承担较高税负不太敏感;这些所得就算不在新加坡被课税,也将在其他地方被课税。上述事实表明,新加坡应该对跨国公司在新加坡的利润征收更多的税收,这样,本应按照其他国家的GloBE规则进行课税的利润,就可以在新加坡被课税了。(84)GloBE规则可能对各国的战略行为产生其他影响。Noam Noked,From Tax Competition to Subsidy Competition,42 U.PA.J.INT’L L.2 (2020),诺姆·诺克,刘奇超、沈涛、肖畅译,李加晶校.从税收竞争到补贴竞争[J/OL].海关与经贸研究.https://kns.cnki.net/kcms/detail/31.2093.F.20211101.1624.002.html,该文显示各国将更有动力用非税补贴取代税收优惠,以吸引跨国公司投资。关于税收制度对税收激励设计的影响的进一步讨论,参见 Noam Noked,Integrated Tax Policy Approach to Designing Research &Development Tax Benefits,34 VA.TAX REV.109 (2014);Noam Noked,Designing R&D Incentives in Hong Kong,14 U.PA.ASIAN L.REV.41 (2019).

然而,可能有人会考虑反对在新加坡增加税收。提高税率或改变税收制度的一般要素可能会影响到除跨国公司以外的其他纳税人及其活动。新加坡已经征收了17%的企业所得税。(85)Inland Revenue Authority of Singapore,Corporate Tax Rates (last updated Mar.24,2020),https://www.iras.gov.sg/irashome/Quick-Links/Tax-Rates/Corporate-Tax-Rates/.新加坡的跨国公司有效税率较低可能是多个因素促成的结果,包括符合BEPS标准的税收优惠(86)这些税收优惠不能是“圈篱”型的(即仅适用于外国投资者);否则,它们将无法通过OECD和欧盟的审议。有关“圈篱”型税收优惠的更多讨论,参见Noked,From Tax Competition to Subsidy Competition,前注。、资本利得免税规则,以及狭义的来源地征税规则。为了提高成员实体的有效税率,新加坡可以废除专门或主要适用于GloBE规则适用范围内跨国公司的税收激励制度,但尚不清楚这是否会使跨国公司的有效税率达到全球最低税税率。为了进一步提高有效税率,新加坡政府可能需要修改税收制度的一些一般要素,如影响许多国内纳税人的资本利得免税规则。新加坡可能拥有与跨国公司征税无关的充分理由,以保持其资本利得免税的税收政策。(87)对资本利得征税的一般性问题,以及在新加坡对资本利得征税的具体问题不在本文讨论范围之内。由于跨国公司只代表国家经济的一个行业和一部分纳税人,因此不清楚提高成员实体和其他纳税人税负的改革是否可取或可行。

其他税收管辖区可能会面临类似的挑战。例如,中国香港政府的大部分收入来自房地产市场,而不是通过所得税制度获得。(88)中国香港政府从政府出租的房地产中收取土地费用,并对房地产交易征收印花税。参见Research Office,Legislative Council Secretariat,Major sources of government revenue (last updated Feb.28 2020),https://www.legco.gov.hk/research-publications/english/1920issf03-major-sourcesof-government-revenue-20200228-e.pdf.这意味着中国香港政府的收入基础与其他更为依赖所得税的税收管辖区不同。虽然中国香港政府的所得税收入可能较其他税收管辖区更少,但中国香港的企业和个人通过更高的房地产价格,直接或间接向政府付款。(89)更多背景资料,参见Richard Cullen,Hong Kong’s Remarkable Land Revenue Regime,14 ASIAN BUS.LAW.193 (2014).虽然中国香港可以提高所得税税率并扩大税基,以使跨国公司位于中国香港的成员实体的有效税率提高,但这可能会对中国香港的财政制度,以及许多不受GloBE规则约束的本地企业和国际企业产生重大影响。当新加坡、中国香港和其他税收管辖区考虑修改税法以通过广泛适用于跨国公司和其他纳税人的方式增加税收的总体影响时,增税举措可能弊大于利。

