个人所得税制优化问题研究：基于调节收入分配的视角

梁 季

（中国财政科学研究院，北京 100142）

内容提要：个人所得税是调节收入分配最重要、最有力、使用最广泛的税种。要充分发挥个人所得税收入分配调节功能，需在税制设计和征管中满足以下条件：征税范围广泛，综合课税程度高，扣除项目充分、标准合理、方式科学，征管有力，税率结构合理、科学。从调节收入分配的角度看，我国个人所得税扣除制度、财产性收入税制安排以及征管制度等方面仍存在较为突出问题，主要表现在：扣除制度不尽科学合理，未能充分体现量能负担原则；财产性收入的个人所得税制度和征管不完善，弱化调节收入分配的效力；核定征收被滥用，高收入群体征管不力，个人所得税“限高”作用受限。鉴于目前我国税制体系的现状以及个人所得税在其中的主要功能定位，提出如下优化建议：优化扣除制度体系，建立科学的扣除标准调整机制；拓宽财产性收入征税范围，研究开征资本利得税；完善代扣代缴制度，构建双向申报制度，加强财产涉税信息共享机制建设。

党的十八大以来，党中央、国务院对健全税收、社会保障、转移支付等调节机制，特别是完善个人所得税制度，加大收入分配调节力度，提出了明确要求。党的十九届五中全会指出，要扩大中等收入群体比重，增加低收入群体收入，合理调节高收入，取缔非法收入，形成中间大、两头小的橄榄型分配结构，完善再分配机制，加大税收、社保、转移支付等调节力度和精准性。中央财经委第十次会议指出，要构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性；要加强对高收入的规范和调节，合理调节过高收入，完善个人所得税制度，规范资本性所得管理。“十四五”规划纲要明确要求，健全直接税体系，完善综合与分类相结合的个人所得税制度，加强对高收入者的税收调节和监管；完善个人所得税制度，推进扩大综合征收范围，优化税率结构。在此背景下，众多学者讨论并测算个人所得税的收入分配调节效应（田志伟等，2017；万莹和熊惠君，2019；刘蓉和林志建，2019；张玄和岳希明，2021；李晶和牛雪红，2022；费茂清等，2020）。但是，在我国个人所得税收入分配调节效应的研究中所使用的微观数据存在先富群体样本的代表性不足问题，直接使用相关数据，可能会导致我国个人所得税收入分配效应的估计存在偏误，得出的研究结论难免不够准确。本文结合已有研究成果，重新梳理个人所得税调节职能的学理重要性，并从个人所得税扣除制度重要性以及当前财产性收入税制和征管问题较为突出的现状分析探讨我国个人所得税收入分配效应存在的问题，最后提出对策建议。

一、个人所得税发挥调节收入分配职能的学理分析

个人所得税制度以其“累进性”而著称，也因此成为各国政府调节收入分配最重要的工具。个人所得税是否“累进”以及“累进”程度主要取决于其税制要素的安排。也就是说，个人所得税的征税范围、综合计征、税率以及扣除等制度安排对其累进性有重要影响。

（一）个人所得税是调节收入分配的最重要税种

1.个人所得税是政府参与再分配的重要工具。从分配层次来看，国民收入分配包括三个层次：初次分配、再分配和第三次分配。初次分配也称为交换性分配或要素性分配，是以平等交易为基础，依照分配主体所拥有的生产要素的数量和质量进行分配。市场机制在其中发挥主导作用，侧重于经济效率最大化。为此，政府在初次分配中越“无为”，初次分配效率就越高，从而要求参与初次分配的税种“中性”。

再分配也称转移性分配，以无偿转移为特征，依照政府施政理念和社会公平需要进行分配。政府在再分配中发挥主导作用，侧重于强调公平。政府参与再分配的工具包括法律、经济和行政手段等。其中，经济手段是市场经济体制中政府调控经济、参与再分配最重要、最有效的手段，而财政又是经济手段的核心和关键。财政主要通过收支两种手段参与再分配，即通过税收减少有收入者（尤其是高收入者）的收入，通过社会保障制度增加低收入者（尤其是无收入者）的收入，从而缩减居民间可支配收入差距，实现政府再分配的目标。参与再分配的税种主要包括所得税、财产税和遗产赠与税，其中又以所得税为主。

