国有企业合并财务报表存在的问题及其对策

孙党全

（作者单位：广东省农垦集团公司）

国有企业在我国经济发展中占据着重要的地位，对国民经济发展作出了巨大贡献，目前我国经济正处于高质量发展阶段，以高质量发展为牵引，各国有企业全面实施战略再造，进行全面布局。财务管理是企业发展的基础，为使财务管理更好地服务于国有企业国际化发展趋势及战略发展需要，精细化财务管理的重要性日益凸显。而合并财务报表是财务管理的重要组成部分，其信息质量的高低直接影响国有企业战略实施。但在实际操作中，合并报表编制存在不少问题，因此有必要进一步结合工作实际情况，通过分析目前合并报表编制中存在的问题，找到其原因，提出有效解决方案，提高财务报表的编制质量。鉴于此，本文通过分析合并报表在实际工作中遇到的主要问题及其原因，并在此基础上提出解决方案，以期为当前国有企业财务报表编制提供一些思路及帮助。

一、合并报表编制存在的问题

（一）合并范围难以界定

1.关停企业是否纳入合并范围

目前，我国国有企业较多，有些国有企业设立时期可以追溯到中华人民共和国成立初期，肩负着国家的某些特殊使命，承担着社会职责。随着改革开放，国有经济体制等发展影响，部分国有企业进行了各种转型和改制，导致经营范围、管理体制等发生了重大变化。随着法律、法规及监管制度的不断完善，发现不少企业早已处于关停状态，或者已经吊销营业执照，是否将该部分企业纳入合并报表范围，值得商榷。母公司可以主导其进行改制、盘活、转型或者注销等一系列决策，因此关停企业的实际或者最终控制权仍在母公司，按照企业会计准则第33 号—合并财务报表，应纳入企业合并范围；但部分地方国资委在编制年度财务决算时，将已实际关停运转的子企业作为可以不纳入合并范围的特殊事项，并向国资系统进行报备。企业会计准则和国资系统制度不一致，导致国有企业可能会有选择性地从有利于自身财务信息披露的角度出发，界定合并范围[1]，可能导致合并财务报表反映信息失真。

2.签署一致行动协议书时，纳入合并范围

为让国有企业在改革中能够增强竞争力和活力，优化重组、改善组织结构和引入外部资本等混合所有制改革至关重要，随着外部资本的引进，股权结构发生了变化，母公司持股比例甚至低于50%，无法达到控制标准，母公司无法贯彻落实集团的经营方针和投资计划，外部股东多属于民营资本，不愿长期将控制权由一方所掌握，协商一致后，签署了有期限的一致行动人协议书，母公司在签署当年，将该企业纳入合并范围，该合约到期是否续签，存在不确定性，纳入合并报表影响了财务报表信息的稳健性[2]。

（二）会计政策不统一

会计政策是企业编制会计报表的基础，是决定合并财务报表编制质量的关键因素，但在实际执行中，集团内部各企业因各方因素影响，有时较难采用统一的会计政策进行核算，影响了合并报表的编制质量。

1.母公司和子公司会计政策不统一

在整体集团内部，母子公司的会计政策大多数比较统一[3]，但子公司可能为了自身战略发展考虑，采取有区别于母公司的会计政策，如在投资性房地产核算时，子公司以公允价值模式进行计量，母公司以成本模式进行计量；子公司处于技术更新较快的轻资产行业，采用加速折旧法计提折旧，母公司属于传统行业，以年限平均法计提折旧；子公司属于年终购入企业，因购入时间短，无法在短时间内统一会计政策等情况，导致合并报表编制难度增加，影响合并报表准确性、可比性，降低了其使用价值。