OECD预测,一些低税管辖区将为应对GloBE规则而提高国内有效税率。(90)OECD经济影响评估报告,前注,第82、107页。如果某些有效税率低于最低税率的税收管辖区将其有效税率提高至最低税率,如情况4中所设想的那样,则跨国公司的税款将在这些税收管辖区缴纳。第112-113页,在情况4中,假设某些税收管辖区将更改其某些税收规则和/或税率,以提高当前低于最低税率课税利润的有效税率。这种反应的基本原理是,有效税率的提高(提高至低于或等于最低税率)不一定会改变跨国公司缴纳的税款总额,但它将允许提高有效税率的税收管辖区在全球税收收入中获得更大的份额。第176页,首先,如果税收管辖区在改革前的有效税率低于最低门槛,则跨国公司在该税收管辖区的投资成本会增加,这可能是由于支柱二规则下的最低税率或因为低税管辖区提高了其国内有效税率。这也可能是保有大量低税利润的高税管辖区的应对措施。《OECD经济影响评估报告》在支柱二的税收收入测算中包括了此类提高税率措施带来的税收收入。(91)《OECD经济影响评估报告》,前注,第115页。OECD指出,“增加的税收收入在各税收管辖区之间的分配取决于政府可能的反应,特别是取决于一些低税管辖区的政府是否会因为支柱二的引入而提高有效税率。(92)《OECD经济影响评估报告》,前注,第122页。

四、初始征税权捍卫税

新加坡、中国香港和其他面临类似困境的国家可以考虑采用一种新的防卫税——“初始征税权捍卫税”,作为让其他国家获得税收收入或通过广泛的税收措施提高税负的替代办法,它可以通过以下两种模式进行构建:附条件型最低税和普遍适用型最低税。本部分第一节和第二节探讨了这两个模式的设计。第三节讨论了相关的税收政策考量因素。

(一)附条件型最低税

附条件型最低税将在国内成员实体的所得如果不被课征这种防卫税则将按照另一个税收管辖区的GloBE规则课税的情况下触发适用。其效果是,拥有初始征税权的国家将获得税收收入。本文提议的防卫税将被那些由于国内成员实体的所得被其他国家根据GloBE规则课税而受到不利影响的国家单方面采纳。

税收管辖区可以纳入以下征收条款作为企业所得税制度的一部分,实现附条件型最低税的引入:如果不按规定的最低税率征税,另一个税收管辖区就将根据其GloBE规则对国内成员实体的所得征收补足税,那么在这种情况下该所得应按该最低税率纳税。在涉及STTR的情况下,同样的办法也将适用:如果不按规定的最低税率征税,国内成员实体收到的支付款将由另一个税收管辖区根据STTR征收预提税或不允许对该支付款税前扣除,那么在这种情况下该支付款应按该最低税率征税。

作为一种替代性的最低税,如果提议的税率高于所得税标准税率,则提议的税率将取代标准税率。(93)有关替代性最低税的深入讨论,请参见Shaviro,前注⑨。该税率应设定为GloBE规则的最低税率,应税所得应当根据相关母公司适用的GloBE规则计算。(94)该所得应为成员实体调整后的GloBE所得。与GloBE规则类似,附条件型最低税取决于其他国家对相关所得的税务处理。GloBE规则是附条件的,其根据其他税收管辖区对相关所得的税务处理(即将一个税收管辖区的税务处理与另一个税收管辖区的税务处理联系起来)来实施税收措施。(95)OECD还建议在其他情况下使用“联系规则(Linking Rules)”,例如关于混合错配安排的BEPS第2项行动计划;BEPS第2项行动计划建议,各国应采用在“初始反应”国家不遵守建议规则时触发的“防卫性规则”。关于在BEPS第2项行动计划的背景下对OECD“联系规则”的深入讨论和评论,参见Leopoldo Parada,Double Nontaxation and the Use of Hybrid Entities: An Alternative Approach in the New Era of BEPS (2019);Leopoldo Parada,Hybrid Entity Mismatches and the International Trend of Matching Tax Outcomes: A Critical Approach,46(12) INTERTAX 972(2018);Leopoldo Parada,Hybrid Entity Mismatches: Exploring Three Alternatives for Coordination,47(1) INTERTAX 24 (2019).附条件型最低税以其他国家在没有这种最低税的情况下实施的税收措施为条件。

影响附条件型最低税获得采纳的一个关键问题是,它是否会被视为受GloBE规则约束的有效所得税。如果此税不属于有效所得税,则其他国家仍将对相关所得征收GloBE补足税。(96)如本文第二部分所述,如果该税不属于受GloBE约束的有效所得税,则不会被纳入有效税率的计算中。有人支持根据OECD的定义和蓝图中的讨论,将这种税视为受GloBE规则约束的有效所得税,因为它是对净所得征收的税。(97)参见前注23-30随附的讨论。蓝图还指出,“对国内实体净所得征收的补足税也属于受GloBE规则约束的有效所得税的定义范围。”附条件型最低税可以被视为适用于国内实体的净所得的补足税。但是,蓝图没有直接涉及根据其他国家对有关所得的税务处理而对净所得征收的附条件型最低税是否应视为受GloBE规则约束的有效所得税的问题。OECD和实施GloBE规则的国家可能不会将附条件型最低税视为受GloBE规则约束的有效所得税,因为它不是普遍适用的,其适用取决于其他管辖区的税务处理。例如,美国不允许为“所得吸收税”(Soak-up Taxes)提供境外税收抵免,因为“所得吸收税”纳税义务取决于是否在另一国获得税收抵免。(98)Treas.Reg.§ 1.903-1(b)(2).本文提议的防卫税的实施不取决于另一个国家税收抵免的可获得性,它取决于如果不征收这种防卫税,另一个国家可能征收另外一种防卫税。因此,它不应被视为现行定义下的“所得吸收税”。但是,IRS可以以不同的方式解释这些规定。此外,美国财政部可以修改法规,将防卫税归类为“所得吸收税”。如果各国对附条件型最低税采取类似的方法,他们不会将其视为受GloBE规则约束的有效所得税。

