PPP 项目财务核算及税收筹划

林群星 福建省华策建设集团有限公司

引言

PPP 项目作为一种新型的资本运作模式，其在具体实践过程中存在着一些独有的特性，因此在财务核算实务中以及税收筹划管理工作中面临着较多的困境和难题，从而使得项目在整个运营管理中存在的潜在风险因素较多，存在进一步细化和规范的需求，这也是本文的主要出发点和关注点。

一、PPP项目、税收筹划简述

PPP 项目是政府和社会资本合作的简称，主要是指政府以购买服务、特许经营权以及股权合作等方式与社会资本所形成的长期合作、风险共担和利益共享的关系。在PPP 项目实务中，其常用的付费模式主要有三种，分别是使用者付费模式、政府付费模式和可行性缺口补助三大类。

税收筹划主要是指企业在遵循国家税收法规、政策的前提下，对生产经营及管理活动进行提前规划和安排，以充分、合理、有效地运用税收法规、政策优惠，从而实现企业税负降低和利益最大化目标的税务管理活动。在税收筹划实务中一般遵循四个基本原则：一是合法性原则；二是事前筹划原则；三是全局性原则；四是成本效益原则。

二、研究PPP项目财务核算及税收筹划的重要意义

研究PPP 项目财务核算及税收筹划具有以下重要意义：一是有利于项目核算的规范性和准确性，即通过研究PPP 项目在实施过程中财务核算面临的各种问题以及解决途径，可以帮助项目在核算时更为规范和准确，从而为会计信息质量的提升奠定基础；二是可以帮助PPP 项目有效降低税负成本，即结合PPP 项目实际开展税收筹划工作，可以帮助项目进行合理避税，防止因税负成本过高而产生现金流量不足以及经营绩效不佳等经营负担；三是可以在一定程度上增强项目的抗风险能力，即规范、准确的财务核算是计算税费的前提和基础，同时税收筹划的前瞻性可以帮助企业在项目建设各环节中及时通过纳税行为进行合理预测和规避，从而全面提升了项目的抗风险能力。

三、PPP项目财务核算存在的问题及其解决途径

（一）PPP 项目财务核算存在的问题

一是PPP 项目确认为何种资产才最能满足财务核算真实准确要求的问题。企业在承建PPP 项目时，这些项目具有服务于社会公众或者属于公共产品的属性，因此项目承建企业不能自由处置，同时项目价格是由政府定价或者政府进行指导定价，资产的账面价值是难以对其实际情况进行真实反映的，再加上付费模式差异所带来的一些资产所有权争议问题，使得按照目前准则对资产的定义，PPP 项目所形成的资产在确认时，存在确认为何种资产才最能达到财务核算真实准确要求的问题。

二是PPP 项目的运营收入确认存在一定的瑕疵。PPP 项目在运营过程中的收入核算是一个值得探讨的问题，按照目前的会计准则体系，PPP 项目在确认运营收入时会存在一定的瑕疵和问题，以PPP 项目常用的政府付费模式为例，在实务中政府付费包含可用性服务费和运营绩效服务费两部分，其中运营绩效服务费部分则需要根据项目的实际运营情况进行支付，这种支付的不确定性给PPP 项目运营收入确认带来了两方面的问题：一方面是收入的确认是以运营绩效的认定为标准，而运营绩效认定的客观性和真实性尚未有严格、规范的标准，这与会计准则的客观真实要求是存在一定的差距的，由此可能会造成PPP项目收入在确认环节存在一定的瑕疵，在实务中容易存在收入核算舞弊行为；另一方面则是收入的均衡性受到影响，即运营绩效服务费收入在项目运营初期较容易出现绩效不佳的现象，在此阶段PPP 项目确认的收入规模相对较小，而在项目运营成熟之后收入会大幅增长，收入的平稳性无法保证，更容易出现收入后翘的问题。

（二）解决PPP 项目财务核算问题的对策

1.依据会计准则厘清PPP 项目的经济实质来确认资产类别

我国会计准则要求单位在进行财务核算时要注重实质重于形式的原则，在确定会计要素时要以经济活动的经济特征为依据，而在进行财务核算时也应当以经济活动的经济实质来进行，结合PPP 项目的运营模式，PPP 项目的资产可以确认为三种类型，分别为固定资产、金融资产和无形资产。在项目满足PPP 的确认条件时，在政府方拥有项目的资产控制权或者所有权的大前提下，项目资产确认的具体思路如图1。

图1 PPP项目的资产确认思路

2.结合PPP 项目的资产确认思路确立收入确认和核算的形式

当PPP 项目的资产确认为无形资产时，PPP 项目企业应当在收到政府付费或者项目使用者的费用时确认收入，并对无形资产按照直线法进行摊销，摊销额进入主营业务成本；当PPP项目在确认为金融资产时，PPP 项目企业应当将项目在运营期内应收取的确定货币资金本金部分确认为收入，而利息部分则计入未确认融资费用。依托资产确认类型可以使企业更清楚地辨别经济活动的业务实质，进而在确认PPP 项目收入时更加符合会计准则要求，从而有效化解收入确认中存在的一些瑕疵问题。

四、从全生命周期角度探讨PPP项目税收筹划的具体路径

从客观因素上来看，企业之所以在运营管理过程中要开展税收筹划工作，主要是由以下这些客观因素作为筹划动机的：一是纳税人定义上的可变通性；二是课税对象金额的可调整性；三是税率的差别性；四是税额累进临界点的突变性；五是各种税收减免政策为税收筹划提供了温床。PPP 项目进行税收筹划主要也是基于这五个客观因素。

