司法拍卖中税款承担问题研究

梁晓莹（湖北大学 法学院，湖北 武汉 430062）

一、引言

在“十四五”规划的指导下，未来税收法治案例领域需要理论与实践紧密结合并对实践有重要指导意义的研究成果。司法拍卖中的征税问题是司法实践中大量出现但尚未得到妥善解决的现实问题，对该问题的研究与回应既是理论研究的价值所在，也是税务执法部门对学术界的期待[1]。

其中，司法拍卖的征税问题最突出的便是税款由谁承担的现实争议，该分歧最初源于私法领域对“包税条款”效力之争论。在合同法领域，买卖双方约定税款承担的现象十分常见，在司法拍卖中不动产拍卖税费负担重，被拍卖人经济状况不佳，难以承担较大数额的税费，而买受人本就基于司法拍卖价格实惠而选择参与交易，最终却需要另外背负大额税款，有失交易公平。对司法拍卖税款承担问题展开研究，不仅是对司法实践存在较大争议案件的回应，从更深层次上来说，还为公私法交叉领域提供理论契合。值得注意的是，许多学者在研究该问题时表述为“税费承担”或“税收承担”等，笔者认为“税费”“税收”与“税款”是有细微差别的。目前的司法判例中通常表现为买受人因不动产司法拍卖的税款额较大而引发争议，本文表述为“税款”承担更有利于实质问题的分析与解决。

二、目前有关司法拍卖税款承担的争议

在司法裁判案例中，法院针对司法拍卖税款承担的认定尚未达成一致意见，同案不同判现象突出。现有关于不动产拍卖的涉税问题之一主要聚焦于拍卖过程中产生的税款应由买方承担还是卖方承担，也有折中观点认为由各自承担相应部分。

（一）卖方承担说

支持卖方承担说的学者认为司法拍卖的税款承担应为出卖人，即被拍卖人承担，理由主要是基于税收法定原则和税收公平原则。艾华等学者提出应基于税收之债的关系,加强对第三方权利人的保护，即保障司法拍卖中买受人的权益，由出卖人承担税款[2]。黄建文等学者同样支持卖方承担税款，但必须优化卖方税收承担问题的解决路径[3]。

（二）买方承担说

虽然认为包税条款有效，即司法拍卖的税款由买受人承担是司法实践的通说观点，但理论学界并未对买方承担达成共识。支持买方承担说的学者大多立足于民法典私法自治的角度，强调司法拍卖的契约合意从而为买受人承担税款提供依据。学者包关云认为不动产网络司法拍卖与商业销售一样具有可税性。实务中司法拍卖公告常对被拍卖人欠缴税费与交易税收有专门条款的规定, 一般规定上述税费均由买受人承担。该税款承担与税法学上的税款负担不同, 公告约定的税费承担主要是价款金额的约定而非对法定纳税主体的变更[4]。即法院公告由买受人承担税费不违反税法规定。

（三）各自承担说

各自承担说学者将税款分为被拍卖人破产前的欠税以及因拍卖产生的税费，前者由出卖人承担，后者由买受人承担，各自负担相应部分，法院不能指定由买受人全部承担，该观点特别强调买卖双方税款承担的平衡。孙天承等学者认为税款由买受人全部承担是无效的，应引进实质课税原则、比例原则以及税收公序进行具体确定[5]。学者范金铭反对由买受人包揽税费，认为应由法律法规规定的相应主体承担[6]。还有其他学者认为应当严格贯彻《网拍规定》第三十条的精神,各方依法各自承担税负。

综上所述，主张税款由卖方承担符合税法的相关规定，但现实中难以执行；而买方承担体现合同意思自治自由，但私法能否超越公法的强制性问题有待解决；各自承担说不失为一种较为合理的折中观点，若明确税款各自承担还需要法院、税务机关和纳税义务人之间协调联动，才能破除执行障碍。