在参与再分配的三类税种中，个人所得税调节收入分配最有力，这是由其税制特征决定的。首先，个人所得税的调节范围最为广泛。从纳税人范围来看，有收入者理论上均有可能成为所得税的纳税人。这就意味着，个人所得税调节范围可以覆盖一国（地区）所有的有收入者。而有收入又是一国（地区）成年自然人的基本状态，这就意味着个人所得税可能覆盖所有成年人。同时，个人所得税的征税范围可以覆盖所有类型的收入，因此可以调节所有类型的收入。企业所得税因是对法人征税，不会对居民收入产生直接影响，仅能对拥有企业法人财产的自然人的收入产生间接影响。房产税因是对财产征税，同样也无法对自然人的收入产生直接影响，仅能对拥有房产的自然人的未来收入产生间接影响，即通过征收房产税而降低房产所有人未来收益能力。同时，拥有房产的居民数量一般少于有收入者，这也限制了房产税调节收入分配的能力。遗产赠与税的纳税人和征税范围远小于个人所得税，且遗产赠与税是一次性、非经常性税收，也无法像个人所得税那样持续发挥调节收入分配的作用。其次，个人所得税具有累进性，可实现纵向公平。通过超额累进税率和扣除制度（方式）的设计，个人所得税可以实现按纳税能力负税，收入高者高税负，收入低者低税负，甚至零（负）税负，真正实现纵向公平。企业所得税和房产税多为比例税率，因此，从调节收入和财产分配来看，具有一定的“累退性”。尽管遗产赠与税税率也多为累进性，但因没有税额抵免制度安排，其税负不可能为负，加之其有限的征税范围和纳税人覆盖面，其调节收入分配能力也大大逊于个人所得税。

2.个人所得税是使用最广泛的用以调节收入分配的税种。商品税、所得税和财产税是目前各国广泛实施的三大税系。尽管各税系均具有筹集财政收入的功能，但因各税系特点和特征不同，相应被强调或被赋予了其他的功能。比如，商品税系则强调其收入功能，所得税系同时强调其收入和调节功能等。

个人所得税的财政收入功能和调节收入分配功能在实践中均得到彰显。OECD国家2018年个人所得税收入占全部税收收入和GDP的比重分别为31.7%和7.9%，欧盟2019年分别为35.4%和9.6%，个人所得税是发达国家名副其实的“主体”税种。我国个人所得税收收入占比较低，2022年个人所得税收入占全部税收收入和GDP的比重分别为9.0%和1.2%。这意味着，个人所得税的收入功能在国家和地区间差异较大。但是，绝大多数国家（除实行单一税率的国家，如俄罗斯）均将个人所得税作为调节收入分配的最重要的税种，其主要表现为多数国家采用超额累进税率，并且很多国家详细统计各收入群体个人所得税实际税负，大量文献分析个人所得税税前税后居民收入基尼系数的变动，等等。我国在1994年统一个人所得税制时便明确了“个人所得税改革的基本原则是调节个人收入差距，缓解社会分配不公的矛盾”的功能定位。美国个人所得税被认为是20世纪最伟大的创新，对美国经济社会具有深远的影响（伊曼纽尔·赛斯，2021）。

从上述分析中可以看出，除极少数国家外，绝大多数国家的个人所得税普遍被赋予了调节收入分配的职能，因此强化其收入分配职能是各国普遍做法。

（二）个人所得税发挥调节收入分配职能的前提条件

个人所得税发挥调节收入分配的职能需要具备一些条件，需要在税制设计和实际征管中予以充分体现和实现。个人所得税税制设计的科学合理与否对其调节收入分配职能的发挥有决定性影响。总体而言，为了更好地发挥调节收入分配职能，个人所得税应具备以下几个条件：

1.征税范围要广。应税所得是个人所得税的计税依据，是纳税人纳税能力的综合体现，而收入是计算应税所得的起点和基础。一方面，个人所得税只有将各种来源和类型的收入均纳入征税范围，才能保证应税所得的计算全面、客观、公正和真实。因此，征税范围广泛是发挥个人所得税收入分配调节职能的基础，征税范围越广泛，收入调节能力越强（梁季，2019）。另一方面，征税范围越广泛，被纳入个人所得税调节范围的纳税人数量也多，也在一定程度上提高了其调节收入分配的能力。随着经济的发展，个人收入来源和类型愈发多元、隐匿，时空跨度大，为此很多国家多采用反列举法确定个人所得税的征税范围，以确保税制稳定性同时又能确保新型收入纳入征税范围。

2.综合课税程度要高。个人所得税计征模式分为三种，分类税制、分类综合税制以及综合税制。从调节收入分配的效果来看，综合税制的调节效果最优。这是因为：一方面，综合税制的税基是各类收入扣除各项成本费用后的净所得之和，最能综合反映纳税人的经济支付能力，克服了纳税人间因收入结构差异带来的纳税能力不易比较的弊端，做到了起点公平。另一方面，在综合税制下，因各类所得均适用相同的税率与计征方式，从而使得无论何种类型所得，只要规模相同，则承担相同的税负，实现了结果和横向公平；再者，综合所得税制可提升税制的累进性，收入分配效果更好。比如，某纳税人有三类所得，在分类所得税制下，各类所得均适用低税率，但三类所得综合计税可使得某些所得适用更高一档税率，从而整体推高该纳税人平均税负水平，提高税制的累进程度。总之，综合课征程度越高，调节收入分配的效果越好。

在实践中，完全的分类和完全的综合税制较为鲜见，各国多采用分类与综合相结合的个人所得税制，区别在于纳入综合课征范围的所得类型及其多寡的不同。

3.扣除项目充分、标准合理、方式科学。由于个人所得税是对净所得而非收入征收，且净所得的计算起点为收入，因此必然涉及扣除问题，即涉及哪些项目可以扣除、以什么标准扣除、以什么方式扣除等问题。通常而言，个人所得税扣除项目主要包括三类：第一类是与取得收入直接相关的成本、费用；第二类是与个人生存发展相关的费用扣除；第三类是体现本国社会政策的相关扣除。