2.母公司和联营企业会计政策不统一

在企业会计准则第2 号—长期股权投资准则中规定，“被投资单位采用的会计政策与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益等”。在实务工作中，母公司持股15%，采用成本模式计量投资性房地产，联营企业投资性房地产占总资产比重较大，采用以公允价值模式计量的投资性房地产进行核算；在年终时，母公司应将联营企业以公允价值核算的投资性房地产转换为以成本核算的投资性房地产，反向冲减联营企业确认的公允价值变动损益、其他综合收益、所得税费用等科目，补确认折旧费用等会计调整，但联营企业年中购入、自建等多项资产转为出租，母公司持股比例较少，无法全程参与联营企业的会计核算工作，无法准确核算出具体各项资产应补计提折旧数额，影响合并财务报表的准确性，对报表信息质量产生不利影响。

（三）内部交易调整、抵销不充分

1.内部租赁投资性房地产制度更新不及时

现阶段，国有企业母公司一般作为投资控股平台，为保持稳定的现金流量也持有一部分物业进行出租，并委托下属子公司物业公司进行管理；为管理方便，直接将母公司持有的物业转租给子公司，由子公司进行出租，母公司将该资产确认为投资性房地产，子公司确认为使用权资产，并对外出租。站在合并层最终角度，该项资产是对外出租，集团合并层面应该确认投资性房地产，这与企业会计准则第3 号—投资性房地产相关问题解释中的“关联企业之间租赁房地产的，在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产”相冲突，影响财务报表的客观性和公允性。

2.内部往来对账不平，无法完成抵销

部分国有企业成立日期较早，集团内部债权债务存在不少历史遗留问题，如挂账内部单位采用简称、所附原始凭证附件不清、集团内部单位改制发生了多次变更、部分被挂账已注销、双方挂账项目不统一，一方挂往来，一方挂权益等情况，导致集团内部往来存在较大差异，难以找到差异原因，无法进行会计调整，这使得集团合并报表往来抵销信息不准确，进而影响了集团合并财务报表质量。

3.内部资金归集现金流量容易抵销错误

企业会计准则解释第15 号公告发布后，要求集团通过内部结算中心归集成员单位资金时，通过其他应收款核算，但对于现金流量如何列报，未作明确要求。各成员单位在母公司归集资金时，做现金流出，母公司做现金流入，每天归集笔数多，业务量大时，有的单位为简化处理，以每天发生净额作为现金流量列报，虚减现金流入和现金流出量，在集团合并层抵销时，按照每笔现金流入和现金流出累积数抵销，会减少集团合并现金流量，降低了合并现金流量的准确性。

（四）内部租赁处理复杂，导致抵销难度大

在原租赁准则下，对于集团内的融资租赁业务和经营租赁业务，不需要作特殊调整，新租赁准则实施后，承租人分别从集团内部和外部单位租入了资产，但未分别列示租赁物来源单位，直接计入使用权资产。在后续计量时，将使用权资产折旧费用和按照内含收益率计算利息支出分情况计入资本化或费用化会计科目，因无法准确区分出租赁物的来源，难以严格区分出集团内部单位租赁产生的资本化和费用化金额，在实际抵销时，为操作方便，直接全额进行抵销，导致会计报表反映的信息不充分，不全面。

二、合并报表编制存在问题的原因

（一）历史债务长期挂账

国有企业早期信息化程度低，粗放管理，应收账款管理机制不健全，对债务人使用简称，挂账随意，在改制重组时，未全面梳理账务，部分单位单方进行账务处理等造成单方长期挂账。因历史挂账长期未进行清理，影响了个别财务报表的编制质量，内部对账无法实现，导致集团合并内部抵销不充分或过度抵销。

（二）各会计主体经营目标的多样性，会计政策难以统一

母子公司作为独立法人实体经营，其主要目标是利益最大化，并在激烈的竞争环境中，赢得更大的发展空间，因此各公司经营内容和范围具有多样性[4]。大多数情况下，母公司对子公司并不是完全占有，造成了各公司在战略制定及利益取舍上存在一定偏差，导致母子公司会计政策难以统一。如子公司为筹集更多资金，以公允价值计量投资性房地产；在完成业绩目标的情况下，未将内部销售存货售出；预测未来业绩下滑，采用加速折旧法计提折旧等情况。

