增强律师行业税收政策适配度的思考

漆亮亮

律师队伍是落实依法治国基本方略、建设社会主义法治国家的重要力量，在推进中国式现代化进程中发挥着重要作用。随着法治中国建设的推进，我国律师行业快速发展。司法部公布的《2022年度律师、基层法律服务工作统计分析》（以下简称《统计分析》）显示，截至2022年底，全国共有律师事务所（以下简称律所）3.86万多家，执业律师65.16万多人。

律师行业具有很强的政治性、法律性、专业性、公益性等特征，然而现行税收政策未充分考虑律师行业特点，存在适配度不足的问题，从而增大了律师行业涉税风险，不利于促进律师行业高质量发展。根据中共中央办公厅、国务院办公厅2016年印发的《关于深化律师制度改革的意见》（以下简称《意见一》）和2019年印发的《关于加快推进公共法律服务体系建设的意见》（以下简称《意见二》）的精神，有必要完善律师行业税收政策，从而深化律师制度改革。

一、律师行业现行税收政策的适配度不足

我国律师行业现行税收政策主要涉及增值税和个人所得税，这些税收政策与律师行业特点的适配度存在不足。

1.与律所属性的适配度低

我国律所由司法行政机关审批设立，持有执业许可证，目前主要有合伙律所和个人律所两种形式。因律所无须在市场监管部门进行登记，没有营业执照，所以不属于合伙企业或个人独资企业，而是属于《民法典》关于“非法人组织”规定中的“不具有法人资格的专业服务机构”。在法人和其他组织实施统一社会信用代码前，律所在《组织机构代码证》中登记为“其他机构”，而不是“企业法人”或“企业非法人”。2015年法人和其他组织实施统一社会信用代码后，律所也未归入企业、个体工商户所在的机构类别。可见，在我国现行法律制度框架中，律所既非法人，也非企业。

但实践中，律所不仅在会计处理上参照《小企业会计准则》或《企业会计准则》，而且合伙律所在法律上适用《合伙企业法》相关规定，因此现行税收政策在征税时也多将律所视为“企业非法人”。例如，将合伙律所和个人律所分别视为合伙企业和个人独资企业，对出资律师从律所取得的收入按照个体工商户计税方法征收个人所得税；一般纳税人律所只能按一般计税方法（税率6%）计征增值税，而不能适用非企业性单位提供鉴证咨询服务可选择简易计税方法（征收率3%）计征增值税的政策。然而，一些减税降费政策又把律所视为非企业单位，导致律所不能享受某些针对企业的税费减免政策。例如，在疫情期间阶段性减免企业社会保险费政策的执行过程中，律所因被视为非企业的“其他参保单位”，一度不能享受免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分的政策。现行税费政策对律所定性的模糊和矛盾，致使律所的纳税义务与应享权益不匹配，显失公平。

2.与执业生态的适配度低

第一，在律师行业快速发展的今天，现行税收政策不仅明显滞后，而且存在政策盲点。以律师行业个人所得税政策为例，虽然《个人所得税法》在2018年进行了重大修订，但目前律师行业个人所得税的主要政策依据还在沿用国家税务总局2002年发布的《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》和2012年发布的《关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》。这些政策依据中不仅有很多表述与现行个人所得税法脱节，而且很多规定已过期失效或语焉不详，对律所分支机构律师个人所得税申报方式等很多细节也缺乏明确规范。

第二，我国绝大多数律所为中小型律所，实行全行业查账征收个人所得税方式不仅征纳成本高，而且收效并不理想。《统计分析》显示，截至2022年底，在全国3.86万多家律所中，律师10人（含）以下的律所就有2.53万多家，占65.5%；律师100人（含）以上的律所仅415家，占1.14%。我国关于律所个人所得税征收方式的政策先后经历了全行业核定征收方式和全行业查账征收方式，可谓一波三折。全行业查账征收方式大大增加了征纳双方成本，且并未有效促进律师行业财税管理规范化。虽然在2016年又取消了对律所全行业实行查账征税的规定，但现实中绝大多数中小型律所想要适用核定征收方式还存在很大困难。