有一些政策考量因素支持将附条件型最低税归类为受GloBE规则约束的有效所得税。根据OECD的设计,GloBE规则的主要目的是通过允许各国在其他税收管辖区没有行使其初始征税权的情况下主张“税款回溯”权,以确保对跨国公司的所得征收最低税。(99)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第6页。如果拥有初始征税权的税收管辖区通过附条件型最低税行使了初始征税权,那么GloBE规则的主要目的就达到了,其他国家不应对已经征税的所得主张“税款回溯”权。尽管如此,实施GloBE规则并将其作为一种增加收入的措施或者作为一种鼓励其跨国公司退出低税管辖区并将活动转移到UPE管辖区的手段的国家,以及认为某些税收管辖区的低税负是人为转移利润结果的国家,在低税成员实体的管辖区根据其他国家对相关所得的税务处理征收防卫税的情况下,可能不会放弃其在GloBE规则下的征税权。由于不能确定附条件型最低税是否会被视为受GloBE规则约束的有效所得税,如果OECD秘书处能够就此问题表明立场,这对于解决该问题将是有益的。

下面的内容讨论了有关分散控股结构和全球混合法的设计考量。

1.分散控股结构

在母公司全资拥有子公司的情况下,附条件型最低税只会导致全球最低税的缴纳从母公司管辖区转移到子公司管辖区,而不会增加总体税负。然而,当母公司在子公司的持股比例较低的情境下,情况并非如此。这是因为母公司一般会根据其直接或间接拥有子公司的股权比例而被课税。(100)蓝图,前注②,第112页。IIR仅对适用IIR的集团成员(母公司)受益所有(直接或间接)的外国成员实体的部分低税所得征收补足税。而这意味着,若母公司管辖区适用IIR进行课税,则子公司管辖区拥有初始征税权的所得会减少。如果子公司的有效税率低于GloBE最低税率,母公司将根据IIR纳税。如果子公司通过适用附条件型最低税将有效税率增加至GloBE最低税率,则母公司不应根据IIR纳税,但这也会增加该所得的总体税负。

例如,假设上述示例中的英国母公司只拥有新加坡子公司75%的股权。假设25%的少数股东对新加坡子公司的相关所得无须纳税,同时也没有中间层控股公司。其他条件与上述示例相同:新加坡的子公司就其在新加坡的所得纳税的有效税率为4.5%,而根据GloBE规则,适用于母公司的最低税率为12.5%。由于母公司只持有子公司75%的股份,因此适用IIR将导致母公司就75%的新加坡子公司所得缴纳8%的额外税款(相当于新加坡子公司所得的6%)。如果在新加坡适用附条件型最低税,则在新加坡的子公司须就其所得缴纳12.5%的最低税率(即比在不征收该税时的税率高出8%),而母公司则无须根据IIR纳税。然而,附条件型最低税将使该所得的总体税负从10.5%(在没有附条件型最低税的情况下适用GloBE规则)增加到12.5%。

作为切实可行的解决方案,附条件型最低税只适用于较高比例的相关所得 (如90%或更高)在另一个税收管辖区根据GloBE规则须纳税的情况。

2.全球混合法

税收管辖区混合法应该不会给附条件型最低税的实施带来太多困难。如果采用税收管辖区混合法,附条件型最低税可适用于每个成员实体,这样每个实体都将被要求就其所得缴纳适用的最低税。

如果IIR通过全球混合法实施,那么实施附条件型最低税将会更加复杂。举例来说,假设一家母公司位于英国的跨国公司在新加坡(有效税率为4.5%)、中国香港地区(有效税率为9%)和德国(有效税率为22%)均设有子公司。(101)这些有效税率大致遵循IRS 2017年的汇总数据。参见标题为“所得税前利润为正的主要地理区域和特定税收管辖区”的表格,前注。假设这三个子公司产生相似的所得,且在全球混合法基础上适用15%的GloBE最低税率。三个子公司混合所得的平均有效税率约为11.8%。因此,根据IIR,母公司将被征收3.2%的额外税款。