（三）对集团财务信息化建设重视程度不够

部分国有企业尚未认识到会计信息化能为企业管理者带来决策有用的信息，并且企业数量较多，业务庞杂，需要较长的时间和较大的资金投入展开需求调研、系统开发、系统调试。在会计信息化上线后，需要定期支付一定数额费用来维持系统的正常运营，管理层在短时间里难以见效，导致企业管理层不愿意投入时间和资金，从而造成企业会计信息系统建设滞后，无法用信息化完成合并报表的编制工作。

三、提升国有企业合并报表质量的措施

（一）加大清产核资力度，理清账目

各级政府一直将国有企业清查核资作为企业监管的重点工作之一，要求国有企业调整资产结构、优化资源配置、分类精准核实和依法依规处置。国有企业应以国家政策导向为主要抓手，积极主动进行清产核资，形成清产核资问题清单，聘请中介机构等业内专家，提出处理方案，将清产核资结果落到实处，不能只列问题，不核销处置。申请上级政府给予处置政策，完成资产损失的处置工作，尤其是单边挂账资产和债务的处置工作，提高合并报表编制质量。

（二）统一母子会计政策

按照企业合并会计准则要求，集团在编制合并财务报表时应统一会计政策，为提高财务报表编制质量，应制定统一的会计政策，分单位、分阶段逐步实现统一。如对新成立的公司，在成立之初就要求严格按照母公司会计政策执行，并定期实施监督检查，发现与母公司不一致时，将其列为经营目标的扣减项并督促其改正；对外购子公司，聘请中介机构对账务全面清查，并要求按照母公司政策进行转换，针对投资性房地产不能转换为成本模式等会计准则明确要求不能变更的会计政策，对每月购入资产、处置资产、应计提折旧等建立资产管理台账，以便在母公司合并时提供完整准确的报表；对于联营企业，外派母公司会计人员，梳理与母公司会计政策的不同之处，建立台账记载差异原因及金额，在年度终了时由中介机构进行复核；对于境外企业，由于执行会计准则的差异性，与国内会计准则中的每个科目建立映射关系，保证连续性。

（三）加大会计制度的更新和统一

企业会计准则针对的是标准化的会计核算体系，国有企业涉及历史遗留问题较多，并且呈现多样性，企业会计准则解释和上市公司监管指引等无法满足特殊事项处理，对于关停企业和被吊销企业是否纳入合并范围未有明确规定，导致制度缺失，需要进一步完善。随着新租赁准则的印发，使用权资产因没有产权，不能作为投资性房地产进行核算，对于内部转租形成的使用权资产，在对外出租后，仍然以使用权资产列报，按照投资性房地产准则解释，需要将其全额抵销，在集团最终合并层面以固定资产列报，但实际上站在最终控制方角度，是资产整体对外出租，以投资性房地产列报更为恰当，投资性房地产准则解释已不适用。

（四）提升财务信息系统数字化水平

大多数国有企业仍然以手工方式编制合并财务报表，手工编制报表难以保证集团内部所有内部交易、内部往来全额抵销，会存在抵销不充分的情况；随着数字经济的发展水平越来越高，信息化在很多领域上得到了广泛运用，已融入采购、生产、经营和销售等多个环节，企业经营管理效率得到了极大提升[5]。在编制合并财务报表中，应充分发挥信息化手段，提升报表编制的质量，国有企业集团应结合自身实际情况，梳理各公司经营业务特点，优化科目体系，完成自动对账，自动抵销，减少人为判断和手工处理，引导会计信息化工作有序、系统进行，让合并报表编制更具标准化和合理化。

四、结语

如今我国经济已经进入高质量发展阶段，国有企业合并和重组整合力度加大，企业规模逐渐扩大，生产经营业务持续多样化，为保障企业健康可持续发展，完成投融资等战略部署，合并财务报表显得愈加重要，能够为集团企业的经营发展以及决策提供科学依据，推进集团企业的高质量发展，因此，国有企业需要增强集团合并报表的编报质量，推动我国经济高质量发展。