第一类与取得收入直接相关的成本费用通常是据实、税前扣除。第二类个人发展的费用扣除或以免税，或以成本方式在税前扣除，但免税（扣除）标准的确定依据各国差异较大，且对个人所得税收入分配效果的影响较大。个人所得税“有所得即纳税”以及公平征税的治税理念决定了各国普遍严格限定个人生存发展费用扣除的口径和标准，如将生存发展费用的口径限定于“基本生计费用”，且参考贫困线或最低生活保障水平确定扣除标准。理论分析也表明，提高基本生计费用扣除标准对个人所得税调节收入分配的效果会产生“累退”效应，即扣除标准越高，对富人越有利。

因国情与发展阶段不同，各国体现社会政策的扣除项目差异较大，标准和方式更是各不相同。从各国实践情况来看，该类扣除项目的扣除方式主要有两种：一是在税前扣除，即缩减税基；二是税额扣除（也称税额抵免），即直接减少税额。两种扣除方式对收入分配的影响有所不同。税前扣除可能会使得低收入者无法享受该政策，从而弱化了收入分配效果。税额抵免或会出现负所得税，产生“财政补贴”效应，调节收入分配的效果较前者更优。

总之，个人所得税扣除制度安排是否科学合理对其收入分配调节职能的发挥有重要影响。扣除充分、标准合理、方式科学是充分发挥个人所得税制收入分配效应的前提。

4.征管有力。一分制度，九分执行。征管水平决定了理想税制与现实税制的差距，因此，税收征管有力、税法执行到位是落实个人所得税制度的关键，对其收入分配调节职能的发挥具有关键性影响。

此外，个人所得税税率结构对收入分配调节职能发挥意义重大，如适用超额累进税率，最高和最低边际税率水平适当等。

二、我国个人所得税制度存在的问题分析：基于调节收入分配的视角

1980年，我国始征个人所得税，之后几经改革完善。1994年统一个人所得税，之后多次提高了工资薪金费用扣除标准。2018年，我国对个人所得税制度进行了全面改革，这是1994年以来个人所得税税制调整幅度最大、改革最为全面的一次，成功转向了综合与分类相结合的个人所得税制度，设立多层次扣除制度体系，增设了反避税条款，建立个人所得税“按月预缴、年终汇算清缴”的征管制度，推动了自然人税收征管模式的现代化变革，有效提升了个人所得税制度在我国的适用性，促进了政府治理能力和治理水平的提高，个人所得税调节收入分配的功能不断增强。但与我国当前收入分配形势相比，与个人所得税应有的再分配职能相比，个人所得税仍存在一些问题。鉴于个人所得税扣除制度对于收入分配作用发挥的重要性，以及当前财产性收入税制和征管问题较为突出，本部分基于调节收入分配的视角，重点分析个人所得税扣除制度和财产性所得税制存在的问题。

（一）扣除制度不尽科学合理，未能充分体现量能负担原则

目前，我国个人所得税扣除制度具有以下特点：一是基本形成了成本费用扣除、个人生存发展类扣除和体现社会政策导向的多层次扣除制度体系；二是均采用税前扣除的方式；三是与取得收入直接相关的成本费用据实扣除和比例扣除（扣除比例为20%）方式，基本生计扣除和社会政策类（除捐赠扣除）扣除多采用定额方式。从强化调节收入分配效果来看，我国现行个人所得税扣除制度还存在以下问题：

1.减除费用的内涵不明确，标准设定所参考依据不尽科学。目前，我国减除费用适用于取得综合所得，或者没有综合所得但取得经营所得的纳税人。减除费用扣除是目前我国个人所得税适用最普遍的一类扣除，相应对个人所得税收入分配作用的影响也至关重要。标准设定的低，会影响个体的生存发展，设定的高，会削弱个人所得税的收入分配调节效应。

现行个人所得税法设置了6万元/年的减除费用扣除标准，但个人所得税实施条例以及官方相关解读都未对6万元/年减除费用的内涵和确定依据进行明确,使得减除费用标准的设定、调整无统一原则可循，无科学依据可参考，带来学界和实践界理解上的混乱，难以达成共识。梳理现有文献发现，国内目前对减除费用扣除的讨论较为丰富，但彼此观点差异较大。有观点认为，基本减除费用仅应覆盖基本生活成本支出，如“免征额的内涵是维持个人生存权利的基本生活费用支出的数量。社会贫困线是制定个人所得税免征额的重要参照依据，同时参考企业最低工资标准”[2]“以城镇居民个人基本生活费为标准对个人所得税减除费用额进行测算”[3]；还有观点认为，基本减除费用不但包含生计成本，还包括取得收入发生的直接必要成本费用，“按照国际通行做法，个人所得税工薪所得扣除大致由费用扣除和生计扣除两部分组成”[4]“从法理上讲，个人所得税的综合费用扣除额包括两个方面的内容，其一是为取得收入而支付的必要费用，其二是维持纳税人本人和家庭成员的生计费用。综合费用扣除中的生计扣除额的确定应当以维持纳税人本人及家庭成员的最低生活费用为基础依据，而不能以平均收入、某一阶层的最高收入、平均消费支出为依据。在西方发达国家确定最低生活费用相对比较容易，可参照社会公认的最低生活保障水平确定”。[5]