如果新加坡和中国香港的防卫税将这两个税收管辖区子公司的有效税率提高至15%,那么混合有效税率将为17.3%,高于GloBE最低税率(15%)。(102)如果只有中国香港地区征收防卫税,并将中国香港地区的有效税率提高至15%,那么混合有效税率将为 13.8%,母公司管辖区将根据IIR征收1.2%的额外税款。附条件型最低税可能是不可取的,因为其将增加跨国公司的整体税负,并进一步削弱跨国公司在中国香港和新加坡开展活动的动机。相反,如果中国香港和新加坡以11.5%的税率对有关所得征税,母公司将不适用IIR,因为混合有效税率(包括在德国适用的较高税率)将为15%。因此,新加坡和中国香港都可以实施将位于新加坡和中国香港的子公司的有效税率提高至11.5%的防卫税。

相关税收管辖区可以对附条件型最低税进行设计,根据其他税收管辖区不同的有效税率(高于GloBE最低税率)调整附条件型最低税适用的最低税率。掌握所有税收管辖区有效税率信息的跨国公司应当有能力计算适用的最低税率,并向适用附条件型最低税的国家报告。附条件型最低税被触发后,最初可能会适用GloBE最低税率;如果跨国公司能够证明适用的最低税率因上述原因而应该降低,则可以降低适用的税率。然而,这将增加附条件型最低税实施的复杂性。

这一讨论涉及附条件型最低税在相关所得适用GILTI税制进行课税的情况下的潜在适用问题,因为当前的GILTI税制是通过全球混合法实施的。(103)根据GILTI税制,CFC的美国股东必须将他们在GILTI(定义为超过海外使用的有形商业资产的10%的CFC所得,特定所得类型除外)中所占的份额计入其总所得。I.R.C.§ 951A.GILTI税制的实际税率目前为13.125%,2025年后将增加至16.4%;蓝图,前注②,第19页。更多细节,参见Shaviro,前注⑨,第70-72页;Itai Grinberg,International Taxation in an Era of Digital Disruption: Analyzing the Current Debate,TAXES 85,93 (Mar.2019).关于GILTI的详细讨论超出了本文的研究范围。然而,应当指出的是,美国可能会根据拜登总统的建议,修改GILTI税制,使其通过税收管辖区混合法实施。(104)参见Garrett Watson,Huaqun Li &Taylon LaJoie,Details and Analysis of Democratic Presidential Nominee Joe Biden’s Tax Proposals,TAX FOUND.(Sept.29,2020),https://taxfoundation.org/joe-biden-tax-plan-2020/.拜登总统还建议将GILTI税率提高至21%。参见Biden-Harris,A Tale of Two Tax Policies: Trump Rewards Wealth,Biden Rewards Work (2020),https://joebiden.com/two-tax-policies/.蓝图指出,美国有可能继续实施GILTI税制,而其他国家则采用GloBE规则。(105)蓝图,前注②,第19页。在GloBE规则与GILTI税制并存的情况下,如果防卫税不适用于美国跨国公司的子公司,这将更有利于美国跨国公司(相比于非美国跨国公司)。防卫税应对美国跨国公司和非美国跨国公司拥有的成员实体采取一致的征税方式,并考虑这些制度之间的差异。这将在GloBE规则与GILTI税制并存的情况下(如果GILTI税制继续通过全球混合法实施)造成额外的复杂性。(106)值得注意的是,通过全球混合法实施IIR的效果并不等同于在同一税率下通过税收管辖区混合法实施IIR的效果。Devereux 等认为,前者10%的税率等效于后者4-5%的税率。Devereux 等,前注,第33页(表2.5)。

(二)普遍适用型最低税

在特定国家适用的GloBE规则不会对该国的低税成员实体征税。(107)蓝图,前注②,第125页。当IIR和UTPR被引入国内法时,它们将不适用于从纳税人的角度捕捉国内低税所得(即在与纳税人所在税收管辖区产生的低税利润)。然而,这些国内低税利润将受到位于其他税收管辖区的成员实体所适用规则的约束。而普遍适用型最低税将对国内低税所得征税:它将被设计为GloBE柱二规则相同的税制要素、运作方式和适用范围为基础的国内最低公司所得税。该最低税将普遍适用,而不取决于其他国家对相关所得的税务处理。