三、司法拍卖税款承担主体分配的逻辑分析

司法拍卖税款承担主体分配的逻辑分析包括其依托的依据原理和实际价值衡量。

（一）司法拍卖税款承担主体法定的依据原理

为司法拍卖税款承担法定寻求依据，是为了进一步回应税款承担应由何者予以规定的问题，这是解决司法拍卖税款争议的首要前提。

1.司法拍卖税款承担法定的法理依据：税收法定原则

（1）税收法定原则的立法精神包括税款承担法定

在当今世界，税收法定原则已经发展成为许多国家的宪法原则和税法的基本原则[7]1。税收法定原则设立的首要目的是防止征税机关任意征税行为，维护纳税人的合法权益。张建军认为税收法定原则包括纳税义务的设立或免除法定、税法构成要素法定、征税法定和纳税法定，尽可能地压缩征税机关的自由裁量权[8]11。但随着税收法定原则的现代理论与实践发展，按照其立法精神，该原则需要被赋予更多内涵。笔者认为，税收法定原则除了防止税务机关滥用权利，还应对合同法领域作出适当干预，即防止合同强势方利用优势地位将高额税款承担责任转移给合同弱势方，此时的税法充当维护公平交易的角色，这是现代税收法定原则的应有之义。

（2）税收法定原则的具体要素包括税款承担法定

对于税收法定原则的具体要素，不同国家有不同的规定，在税法发达的国家，具体要素包括的内容会更为广延。施正文教授认为纳税主体的纳税义务即各类税收的构成要件必须且只能依法律予以明确规定[9]。德国学者迪特尔·比尔克认为，所有的课税要件和免税要件，包括纳税主体等都应受到国会保留原则的严格拘束[10]。税法构成要素法定原则包括纳税人、征税对象、税目等都必须由法律明确加以规定[8]12。笔者认为，税款承担问题属于纳税义务中最重要的要素之一，明确该内容为纳税人的纳税义务以及非纳税人无须纳税的权利提供直接法定依据，一定程度上避免了私法领域交易双方产生纠纷。未来，将税款承担纳入税收法定原则中也必将是税法修改的内容之一。

2.司法拍卖税款承担法定的实践依据：公私法原理

司法拍卖中税款承担问题的实践争议以人民法院是否有权指定为重点内容之一。学者也对该问题展开了研究，形成基于税收法定的无权说和属于民事诉讼领域、税收法定不包括税收承担转移的有权说。支持无权说观点的学者主要站在税法的公法地位否定法院在拍卖公告中指明“税费由买受人承担”的行为；持有权说观点的学者认为法院指定行为合法，基于《网拍规定》第三十条，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”[11]。然而，即使法院依据《网拍规定》作出指定，也应该依照第一款“由相应主体承担”，而不是直接依据第二款确定。

笔者认为，不管从税法强制性还是合同法自治性角度，法院都无法获得授权。其一，根据《税收征管法》第三条第一款之规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。表面上税法未对税收承担主体法定化，但根据税法的立法精神，税收承担主体必须法定，这不仅在强化纳税义务人的纳税义务，还包括对非纳税义务人的权利保护。其二，虽然法院有权主持司法拍卖的流程，但其强制缔结税收条款有违民法典的意思自治原则，法院代替被拍卖人作为“强制出卖人”不能损害买受人的权益。因此，从司法拍卖税款承担的实践逻辑分析来看，应该由税法予以规定，而不是人民法院指定。

（二）司法拍卖税款承担主体的价值衡量

要建立一种科学的税收制度，税收应该是足够、方便、高效和公平的[12]1。司法拍卖税款的具体承担人如何确定实际上是价值论衡量的问题。我国是社会主义国家，以马克思主义为向导，马克思创立它的学说旨在为多数人谋利益[13]1，实现社会价值最大化。当一项规则确定势必不能保全各方的利益时，我们只能作出价值权衡。因此，我们需要梳理司法拍卖税款承担分配的利弊，从而进行价值利弊分析。如表1 所示，按照税款不同的承担主体，在实践中会出现不同的利弊结果。

表1 司法拍卖税款承担主体利弊分析

1.卖方承担或买方承担：弊大于利

不管是卖方还是买方承担司法拍卖的税款，其优势都主要是实现较高办税效率，当拍卖成交时，只需要单方前往税务机关办理缴税即可办理不动产过户，办税环节无须双方配合，充分实现办税效率价值。