第三，律所是人合机构，律师在律所间的流动性极强，出资律师虽是律所的出资人，但其本色还是法律服务提供者，故出资律师与雇员律师之间更接近于合作关系而非雇佣关系，因此对出资律师收入一律按“生产经营所得”征收個人所得税并不合适。此外，按照现行税收政策规定，雇员律师可直接从其分成收入中无票扣除不高于30%的办案支出费用后，按“工资、薪金所得”计征个人所得税，而出资律师的办案支出费用必须凭合法有效凭证才能在其个人所得税前扣除。由于很多办案支出费用难以获得有效凭证，导致出资律师相比雇员律师在办案支出费用上扣除不足，不仅造成税负不公，而且容易增大律师行业涉税风险。

3.与智力服务的适配度低

一方面，律师行业提供的法律服务属于智力服务，很少需要外购货物或服务，因此一般纳税人律所可抵扣的增值税进项税额少，导致其增值税实际税负不仅高于其他鉴证咨询服务行业，而且高于适用3%征收率的小规模纳税人律所。目前一般纳税人律所可享受的增值税“加计抵减”政策也由于可抵扣的增值税进项税额少，导致减负效果不如小规模纳税人律所目前享受增值税征收率直接减为1%的政策明显，从而进一步扩大了两类律所的税负差异，加剧了当前律所“大者愈大、小者愈小”的两极化趋势。

另一方面，律师行业属于终身学习型行业，需要在学习培训上投入大量资源，但律所因套用个体工商户个人所得税计税办法，其发生的职工教育经费支出只能在工资薪金总额的2.5%内据实扣除，远低于企业所得税对职工教育经费支出在工资薪金总额8%内据实扣除的标准。此外，除律师按照律师协会规定参加的业务培训费用外，律师个人自行参加的业务培训费用一律不能在税前扣除。显然，这不仅不利于加强律师教育培训工作和提高律师专业服务能力，也不利于促进律所财税管理的规范化。

4.与公益性强的适配度低

在所有鉴证咨询服务中，法律服务与人民群众的日常生活和切身利益最为相关，因此人民群众对法律服务的现实需求最为迫切。近年来，广大律师积极主动参与办理法律援助案件、开展公益性法治宣传活动、提供免费法律咨询服务、担任志愿律师参与法治扶贫等各类公益法律服务，律师公益法律服务也逐步制度化、规范化。《统计分析》显示，2022年我国律师行业共提供各类公益法律服务141.3万多件，还为弱势群体提供免费法律服务130.9万多件。因此，相比其他鉴证咨询服务业，律师行业具有很强的公益性特征。

然而，现行税收政策除对法律援助补贴免征增值税和个人所得税外，几乎没有其他专门针对律师行业公益性的优惠待遇，而是多把律师行业作为需加强税收征管的高收入行业。2022年开始执行的《律师事务所相关业务会计处理规定》虽已要求律所在“主营业务成本”科目下增设“公益法律服务成本”明细科目，但该科目只能核算和反映从事公益法律服务产生的交通费、手续费、资料费等少量可开票成本，而无法体现律师投入的时间、智力等主要隐性成本。因此，与公益捐赠货物的全部成本都可以税前扣除不同，律师参与公益法律服务的主要成本无法实现税前扣除，从而不利于激励律师参与公益法律服务。

二、增强律师行业税收政策适配度的建议

新形势下，我国必须适应全面依法治国对律师工作的新要求，立足于律师行业定位和发展实际，加快推动完善符合律师行业特点、更加科学公平合理的税收政策，从而促进律师行业高质量发展。