蓝图提到各国可以采用效仿GloBE规则的国内最低税方案,作为适用UTPR面临的一些挑战的潜在解决办法。首先,效仿GloBE规则的国内最低税将防止UPE管辖区内低税成员实体适用UTPR。UPE管辖区内的低税成员实体不受IIR约束,但可能会在其他管辖区根据UTPR纳税。(108)蓝图,前注②,第133页。蓝图指出,这“可能对某些在UPE管辖区之外几乎没有境外业务的跨国公司产生重大影响……并且可能使该公司的海外扩张变得不经济。”(109)蓝图,前注②,第133页。为解决这一问题,蓝图建议将根据UTPR在UPE管辖区征收的补足税限定为只针对UPE管辖区内各成员实体来源于境外成员实体的所得征收。(110)蓝图,前注②,第133页。蓝图同时建议:“然而,可以将针对适用范围内纳税人的国内最低所得税引入UPE管辖区。这种国内最低所得税旨在确保跨国公司在UPE管辖区的管辖区有效税率至少等于商定的最低税率,并防止其他税收管辖区对在UPE管辖区产生的利润适用UTPR。”(111)同前注②,第133、141页。在大多数情况下,UPE管辖区的税率将高于最低税率,这也可以通过UPE管辖区采用替代性国内最低税来实现,该税使用与GloBE规则相同的税基计算方式。然而,需要做进一步的技术工作来确定GloBE内在规则之间的相互作用(例如,与排除金额的应用相关);第143页,例如,如果跨国公司在特定税收管辖区根据与GloBE规则相同的税基缴纳国内最低税,则该跨国公司在该税收管辖区的有效税率为商定的最低税率,且不会根据UTPR分配该税收管辖区的补足税。

其次,效仿GloBE规则制定的国内最低税将确保各税收管辖区能够适用UTPR。根据UTPR,补足税仅限于在有效税率达到或高于商定的最低税率的税收管辖区分配。(112)蓝图,前注②,第130-131页。蓝图指出:“希望确保每年都能适用UTPR的税收管辖区,可以通过对跨国公司所得征收与支柱二规则拥有相同税基和税率的国内最低税,来确保每个在其管辖区内经营的跨国公司的有效税率都至少达到商定的最低税率。”(113)蓝图,前注②,第131页。

虽然蓝图中关于国内最低税的讨论似乎仅限于解决UTPR实施和UPE管辖区内成员实体税务处理所带来的挑战,但这种最低税可以为拥有初始征税权的税收管辖区带来更广泛的好处。例如,如果新加坡采用普遍适用型最低税——一种与GloBE规则具有相同税制要素的、适用于国内成员实体的国内最低税,那么其他任何国家都无法根据GloBE规则对成员实体在新加坡的所得征收补足税,因为该所得将按GloBE规则最低税率征税。这一国内最低税可以设计为,STTR适用范围内的新加坡各成员实体收到的支付款将按商定的STTR最低税率征税,从而不会触发STTR。

普遍适用型最低税应当被视为GloBE规则下的有效所得税。OECD在蓝图中指出,各国可以考虑采用这种国内最低税,以避免根据GloBE规则适用补足税。(114)蓝图,前注②,第143页。如果跨国公司在特定税收管辖区根据与GloBE规则相同的税基缴纳国内最低税,则该跨国公司在该税收管辖区的有效税率为商定的最低税率,且不会产生补足税……这反映了OECD的立场,即对国内实体净所得征收的补足税应视为受GloBE规则约束的有效所得税。(115)蓝图,前注②,第47页。对国内实体的净所得征收的补足税也符合受GloBE规则约束的有效所得税的定义。由于该税是普遍适用的,因此与那些可能不被其他国家视为受GloBE规则约束的有效所得税的附条件型最低税相比,它面临的风险要低得多。

在适用于那些外国母公司位于实施GloBE规则的税收管辖区内的成员实体时,普遍适用型最低税的效果与附条件型最低税相似。在这两种最低税下,成员实体将被征收基于GloBE规则计算的补足税。如果GloBE规则在国际上得到广泛采用,那么这两种最低税的效果将大致相同。在只有部分税收管辖区采用GloBE规则的情境下,情况就不同了。此时,普遍适用型最低税将适用于根据GloBE规则可能不必征税的国内成员实体,而附条件型最低税只有在国内成员实体的所得如果不被课征这种防卫税则将按照另一个税收管辖区的GloBE规则课税的情况下触发适用。