准确界定减除费用内涵是科学确定其扣除标准的前提条件。鉴于现行综合所得减除费用是从工资薪金减除费用演变而来，综合所得中的劳务报酬、稿酬所得以及特许权使用费收入进行了20%的费用扣除，工资薪金多为净所得、所产生成本费用多由雇主承担等因素，减除费用的内涵可界定为生计成本，而不涵盖为取得收入而发生的直接成本费用。

在将减除费用界定为生计成本的情况下，为了更好地发挥个人所得税筹集收入和调节收入分配的作用，也为了更好地体现公平原则，减除费用口径应严格限定于基本生计扣除范围。很多国家以本国贫困线或最低生活保障为参考设定生计成本扣除标准，但我国在设定减除费用扣除标准时，是按照城镇就业者人均负担的平均消费支出为依据，这意味着我国减除费用标准覆盖基本生计成本，考虑基本生计成本之外的其他消费支出①财政部在介绍《我国个人所得税基本情况》时认为，工薪费用扣除标准的确定需要综合考虑居民消费支出增长及物价上涨因素等情况，https://www．gov．cn/govweb/gzdt/2009-06/17/content_1343108．htm．，因此，减除费用标准设定所参考的依据不尽科学。

2．减除费用扣除标准过高，弱化收入分配调节效果。基于上述判断，6万元/年费用减除应视作基本生计扣除。基本生计成本是指维持人基本生存水准（subsistence level）的支出水平，这意味着基本生计扣除水平不应过高，相应一些国家参考本国贫困线标准确定其费用扣除标准，其占本国平均工资、人均可支配收入以及人均消费支出的比重也较低，各国实践（见表1）也印证了这一理念。

表1 中国和其他主要国家个人所得税宽免额与人均GDP、可支配收入和消费支出的对比关系 单位：%

从表1中可以看出，我国个人所得税费用减除标准占人均GDP、人均可支配收入以及人均消费支出的比重远远高于其他国家。2020年，我国个人所得税6万元/年减除费用是人均GDP的83．3%，是美国、英国和日本的4倍、2倍和9倍；相当于人均可支配收入的136．9%，是美国、英国和日本的5倍、3倍和12倍；相当于人均消费支出的222．2%，是美国、英国和日本7倍、3倍和11倍。

我国现行个人所得税6万元/年减除费用扣除的前身为工资薪金减除费用，并且目前综合所得中又以工资薪金所得为主，占比在60%以上，因此以工资薪金减除费用占平均工资的比重也能反映其年标准水平是否合宜。OECD对2015年我国与其他部分国家的工资薪金减除费用②2019年改革之前，我国工资薪金减除费用扣除标准为3500元/月。与平均工资的对比关系进行了比较（见图1）。结果发现，2015年，我国个人所得税工资薪金减除费用相当于当年平均工资的 67．7%，远高于英国（29．4%）、挪威（25．3%）、美国（12．4%）、日本（7．6%）和瑞典（3．1%）。2019 年减除费用标准提高至6万元/年后，与其他国家的差异更加明显。

减除费用扣除标准过高的直接后果是个人所得税纳税人覆盖面窄，高收入者的税负减轻程度更高，从而大大弱化个人所得税的收入分配调节效果（梁季和陈少波，2021）。目前，个人所得税纳税人主要覆盖高收入和超高收入群体，约占总人口的5%、城镇就业职工的15%。①2022年我国总人口是14.12亿人，城镇就业人口4.59亿人，缴纳个人所得税人口覆盖面约7000万人，据此计算得出。

图1 2015年部分国家个人所得税工资薪金减除费用与平均工资的对比关系

3.减除费用扣除标准调整尚未机制化，标准调整频次和幅度不稳定，不利于扩大中等收入群体。物价上涨是现代经济的普遍现象，其会带来居民收入和生活成本的增加，相应个人所得税减除费用扣除标准也应随物价上涨定期调整，使减除费用扣除动态真实反映人基本生存之需。建立生计成本扣除与物价指数挂钩的定期动态调整机制是各国普遍做法，而我国目前尚未建立减除费用扣除标准动态稳定调整机制，减除费用扣除标准的调整有“随意”之嫌。自1994年设立减除费用扣除制度以来，分别于2005年、2008年、2011年以及2018年进行了4次调整，历次调整的年度间隔分别为11年、3年、3年以及7年，历次标准增幅分别为100%、25%、75%以及42.9%，调整频次和幅度均不稳定，负面影响较为明显。一是在部分年度出现因物价上涨导致基本生计扣除无法弥补纳税人维持基本生存的支出需要；二是不利于稳定纳税人预期以及收入的平稳增长；三是如果减除费用扣除标准调整间隔期限过长，期间会因物价上涨带来居民收入增加而使得纳税人适用更高档次的边际税率，相应推高纳税人税负，增加纳税人负担，使一部分纳税人收入“虚高”而税负过重，不利于中等收入群体扩大。