PPP 项目一般都会经历项目设立阶段、项目建设阶段、项目运营阶段以及项目移交阶段四个环节，这四个环节被称为项目的全生命周期。在全生命周期的每个阶段，PPP 项目所涉及的涉税事项也各有差异，因此每个阶段的税收筹划关注点也各不相同。在此分别按照全生命周期的每个阶段探讨其税收筹划的路径：

（一）在项目设立阶段的税收筹划路径

PPP 项目在设立阶段的税收筹划点主要有两个，分别是项目前期的费用处理方式以及项目融资方式的选择。

在实务中，政府方所代垫的设计费、勘察费等，项目企业在成立之后需向其进行支付，而支付只能从政府部门取得行政事业性票据或者非增值税专用发票，项目企业是无法进行进项税抵扣的，同时按照税法要求企业在所得税税前扣除这些费用也存在一定的涉税风险，因此在实践中通常会考虑将此部分费用做代收转付处理或者与政府部门进行协商，由政府部门采用一定的补偿方式来承担项目多承担的增值税和企业所得税。从可操作性来说，代收转付需要税务部门的认可和批准，难度较大，而PPP 项目多服务于当地政府部门，较容易获得政策和资金的支持，政府补偿的方式更容易实现。

PPP 项目在设立阶段可选择的融资方式主要有银行贷款、发行债券和资产支持证券化。其中银行贷款和发行债券会支付大量的利息及相关费用，而这些利息和费用按照现行财税政策是不能进行进项税抵扣的，资产支持证券化虽然也会发生一定的融资费用，但是其适用税率为3%，较贷款和发行债券适用6%税率来说会节约大量的税负。因此在实务中PPP 项目在融资渠道宽泛的情况下通常会选择资产支持证券化。

（二）在项目建设阶段的税收筹划路径

PPP 项目在建设阶段的税收筹划点主要有三个，分别是甲供工程的选择、开办费的处理以及资金占用费计息方式的选择。

PPP 项目是否需要选择甲供工程，通常是以取得增值税进项税额情况以及其他财务数据决定是否采用甲供工程进行发包，以此来进行增值税的税收筹划。

现行企业所得税税收政策对于开办费的处理方式有两种，分别是一次性扣除或者分期摊销，PPP 项目可根据实际财务状况选择一次性扣除或者分期摊销来进行企业所得税税收筹划，实际财务状况的参考依据主要是项目盈亏的时间分布，即项目在前期亏损较大的情况下建议企业选择分期摊销方式，若项目在建成初期就会获利的情况下可选择一次性扣除或者分期摊销均可。

资金占用费的计息付息方式主要有计息付息、计息不付息、不计息也不付息三种方式，采用不同的方式，项目所承担的税负也会有所不同。计息不付息在实务中会产生税会差异，企业在所得税汇算清缴之前需要承担预缴的税费，由此可能会增加企业的资金成本，而计息付息和不计息也不付息则不会产生税会差异问题以及预缴企业所得税的问题，因此建议项目选择这两种资金占用费的计息方式。

（三）在项目运营和移交阶段的税收筹划路径

PPP 项目在运营和移交阶段的税收筹划点主要有项目取得收入的处理、取得运营补贴的处理、资产及设施移交的处理。

PPP 项目取得收入的税收筹划点主要是适用增值税税目、税率存在争议以及税收政策不明确。PPP 项目取得收入可筹划的空间主要是政府付费和可行性缺口补助收入在增值税相关税收政策、法规方面缺乏明确规定，收入性质难以定位。在实务中此部分收入结合《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36 号) 的相关内容，可按照“现代服务业/商务辅助服务/企业管理服务”税目、6%的税率计算缴纳增值税，也可以考虑按照“建筑服务”税目、9%的税率计算缴纳增值税。究竟选择适用何种增值税税目及对应的税率，需综合考虑多方面的因素，在实践中较为关键的因素主要有两个，其一是PPP 项目的资产及设施管理和移交的方式；其二是项目能够取得可抵扣增值税进项税额的高低。

PPP 项目取得运营补贴收入的税收筹划点主要是项目企业可选择将其作为征税收入或不征税收入。在实务中，PPP 项目企业是否将运营补贴收入计入应纳税所得额，关键需要视项目在运营期间的收益情况以及项目的资金承受能力等因素。在满足项目总体收益最大化的前提下，作为不征税收入当然更符合PPP 项目企业开展税收筹划的初衷。

PPP 项目资产及设施移交环节的主要筹划点是降低在移交时被视同销售征税的可能性，主要涉及增值税和企业所得税。在实务中，PPP 项目资产及设施的移交是否被视同销售，关键在于项目立项主体、所形成资产及设施的所有权属认定，因此在进行税收筹划时，PPP 项目企业需充分考虑此关键点，与政府部门以及税务管理部门做好沟通协调工作，提前进行统筹和规划，提供较为充分的依据来降低被税务机关认定项目企业拥有项目所有权的可能性，从而来降低被认定视同销售缴纳增值税和企业所得税的可能性以及相应的涉税风险因素。

结语

本文以PPP 项目的财务核算以及税收筹划为研究对象，结合相关会计准则对PPP 项目财务核算中存在的一些疑难问题进行了总结和分析，并提出了较为具体的化解办法，围绕增值税、企业所得税等相关税收政策、法规，对PPP 项目整个生命周期中不同环节的税收筹划点进行分析，然后针对税收筹划点提出一些较容易操作且行之有效的税收筹划策略，希望能够对PPP 项目财务核算的真实、规范性提供有益参考，同时为其进行科学、合理的税收筹划、降低项目总体税负水平以及控制涉税风险提供新的思路。