在UPE管辖区内低税成员实体的所得根据GloBE规则不必按最低税率纳税的情况下,普遍适用型最低税可能会增加这些实体的税负。例如,假设一家总部设在新加坡的跨国公司目前在新加坡按5%的有效税率纳税。同时,假设在UTPR下,其他税收管辖区的补足税会将其有效税率增加到8%,但低于12.5%的最低税率(这可能是蓝图中提议的将UTPR应用于UPE管辖区内成员实体的分配上限的结果)。(116)参见前注随附的文本。如果新加坡采用12.5%的国内最低税率,此时跨国公司的税负将高于GloBE规则下的税负。虽然可以考虑对某些国内跨国公司适用排除或免税规则,但偏袒跨国公司的国内成员实体可能构成对境外成员实体的歧视。(117)OECD,Articles of the Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital,Art.24(5).缔约国一方企业的资本由缔约国另一方的一个或多个居民直接或间接、全部或部分拥有或控制的,在该缔约国一方面临的税收待遇和相关要求不应与该缔约国一方的其他类似企业所面临或可能面临的税收待遇和相关要求不同,或比之更为繁重。新加坡等税收管辖区将需要衡量对国内跨国公司增加税负是否可取,以及对国内成员实体的所得行使初始征税权的总体好处(否则这些所得将由其他国家征税)。

普遍适用型最低税将比附条件型最低税涉及更少的复杂性,特别是当处理全球混合法和可能的GloBE规则与GILTI税制并存之时。由于普遍适用型最低税将在不考虑其他税收管辖区税务处理的情况下实施,它将同样适用于美国跨国公司和非美国跨国公司的成员实体。该税可能会导致一些跨国公司的总体纳税义务增加,因为它无法将适用的最低税率设计成因其他税收管辖区的有效税率调整而调整,而附条件型最低税可以进行这种调整。(118)见本文第三部分第一节的讨论。

(三)相关讨论

本节讨论了几个税收政策考量因素,包括效率与动机、分配效应、公平性、复杂性和税收主权。

1.效率与动机

将本文提议的防卫税适用于位于实施GloBE规则的管辖区的母公司所拥有的成员实体时,不会实质性地改变跨国公司的总体纳税义务。(119)假设实施GloBE规则的税收管辖区将本文提议的防卫税视为受GloBE规则约束的有效所得税。如本文第三部分第一节所述,尚不确定是否会如此处理附条件型最低税。而这也不会改变跨国公司的所得按GloBE规则最低税率“全面”征税的结果。(120)有关全面征税原则的进一步讨论,参见Mason,前注①。唯一的区别是,根据本文提议的防卫税,低税成员实体的管辖区将征收最低税。因此,这种税收通常不会对这些跨国公司的投资动机产生长期影响。

举例而言,假设上述示例中的跨国公司(即在英国有一家母公司和在新加坡有一家子公司的跨国公司)必须根据英国的GloBE补足税或新加坡的附条件型或普遍适用型最低税,对其在新加坡的所得缴纳8%的额外税款。在英国或在新加坡征收额外税款,跨国公司的投资动机会有所不同吗?在英国或在新加坡征税,应纳税的实体将会有所不同,但是跨国公司的总体纳税义务通常是一致的。(121)对于任何特定的跨国公司,相关实体的税收状况可能存在暂时性差异,这些跨国公司特有的差异可能会导致其在特定税收管辖区纳税的偏好。然而,尚不清楚这种跨国公司特有的差异是否会影响跨国公司的整体长期投资动机。无论哪个税收管辖区征收额外税款,跨国公司在新加坡投资的动机都将会减弱,因为在新加坡进行的盈利活动将产生较低的税后回报。跨国公司关于投资和在何处开展活动的长期决定一般不应受税收管辖区对其在新加坡的所得征收额外税收款的影响。

与普遍适用型最低税相比,附条件型最低税与GloBE规则在其他税收管辖区的适用的联系更加紧密。因此,附条件型最低税不太可能改变跨国公司的投资动机(以适用GloBE规则情况下的投资动机为准)。由于普遍适用型最低税并不取决于其他税收管辖区的税务处理,它可能会给一些跨国公司带来更高的税负,如某些国内低税跨国公司和不实施GloBE规则的税收管辖区的母公司拥有的跨国公司,这将影响到这些跨国公司的投资动机。如果根据国际共识广泛采用GloBE规则,这种影响将会小一些。

2.分配效应

本文提议的两种防卫税模式的主要效果是在分配方面:拥有初始征税权的国家将征收税款。根据GloBE提案,如果拥有初始征税权的国家没有行使其权利,则各国可以采取防卫性规则,确保按GloBE规则最低税率对跨国公司所得全面征税。(122)参见OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第6页。Shaviro教授指出,GloBE规则反映了相关境外来源所得100%的边际偿付率(marginal reimbursement rate)(如果来源地管辖区的境外成员实体缴纳的税款增加1美元,则实施GloBE规则的相关母公司管辖区征收的补足税将下降1美元)。Shaviro认为,从国内的公共福利角度看,100%的边际偿付率不太可能是最佳的。Shaviro,前注⑨,第74、79页。也可参见Daniel N.Shaviro,Rethinking Foreign Tax Creditability,63 NAT’L TAX J.709 (2010).尽管可以设计一个提供较低边际偿付率的全球最低税制度,但GloBE规则的替代设计方案超出了本文的研究范围。但在这一政策逻辑下,如果拥有初始征税权的国家对相关所得或支付款征税(这将是适用提议的防卫税的结果),那么其他国家在GloBE规则下不应对该所得或支付款拥有征税请求权。(123)根据GloBE规则以外的其他税收规则和原则,如转让定价规则、反避税原则等,国家可能对低税离岸所得有其他要求。