4.扣除方式过于单一，使得个人所得税对低收入群体的收入调节无力。目前，我国各类扣除均采取税前扣除的方式,这意味着纳税人最大扣除额以其收入额为限，超过部分则无法扣除，从而不利于调节收入分配。这是因为，首先，对于收入额大于扣除额的纳税人（简称“有税者”）而言，收入越低，其适用的最高边际税率也越低，相应扣除给其带来的减税额就越小，反之亦然。因此，税前扣除方式使得高收入者受益更大，从而产生了“累退”效应。其次，对于收入额小于扣除额的纳税人（简称“无税者”）而言，无法完全享受扣除政策，造成一些扣除项目“悬空”，使得个人所得税对低收入者调节无力。

根据国家统计局的数据估算，2020年我国月收入在5000元以上的人口1.5亿人，这意味着我国近70%①2020年，我国城镇就业人口为4.62亿人，1.5亿收入在5000元/月的人口占全部就业人口的比重为32.6%，再剔除1.5亿人口中不以劳动性收入为主的人群，享受专项附加扣除的城镇就业人口占比乐观估计不会超过3%。的城镇就业人口无法享受专项附加扣除，这不但使得体现社会导向的政策无法落实，更使得个人所得税对中低收入者的收入调节存在“盲区”，即无论其收入多少，其个人所得税税负均为零，因而弱化了个人所得税对低收入者的纵向调节能力。此外，相较于有税者而言，无税者并未完全享受扣除政策，导致有税者和无税者之间在政策享受上的不公平。

（二）财产性收入②狭义的资本性所得是指居民金融资产带来的收益，广义的资本性所得是指除生产经营性资产外的其他财产给居民带来的收益。本部分的资本性所得主要是指金融资产和不动产的收益，因二者是我国居民财富的主要表现形态。的个人所得税制度和征管不完善，弱化其调节收入分配的效力

随着个人投资渠道的丰富，我国个人财产性收入形式也愈发多元、多样，成为高收入群体的主要收入来源，也是导致我国个人所得税收入分配差距不断扩大的主因。因此，完善财产性收入个人所得税制度对于发挥其收入分配调节作用至关重要。

我国个人资产主要配置于金融领域和房地产。总体而言，我国现行财产性收入的个人所得税政策依取得环节而制定，即对财产持有收益分别按照“股息、红利和利息”和“财产租赁所得”（不动产租赁）征税，对财产转让收益按照“财产转让所得”征税。财产性收入的个人所得税基本税率为20%，同时依收益类型不同而出台一些差别化的免税或低税率的优惠政策。个人金融投资主要分为直接投资和间接投资两类。直接投资包括储蓄、购买证券（股票、债券），间接投资主要是指购买基金产品和理财产品等。在个人金融直接投资收益中，持有环节收益中的存款利息、政府债券利息收入免税，上市公司派发的股息红利所得实行差别化政策③个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年、持股期限在1个月以上至1年（含1年）以及1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得分别免征、50%以及全额计入应纳税所得额。；债券转让收入按照“财产转让所得”适用20%税率，公开上市股票转让收入免税。个人进行金融间接投资时，视投资产品（公募基金、私募证券投资基金、私募股权投资基金、私募创业投资基金、信托产品、保险产品和理财产品）的不同，其收益所适用的个人所得税政策有所不同。（1）由于公募基金和私募证券投资基金主要投资于公开证券市场，相应其持有和转让收益的所得税政策与直接投资取得收益的政策相同；（2）对于私募股权基金和创业投资基金而言，其持有收益或适用“经营所得”个税政策（选择按年度所得整体核算），或适用“股息、红利和利息”个税政策（选择按照单一投资基金核算）；转让收益或适用“经营所得”个税政策（选择按年度所得整体核算），或适用“财产转让所得”个税政策（选择按照单一投资基金核算）；（3）信托产品、保险产品和理财产品的政策不明确。

尽管从本质上看，各种金融间接投资性收益均可归结为资本持有收益和资本转让收益，相应可列归“股息、红利和利息”和“财产转让所得”而适用个人所得税，但现实中因所得具体表现形式多元，所得性质难以明确判定，加之申报制度不完善，导致大量金融投资性收益尚未缴纳个人所得税，从而大大弱化了我国个人所得税调节收入分配的能力。目前，我国财产性收入所得税制度存在的问题主要表现在：

1.从持有环节的金融投资性收益来看，存款利息免征个人所得税缩减了个人所得税税基，限制了个人所得税收入分配调节能力的发挥。自1994年以来，我国存款利息个人所得税政策经历了4个发展阶段：1999年10月31日前孳生的利息所得，不征收个人所得税；1999年11月1日至2007年8月14日孳生的利息所得，按照20%的比例税率征收个人所得税；2007年8月15日至2008年10月8日孳生的利息所得，按照5%的比例税率征收个人所得税；2008年10月9日后（含10月9日）孳生的利息所得，暂免征收个人所得税。这就意味着，目前储蓄存款利息所得免征个人所得税。