然而，由于不动产司法拍卖涉税金额较高，出卖人本就缺乏资金能力，很有可能无力承担高额税款，税务机关因被拍卖人的欠税行为有权扣押被拍卖不动产。一方面税务机关最终没能从出卖人处收到税费，导致国家税收流失；另一方面被扣押的不动产长期闲置，造成资源浪费。而若是反过来由买方承担税款则会导致大量诉讼纠纷，有违税收法定和税收公平原则；在《中华人民共和国民法典》视角下有违格式条款中的公平原则；在实际执行视角下也使买受人利益严重受损[14]。

2.双方各自承担：利大于弊

司法拍卖税款由买卖双方各自承担相应部分是符合利益最大化的价值追求。各自承担税款要求在实际办税程序上双方相互配合，共同完成税款缴纳，一旦某一方出现资金短缺或其他阻碍情况，会造成整个缴税进度的拖延，进而无法实现缴税的效率价值。但是，相比于卖方和买方承担，各自承担税款是最符合公私法双重规则的，包括税法上税收法定和民法上公平原则。效率价值的缺失是可以通过其他途径得以弥补或解决，即本文即将讨论的具体落实路径设计，但税法和民法的立法理念和具体规则不可违背。

四、司法拍卖税款承担落实的路径设计

司法拍卖税款承担落实的路径设计应当首先包括承担主体分配规则的确定，再是法院和税务机关的协调落实。在确定司法拍卖税款承担主体的基础上，针对其落实对策问题，学界形成了法院、税务机关以及法院与税务机关协调联动三个层面的应对之策。一方面要求法院应当优化司法拍卖的各项流程，提前避免税款争议，另外要求税务机关肯定买受人的缴纳主体身份，最后希望法院与税务机关加强协同联动，共同解决税款缴纳问题。在此基础上，笔者认为司法拍卖税款承担落实的路径设计应该包含以下内容。

（一）司法拍卖税款承担主体分配的规则确定

司法拍卖中税款承担主体是最为核心的问题，学界对此争论不休，无法达成统一。在实际研究中，许多学者通过探讨司法拍卖“包税条款”的效力定性从而确定税款承担主体。认为“包税条款”有效的即支持买受人承担税款，主张“包税条款”无效的则支持出卖人承担或是买卖双方各自承担。也有学者提出区分纳税人和负税人支持税款转嫁给买受人。笔者认为，司法拍卖中税款承担者问题应该由税法予以规定，合同缔结意志不得逾越公法的权威性。以下是税法应该如何对司法拍卖税款承担主体进行具体确定的分析。

1.司法实践经验

目前针对司法拍卖税款承担主体问题仅有少数法院出台统一适用规则，如江苏高院作出“禁止一律由买受人承担”的原则性规定，上海高院则按照不同税费类型分别指定了承担主体。

江苏省高级人民法院关于正确适用 《网拍规定》若干问题的通知（苏高法电[2017]217 号）对税费负担作出原则性规定：因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。

《湖南优化不动产司法拍卖涉税事项办理》[15]指出在拍卖公告中人民法院应公示不动产拍卖产权转移可能产生的税费及承担方式，不得在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，交易双方应按照税收法律法规的规定缴纳相关税费。另外还要求税务机关在不动产司法拍卖缴纳交易环节税费后，应当积极协助法院办理相关过户手续，不得以被执行人欠缴非交易环节的税费为由，拒绝协助办理相关手续。

上海市高级人民法院关于进一步规范不动产司法拍卖中有关事项的指导意见（沪高法[2019]25 号）将不动产变价过程中的税费承担分为三部分，历史欠缴税费由出卖人承担，拍卖税费由相应主体承担（目前增值税、土地增值税和个人所得税由被执行人承担，契税由买受人承担），不动产可能涉及水、电、气、物业服务等欠缴费用可以指定由买受人承担。

2.具体规则设定

司法拍卖税款承担主体的原则性规定目前还无法有效解决问题。虽然国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第8471 号建议的答复》严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，但依然是原则性规定，实践中争议案件依然频发，因此有必要进行具体规则设定。理论界也有学者提出拍卖公告涉税条款应以“买卖双方各自负担，由买方垫付、优先受偿”为原则，但买方垫付、事后优先受偿还是无故加重买受人的税款负担，为买受人额外设立不确定的债权。另外，还有学者区分纳税人和负税人，出卖人是法定纳税人，买受人是实际负税人[11]，从而为法院变更实际负税人提供依据，该观点实际上也在减损买受人的利益，并非公平的义务分配规则。