本文提议的防卫税预计将对那些有跨国公司进行大量实质性活动的税收管辖区(124)这些税收管辖区可能包括低税管辖区(如本文第三部分讨论的新加坡和中国香港)和具有低税利润“资金”的高税管辖区,如《OECD经济影响评估报告》第88页所述,前注。,而不是跨国公司以避税为唯一或主要目的而使用的避税地产生吸引力,后者不太可能会采纳并成功实施本文提议的防卫税,跨国公司也不太可能在没有任何实质性活动的避税天堂报告其所得并纳税。(125)例如,如果一家跨国公司在新加坡有大量实质性活动,一般来说,跨国公司对于就这些活动的所得在新加坡还是UPE管辖区缴纳全球最低税,应该是无所谓的。但是,如果跨国公司人为地将利润转移到避税天堂,而没有在那里开展实质性活动,那么即使避税天堂对该所得征收全球最低税,包括UPE税收管辖区在内的其他税收管辖区也可能会挑战这种利润转移并对该所得征税。在避税天堂缴纳的税款是否可以享受税收抵免或扣除是不确定的。因此,在采用GloBE规则后,跨国公司人为地将利润转移到避税天堂的动机通常可能会减弱,特别是在避税天堂对相关所得征收全球最低税的情况下。

3.公平和非歧视

一种可能的反对意见是,如果一个成员实体的税负高于不适用该最低税的国内纳税人的税负,这是不公平或扭曲的。然而,对GloBE规则适用范围内的成员实体和其他纳税人的不同税收待遇是GloBE规则而非本文提议的防卫税导致的。(126)有关竞争力和国际税收的讨论,参见Michael S.Knoll,The Connection Between Competitiveness and International Taxation,65 TAX L.REV.349 (2012).这种不同的税收待遇,不管有没有本文提议的防卫税存在,都会发生,且不会因提议的防卫税而恶化。

另一个可能的反对意见是,提议的防卫税可能歧视外国跨国公司。(127)根据《OECD税收协定范本》,“第24条第(4)款要求与居民纳税人之间的支付款相比,居民向非居民支付的支付款应得到同等待遇。为了遵守第24条第(4)款,支付款扣除的条件不应仅仅因为其是支付给非居民的而有所不同。同时,如果UTPR适用于常设机构的视同支付款,第24条第(3)款要求对该常设机构征收的税不得多于对从事相同活动的居民企业征收的税。”蓝图,前注②,第175页。第24条第(5)款要求所有非居民企业的税负不得超过其他企业的税负。OECD,Articles of the Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital,Art.24.OECD已经确定,GloBE规则是非歧视的。(128)蓝图,前注②,第175-177页。讨论了UTPR背景下的非歧视义务,并指出UTPR与这些义务兼容。尽管没有关于IRR和STTR的类似讨论,但似乎可以应用相同的结论。根据蓝图的分析,UTPR与《OECD税收协定范本》第24条第(4)款的要求是一致的,因为UTPR的拒绝扣除是因为某项跨境支付是从高税管辖区转移至低税管辖区,而不仅仅是因为这笔款项是支付给非居民的。UTPR适用于任何关联方净支出,无论相关支付款是支付给居民还是非居民的。蓝图指出,UTPR与第24条第(3)款的要求是一致的,因为常设机构和其他属于UTPR纳税人的实体受到同等对待。投资协定和欧盟法律(如果适用)下的潜在法律挑战不在本文讨论范围内,应在考虑采用本文提议的防卫税的每个国家的特定背景下进行审查。如果GloBE规则不是歧视性措施,就很难确定相比于GloBE规则仅仅改变了征收全球最低税的税收管辖区的防卫税是歧视性的。(129)就OECD关于GloBE规则不具有歧视性立场的批判讨论超出了本文的研究范围。在没有拥护或批评OECD立场的情况下,本文认为,如果GloBE规则被认定是非歧视性的,则没有理由将本文提议的防卫税视为歧视性的。与支柱二规则类似,本文提议的防卫税将同样适用于被视为GloBE规则下的成员实体的国内企业和外国居民的常设机构。附条件型最低税将适用于居民成员实体和非居民成员实体,如果不征收这种最低税,它们将在另一个管辖区根据GloBE规则纳税。(130)在IIR下不太可能对国内跨国公司的成员实体征税,但在UTPR和STTR下是可能的。与GloBE规则相比,普遍适用型最低税会产生更少的歧视问题,因为它将对税收管辖区内的所有成员实体适用相同的最低税。(131)参见前注的随附文本。