我国是储蓄存款大国。截至2022年底，我国住户储蓄存款达92万亿元，初步测算利息收入超1.5万亿元，免征税款3000亿元，相当于当年个人所得税收入的20%。储蓄存款免征个人所得税也带来投资于储蓄存款的公募基金和私募投资基金的部分收益免征个人所得税。因此，存款利息免征个人所得税大大缩减了个人所得税税基，限制了个人所得税调节收入分配能力的发挥。

2.从转让环节金融投资性收益来看，大量金融投资品转让环节免税或税收政策不明确削弱了个人所得税调节收入分配的能力。目前，我国个人所得税明确规定公开上市公司股票转让差价免征个人所得税，使得我国个人直接投资的股票转让收入、间接投资于股票市场的公募基金和私募证券投资基金的转让收入均免征个人所得税。同时，对于新型金融投资品（如信托产品、理财产品等）的转让收入的个人所得税政策未加明确，且征管上既未明确相关金融机构的个人所得税代扣代缴义务，也未明确其信息申报制度，从而使得新型金融投资品转让收入个人所得税处于政策和征管上“盲区”，或会带来这类收入的大量“流失”，从而大大削弱了个人所得税调节收入分配的能力。

金融资产是证券化的财产，它是我国居民财产的主要形式之一，财产在居民间的分布一定程度上可以反映居民财产性收入的分布。进入21世纪以来，我国财富分配差距明显扩大。皮凯蒂团队测算显示（见表2），我国居民财富分配差距从2000年的0.59上升到2021年的0.76，远高于收入分配差距。OECD公布的数据显示①OECD.OECD Economic Surveys China,2022.，我国净财富最高的1%人口拥有了35%左右的财富量，净财富最高的10%的人口拥有了70%左右的净财富量，且呈上升态势；而净财富最低的50%人口拥有的财富量从2000年的14%左右下降至2016年的6%左右。财富分配差距的扩大会进一步恶化居民收入分配格局。

表2 1995年—2021年中国财富基尼系数

居民财产分布不均必然带来财产性收入的不均衡，而金融投资品，尤其是近年新兴的投资品恰是高净值人士的主要投资方式，其收入成为高收入者的主要收入来源。截至2019年底，我国A股市场开设投资账户近1．6亿，其中自然人账户占比超过99%，合计持有30%、18万亿的资产规模①数据来源于《中国资本市场投资者保护状况蓝皮书总报告2020》。；2019年公募基金资产中，来自居民部门的规模为7．1万亿（占比48%）②数据来源于《中国证券投资基金业年报（2020）》。；2019年私募证券投资基金中，来自个人的资金规模为8990亿元。③数据来源于《2019年私募基金登记备案及投资运作概况》。2021年，全国信托资产规模达到20．6万亿④数据来源于《中国信托业社会责任报告（2021-2022）》。，其中来自自然人的资产规模超过3万亿，且资金全部来自自然人的家族信托资产规模达到3494．8亿元。⑤数据来源于 https://new．qq．com/rain/a/20220401A0AN0100截至2021年底，我国理财产品资产规模金30万亿，理财收益1万亿元，个人投资者数量占比超过99%。⑥数据来源于《中国银行业理财市场年度报告（2021年）》。因此，保守估计，个人持有的新型金融投资品的资产规模超过30万亿，而这些新型金融投资品的转让收益基本处于个人所得税的征税“盲区”。

总之，我国个人所得税在新型金融投资品转让收入方面的制度缺位大大削弱了个人所得税的调节能力。

3．征管制度不完善导致房产租赁与交易所得的个人所得税偷逃较为严重。房产是我国居民财产的主要形式之一，资产规模占比高，是我国居民的最重要的财产形态。与其他投资品类似，房产类相关收入包括房产持有的租金收入和房产转让收入。《2021中国城市租住生活蓝皮书》数据显示，2022年我国的房屋租赁人口可达2．4亿人。《中国住房租赁市场蓝皮书·2022》数据显示，2022年仅北京、上海和广州三个千万级人口的城市的住房租赁市场规模就达9000亿元。按照个人所得税的相关规定，个人财产租赁收入应按10%税率缴纳个人所得税，保守估算，我国住房租赁个人所得税收入至少在1000亿元以上，但2020年全国“财产租赁收入”的个人所得税收入规模仅为99．5亿元。

我国房产转让个人所得税也存在利用“阴阳合同”等形式偷逃税问题。贝壳研究院发布的数据显示，2020年我国二手房交易额达到7．3万亿元，即使全部按交易额的1%计征个人所得税，全国房屋转让个人所得税收入也应在730亿元以上，而2020年全国“房租转让所得”的个人所得税收入规模仅为630亿元。