江苏高院和上海高院的司法实践经验为司法拍卖税款承担主体的具体规则设定提供了有利启示。如表2 所示，司法拍卖税款承担主体可以按照税费产生时间和税费类型进行区分，被拍卖人不动产被拍卖前所欠缴的税费由原义务主体承担，税务机关依法追缴；因拍卖所产生的税费应按照税法规定由出卖人和买受人各自承担不同类型的税款；最后，水、电、气、物业服务等欠缴费用还是由出卖人负责，该观点不同于上海高院所认为的可以由买受人承担，虽然该款项所涉的金额一般较小，但为避免降低参与拍卖人的购买意愿，还是主张原义务人承担。

表2 司法拍卖税款承担主体具体规则设定

（二）法院：促进税款合理分摊

1.预留税款磋商空间

民法学者企图将私法自治理念引入税法范畴的观点是值得肯定的，但由买受人承担所有税款并不符合民法典意思自治原则。大多数法院之所以将税款承担义务转移给买受人，通常是基于被拍卖人税款支付能力不足，同时不将明确的税额进行公告而只标明“税费由买受人承担”，是为了呈现最低价格以提高拍卖人的竞拍意愿，但这正是产生诸多争议案件的主要原因。因此，为了弥补出卖人税款负担能力的不足，建议人民法院在司法拍卖时，可以与买卖人在税款分担上留出更多磋商的空间，如增加“税款分担进一步磋商确定”的条款。这既能体现司法拍卖的意思自治理念，防止法院作为强势方强行指定税款承担，又可以最大可能性挽回国家税收流失部分。

2.拍卖价格调整

拍卖价格调整仍然是人民法院融入意思自治理念解决税款承担问题的具体表现。如果与买受人的税款磋商环节失败，法院可以在拍卖价格上进行适当调整，以促进买卖双方之间税款的合理分摊。有学者提出法院可以在拍卖公告中标明“含税价格”[3]，这实质上不是价格调整，还是税款承担主体的转移，无法解决问题。因此，价格调整应该是实质调整，通过变更交易价格来平衡税款承担。

（三）税务机关：适当行使税款裁量权

“规则与裁量的混合要恰到好处。”[16]45国税总局在《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发[2012]65 号) 中明确建立税务行政裁量基准制度，要求达到税务裁量权的收放平衡。因此，对于司法拍卖的税款争议，税务机关也应当在税务裁量权框架内行使适当裁量权。

1.扣押裁量

艾华学者的论文分析了税务机关在某些情况下扣押欠税被执行人的不动产，但扣押房产的价值往往超过欠缴税款，此时的税务机关存在过罚不当的行为。虽说税务机关的裁量权应该受到严格控制，但某些情况下应该得到适当行使。税务机关在纳税义务人欠缴税款的情况下有权扣押相关财产，这对破产纳税义务人来说约束效果十分有限，却能损害司法拍卖买受人的利益。此时，要求税务机关对扣押超过欠税价值的涉案不动产行为作出理性裁量，适时变更扣押方式，绝不能一扣了之。

2.缓税、减税裁量

同时，税务机关要在法律的框架内，适当行使裁量权，作出缓税、减税决定。税务机关在行使税款裁量权时，还必须注意“适当”。学者提出建议认为税务机关可以将欠税主体划分为日后能继续经营的企业和濒临破产无法继续经营的企业，对前者可以允许延缓缴税，对后者则直接作出免税决定[2]。笔者认为，缓税决定尚且具有现实意义，但免税决定一方面造成国家税收流失，另一方面可能催生逃避税的不良现象，因此免税不具有可行性，而且明显超过“适当”限度，容易造成裁量权的滥用。

五、结语

2021 年是“十四五”开局之年。“十四五”期间，我国还将深化税收征管制度改革，建设智慧税务，推动税收征管现代化[17]。我国的税法完善过程应该以司法判例经验为指引，司法拍卖中税款承担问题属于实务中大量存在却尚未得到解决的典型争议。本文对该问题的争议点归纳、逻辑分析、规则确定以及路径设计，虽然不能为我国税收法治进程起到重要推动作用，但以期为解决该争议提供有意义的指导。