1.尽快制订出台律师行业专属的税收政策

《意见一》和《意见二》都提出，要“统筹研究律师行业税收政策和会计处理规定”。这在一定程度上说明律师行业有其特殊性，有必要研究制订有别于一般市场主体和商业服务业的税收政策规定。尤其是现行律师行业个人所得税政策已明显滞后，必须尽快更新调整。一是应引入“综合所得”“经营所得”等个人所得税法新概念，以便与现行个人所得税法兼容。二是律师行业税收政策规定应表述清晰准确，以避免出现各地因對政策规定理解存在差异而导致的执行混乱现象。三是应紧密结合律师行业的生态现状和发展趋势，针对性和前瞻性地制订相关税收政策。例如，对律所规模化发展和律师团队化趋势下的个人所得税政策问题，以及海南律师行业创新举措下的税收政策问题都应有充分考虑。

2.调整出资律师收入计税方法，并加大律师行业办案支出费用的税前扣除力度

出资律师兼具法律服务提供者和律所出资人双重角色，其来源于律所的收入也对应由个人提供法律服务取得的收入和律所年终利润分配构成，因此建议对出资律师个人提供法律服务取得的分成收入按劳动性的“综合所得”计征个人所得税，而对出资律师取得的年终利润分配按照“经营所得”征税。同时，建议参照保险营销员展业成本的税前扣除方式，对出资律师和雇员律师统一采取无票税前扣除40%的比例。加大律师行业办案支出费用的个人所得税前扣除力度，有利于激励律师行业提升法律服务质量，也是对律师行业智力服务成本扣除不足的一种补偿。

3.加大律师行业教育培训费用的税前扣除力度

《意见一》不仅提出“要加强业务素质建设，大力加强律师教育培训工作，提高律师专业服务能力”，而且提出“要加强职业道德建设，完善律师职业道德规范，健全职业道德教育培训机制”。根据这一精神，应加大律师行业教育培训费用的个人所得税前扣除力度，以鼓励律师参加教育培训，提升职业道德水准和专业服务能力。因此，建议将律所职工教育经费支出在工资薪金总额2.5%内据实扣除的标准提高到8%以上，使其至少不低于企业所得税职工教育经费支出的税前扣除标准。同时，对律师个人自行参加的业务培训费用，只要符合相关性原则并有合法有效凭证，应允许列入职工教育经费支出，按规定标准在税前扣除，从而促进律师行业教育培训费用税前扣除的规范化。

4.加大律师行业参与公益法律服务的税收扶持力度

《意见二》提出，要引导律师“积极参与公益性法律服务”，并“建立公益性法律服务激励保障机制”。2019年司法部《关于促进律师参与公益法律服务的意见》也提出，要让律师参与公益法律服务的“激励保障措施更加完善”。为此，应完整核算和反映“公益法律服务成本”，并允许在相应律师个人所得税前全额扣除，或者对公益法律服务工作量（时长和件数）超过规定标准的律师，提高其办案支出费用在个人所得税前扣除的比例。此外，建议对积极支持律师参与公益法律服务的律所也给予一定的增值税优惠。具体而言，可以考虑对公益法律服务工作量（时长和件数）超过规定标准的一般纳税人律所按6%税率计征增值税后，其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退或先征后退。

5.对律师行业个人所得税采取查账征收为主、核定征收为辅的方式

当前律师行业人士的主流观点认为，由于我国律师行业在地区、规模和利润等方面发展很不平衡，统一全行业查账征收个人所得税方式并非最优选择。然而，如果前述四点政策建议能够被采纳，那么对律师行业就可以采取查账征收为主、核定征收为辅的个人所得税征收方式。除极少数不设置账簿或账目混乱的小规模个人律所可以考虑核定征收外，绝大多数律所都应完善账簿设置，规范财税管理，从而实行查账征收。即便是对少数小规模个人律所核定征收个人所得税，也应适当提高其应税所得率或核定税额标准，促进其加强财税管理，尽快转向查账征收方式。对律师行业采取查账征收个人所得税有利于加强税收征管，促进税收公平，并推动律师行业在依法纳税方面发挥示范引领作用。