目前，我国房产相关收入的个人所得税征管不力并非因收入相关信息不完备所致。实际上，随着房地产中介市场的发展，尤其是网上中介平台的兴起，个人房产租赁、转让合同、资金以及账户信息越发集中于房产中介，且多以电子化形式存储。因此，只要征管制度足够健全，赋予税务部门足够的信息获取权限以及房产中介信息申报义务，房产相关收入的个人所得税征收更加容易。

（三）核定征收被滥用，高收入群体征管不力，个人所得税“限高”作用受限

超高收入者必然应是我国个人所得税调节的重点人群。从制度层面上看，我国现行个人所得税“限高”作用的制度安排主要体现在设定较高的累进税率的最高边际税率，即综合所得的45%和经营所得的35%。但从实践层面来看，适用此两档最高边际税率的纳税人数量和应纳税所得额少之又少。这一方面符合高收入者占比低的客观事实，但更多是由于高收入群体，尤其是重点行业（比如文娱业）超高收入群体，利用税制不完善以及征管上的漏洞，躲避适用高边际税率，从而限制了我国个人所得税“限高”作用的发挥。

文化娱乐业从业者收入高是不争、一贯的事实，近年来兴起的网络直播业更是扩大了该行业的超高收入群体。从近年国家税务总局公布的“文化娱乐业”稽查案件的情况来看，诸多影星和网络主播的个人所得税税负不足10%，其税负低于年收入在50万元左右的普通劳动者，严重破坏了个人所得税的严肃性和公平性。

深入分析近年来国家税务总局公布的相关稽查案件可以发现，文化娱乐业超高收入者通常是成立个人工作室（组织形式为个体工商户）或以他人名义成立公司，通过将个人综合所得转为机构收入，再通过借款、公器私用以及报销等虚假手段，再将收入转为己用。如果是适用个人所得税的个人工作室，按照税法规定，本应按照经营所得适用5%—35%的超额累进税率，但目前绝大多数个体工商户实行核定征收，应税所得率核定为10%—20%，即使按照35%最高边际税率计算，其税负也仅为3.5%—7%。如果注册为法人企业，其适用税率最高也仅为25%，若为小微企业，税负则可低至5%。

此外，收入多元、所得类型难以明确界定也给网络主播偷逃税提供了可乘之机。网络主播的收入主要分为签约费、打赏收入、坑位费、广告费和销售佣金。这些收入性质难以确定，既可以认定为劳动性收入，也可以认定为经营所得。即使都认定为劳动性所得，因工资薪酬和劳动报酬在费用扣除方面的差异，也会因具体所得类型不同导致税负相异。以签约费为例，既可将其认定为工资薪酬，也可以将其认定为劳动报酬，前者需全额计入应税所得，而后者按80%计入应税所得，20%的应纳税所得额的差异会导致超过20%的税负差异。

三、进一步优化个人所得税制的相关建议

（一）优化个人所得税制的总体思路

基于我国目前税制体系的整体现状以及个人所得税在其中的主要功能定位（付伯颖，2021），未来个人所得税改革应以提升其税制累进性、强化其收入分配调节作用为目标，按照“广征税范围，高综合计征程度，低起始税率水平，科学多元扣除体系，有重点降负，严征收管理”的改革思路，加快推进改革。

广征税范围有三层含义：一是纳入征税的收入类型要尽量全面，为此应采用负面清单而非现行正列举的方式界定征税范围，这样可以有效避免新型收入形式无法及时征税，或者税法频繁修订等问题。二是税基要宽。个人所得税税基宽窄取决于纳入征税的收入类型多寡、扣除项目以及扣除水平，因此，应坚持“有净所得即征税”的理念设计扣除项目和扣除水平。三是纳税人覆盖面要广。纳税人覆盖面是个人所得税发挥调节收入分配作用的基础。纳入征税范围越广，潜在纳税人越多，扣除项目越少、水平越低，实际纳税的纳税人数量越多。在“对净所得征税且要满足纳税人生存发展需要”的约束条件下，广纳税人覆盖面则要求扣除体系设计要科学，扣除水平与我国居民收入水平相适应。

个人所得税综合计征程度与其累积性和调节收入分配的能力成正比，即综合计征程度越高，调节收入分配的效果越好。因此，在征管可行的情况下，应逐步将经营所得以及经常性财产性收入纳入综合计征范围。随着新型收入类型（如网络直播收入等）的大量涌现，经营所得与劳务性收入之间的界限越发模糊，将经营所得纳入综合计征范围可有效提升税制的累进性，避免分类计征政策被滥用，有效堵塞税制漏洞。伴随着居民财产的累积，居民的财产性收入规模在增大，稳定性在增强，因此，应借鉴一些国家经验，未来可考虑将稳定、持续的经常性财产收入（如利息收入、房租收入等）纳入综合计征范围。

低起始税率水平可以较好地兼顾扩大纳税人覆盖面和我国中低收入者数量多、收入水平不高的国情现实，实现“全民纳税且中低收入者轻税负”的双重目标。

扣除制度是个人所得税基本必要组成部分，一定程度上体现一个国家个人所得税的设计理念，对个人所得税作用的发挥会产生全方位的影响。比如，扣除项目的选择体现了一国社会政策导向，生计扣除水平确定依据和参考指标选取体现一国对可扣除的生计成本口径的界定和理解，很大程度上影响该国个人所得税税基的宽窄、纳税人覆盖面以及收入分配的调节效果等等（梁季，2023）。因此，要特别重视扣除制度体系的设计和扣除水平的设定问题。