4.复杂性

GloBE规则的实施预计将非常复杂。蓝图因其复杂性而备受批评(132)参见VanderWolk,前注。抛开这一目标在主权国家中是否合理或现实这一重要问题不谈,人们很可能会问:支柱二为什么这么复杂?,最终的规则可能会更加复杂。除了GloBE规则的复杂性之外,提议的防卫税预计只会增加相对较少的复杂性。

对于附条件型最低税而言,跨国公司将需要确定在实施GloBE规则的税收管辖区内的成员实体是否在没有触发提议的防卫税的假设下,就所得或支付款承担GloBE纳税义务(即使没有采用提议的防卫税,也需要做出这种确定)。(133)位于实施附条件型最低税的管辖区的成员实体在适用该税之前必须了解母公司税收管辖区和可能的其他税收管辖区的规则。从成员实体的角度来看,这是额外的复杂性。然而,从跨国公司整体的角度来看,由于位于实施GloBE规则的税收管辖区的母公司和其他成员实体在任何情况下都需要应用这些规则,因此征收附条件型最低税不会增加整体复杂性。在跨国公司适用IIR的情境中,下一步是根据GloBE规则的要素计算适用于成员实体所得的最低税。在跨国公司适用STTR的情境中,本文提议的防卫税效果将是相当于以商定的STTR最低税率征收补足税。这对于已经在其他税收管辖区就相同的所得和支付款适用支柱二规则的跨国公司而言,只会增加相对较少的复杂性。

对于普遍适用型最低税,就没有必要确定跨国公司在其他税收管辖区是否将根据GloBE规则适用其他税收:最低税将以与GloBE规则相同的税制要素为基础适用于国内成员实体。如上所述,普遍适用型最低税在处理全球混合法和GloBE规则与GILTI税制并存问题方面将比附条件型最低税带来更少的复杂性,因为它对美国跨国公司和非美国跨国公司的成员实体同等适用。

5.税收主权

OECD的BEPS行动计划注意到了以下有关税收主权的问题:税收政策是国家主权的核心之一,每个国家都有权以其认为最合适的方式设计其税收制度。与此同时,各国经济的关联性不断增长,使得各国国内税法之间的相互作用可能造成的分歧日益突出。(134)OECD,Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting,10 (2013),https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf.

正如本文第三部分所讨论的那样,如果没有提议的防卫税,各国将面临两个饱受争议的选择:让其他国家对它们选择不征税的所得征税,或者通过可能不可取的广泛税收措施征税。提议的防卫税将使各国能够按照全面征税的国际规范处理对跨国公司所得征税的问题,而不必对其国内法作出其他修改。

任何可能受到GloBE规则不利影响的国家都可以在其国内法中采用本文提议的防卫税,而没有必要进行双边或多边的国际协调,也没有必要让其他国家作出广泛的承诺来采纳这项税收。然而,如上所述,重要的是要确保提议的防卫税被实施GloBE规则的税收管辖区视为受GloBE约束的有效所得税。

五、结语

GloBE提案对税收主权和各国不施加更高税负的选择提出了挑战,即使这些选择不会导致人为的利润转移和避税。OECD的态度已经从2013年BEPS行动计划中声明的“零税率或低税率本身不是一个令人关切的问题”(135)同。,转变为2019年提案中,各国应当对“其他税收管辖区没有行使其初始征税权”的所得或“有效税率过低的支付款”征税。(136)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩。拥有初始征税权的国家将受到这一政策的影响,并应考虑如何应对这一新现实。

本文在学术上作出了两点贡献。首先,从受到GloBE提案不利影响的、拥有初始征税权的国家的角度分析GloBE提案的成效。其次,本文考虑的两种防卫税模式,既能保护这些国家的利益,又能确保按照GloBE最低税率对跨国公司所得“全面征税”的国际税收规范能够得到遵从。

本文建议各国通过对跨国公司成员实体征收防卫税来行使其初始征税权:在另一个税收管辖区对成员实体的所得征收GloBE税的情况下适用的附条件型最低税,或以GloBE规则为范本的普遍适用型最低税。提议的防卫税可以被设计成不会对跨国公司的整体纳税义务和投资动机产生实质性影响、同时也不会造成很大额外复杂性的税种。那些可能受到最近国际税收发展影响的国家应该考虑采用这种防卫税来捍卫初始征税权。