（二）具体建议

1.优化扣除制度体系，建立科学的扣除标准调整机制

第一，明确减除费用扣除的内涵、口径以及标准确定依据。建议将现行减除费用扣除界定为生计成本费用扣除，将其口径明确为“为维持人生存的基本生计（Subsistence Minimum）支出”，并考虑纳税人抚（赡）养人口数量等因素，按照“标准扣除*赡（抚）养系数”的方式，实行差别化扣除，而标准扣除水平则以城市最低生活保障为依据来确定。这样可以在保障人之生存发展权的基础上，最大限度实现个人所得税提升累进性和调节收入分配的作用。

第二，建立减除费用扣除和专项附加扣除的物价指数化调整机制。建议建立与物价指数挂钩的综合费用扣除和专项附加扣除定期调整机制，确保综合费用等扣除不因物价上涨而无法覆盖纳税人基本生计成本，调整周期可确定为3年。这样一方面有利于保证制度的稳定性，稳定纳税人预期。另一方面也能较好兼顾物价上涨的影响，还可以确保扣除标准的调整的科学性。鉴于目前减除费用扣除水平较高，短期内可以不做调整，但指数化制度建立应作为未来个人所得税生计扣除制度优化的方向和重点。

第三，丰富专项附加扣除方式。未来可考虑将与老龄化相关的婴幼儿照护扣除从税前扣除转为税额扣除，税额扣除标准可依照税前扣除标准*某一边际税率（如10%或20%）的方式设定，确保中低收入者能够享受到该项政策，甚至能够对其产生“补贴”效应，强化鼓励生育的政策导向，间接发挥调节收入分配的作用。

2.拓宽财产性收入征税范围，研究开征资本利得税

第一，恢复对储蓄存款利息所得征收个人所得税，且设置一定的起征点。如前文所述，存款是我国居民最主要的金融资产形式，税基大、易征管，应尽快恢复征收储蓄存款利息所得税。同时，鉴于储蓄存款具有一定的“预防性”特点，是部分居民的“保命钱”“养老钱”，因而，可以通过设置起征点的方式，使得一部分居民存款利息所得免征所得税。恢复储蓄存款利息所得税的征收不仅可以将居民直接存储于金融机构的存款利息收入纳入征税范围，还间接将居民购买的投资于储蓄存款的金融商品的收入纳入征税范围。

第二，恢复对上市公司股票（包括中小企业股份转让系统的非原始股）转让差价收入征收个人所得税，对长期股票投资收益研究开征资本利得税。恢复对上市公司股票转让差价收入征收个人所得税的同时，允许对股票转让损失向前或向后结转，同时允许在其他投资性所得中扣除，但需要设定一定扣除比例。为了促进我国资本市场健康发展，鼓励投资者进行长期投资，对于长期持有的股票转让收入可适用低税率，长期投资损失允许在其他投资性所得中扣除，且扣除比例高于短期投资。从长期来看，也可以考虑针对长期投资开征资本利得税。

与恢复储蓄存款利息所得税类似，恢复对上市公司股票转让差价收入征收个人所得税也可以间接地将人持有的金融商品（如投资于上市公司股票的金融商品）所得纳入征税方位。

第三，完善个人所得税实施条例中关于财产转让所得的解释性条款，将金融商品转让所得明确为财产转让所得。我国个人所得税及其实施条例中明确规定，财产转让所得是个人所得税的征税对象，且适用20%的比例税率。并且，在相关条款中明确“财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。因此，除特殊情况（比如暂免征税的规定等）外，我国个人所得税已将有价证券等金融商品转让收入纳入征税范围，只是近年来新兴的部分金融商品尚未纳入。为此，建议借鉴增值税的相关规定，将金融商品转让所得明确为财产转让所得。增值税暂行条例中规定,金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

建议将个人所得税实施条例中关于财产转让所得解释为：“财产转让所得是指个人转让金融商品、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”，也就是以金融商品替代有价证券，这样便可将各类新型金融商品，如基金产品、保险产品、信托产品以及各类金融衍生品的转让所得全部纳入征税范围，条款的解释性更强，个人所得税法律修改变动也不大。

3．完善代扣代缴制度，构建双向申报制度，加强财产涉税信息共享机制建设

没有源泉扣缴或第三方信息报告制度是个人所得税征管中最经典、最有效的制度安排。在我国当前现实环境下，源泉扣缴或第三方信息报告制度对于个人所得税实施更具有特别重要和关键意义。金融机构以及房产中介是掌握居民财产交易信息最全面的机构,因此有必要明确和强化金融机构以及房产中介机构等第三方机构的代扣或涉税信息申报义务，这是我国目前个人所得税征管成本最低、效率最高的方式，应给予高度重视。