新指引下高校教育成本核算体系优化研究

刘 敏

(新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012)

1 引言

2019 年，新《政府会计制度》正式在全国各类行政事业单位施行，将权责发生制引入行政事业单位，为高校教育成本核算提供了理论基础。同年12 月，财政部印发了《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》），初步明确了事业单位成本核算基本原则。我国《会计改革与发展“十四五”规划纲要》（以下简称《规划纲要》）中指出：继续深化政府及非营利组织会计改革，继续坚持和完善政府会计制度体系并推进全面有效实施，研究制定高等学校具体指引扎实推进事业单位开展成本核算。

2022 年9 月26 日，财政部出台《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（以下简称《具体指引》）（2023 年1 月1 日起实施），这为高校这一特殊事业单位进行教育成本核算提供更为具体的指导。习近平总书记在党的十九届四中全会中指出：改革更多面对的是深层次的机制体制问题，对改革顶层设计的要求更高，对改革的系统性、整体性、协同性要求更强，相应地建章立制、构建体系的任务更重。虽然《具体指引》已出台，但目前我国多数高校的教育成本核算工作进展缓慢，构建高校教育成本核算体系成为当务之急。

2 高校教育成本核算的意义

2.1 提升财政资金使用效率

高校资金主要来源于财政拨款，高校通过教育成本核算能够使上级主管部门及时了解财务收支情况并掌握教育成本信息，以绩效考评为依据优化高校资源分配。另外，高校教育成本核算使得主管部门掌握信息更加及时高效，通过主管部门监督能够使高校收支更加透明化，高校通过教育成本核算，合理调配资金，尽可能实现资金使用效益最大化，提升财政资金使用效率。

2.2 促进高校学费定价标准化

学费是高校学生接受高等教育而付出的成本，是对教育资源投入的补偿，科学制定学费标准对优化教育资源配置至关重要。高校通过教育成本核算能够追溯所有支出并计算出生均教育成本，通过向社会公开成本信息的方式，使得高校学费定价透明化。通过教育成本核算，有助于高校进行成本分析与管理，优化成本补偿机制，对生均成本规范化归集和分配，促进高校学费定价标准化。

2.3 促进高校成本控制与管理

高校任何活动都离不开资金支持，财力资源是其实现战略目标和长期规划的重要前提条件。通过进行教育成本核算，高校能够全面了解其成本信息，发现管理运行缺陷。高校依据教育成本核算信息，通过合理配置资源，提升成本管理意识，健全成本管理制度，提升资金使用效率，满足战略化管理需要。

3 高校教育成本核算现状及问题

3.1 教育成本的核算体系及核算标准不统一

高等院校作为非营利组织，一直以来均以“有多少钱花多少钱”的习惯进行财务支出。财政拨付款项是高校的主要收入来源，对高校来说资金筹措并非难事且对成本管理需求较小，故不重视教育成本核算体系建设。以往的高校教育成本核算只是通过求平均得出生均教育成本，此成本无法体现不同专业、不同层次学生实际花费的教育成本，缺乏专门的教育成本核算体系。

目前高校大多是依照政府会计制度以及相关指引的要求，开展了符合规定的会计核算，但没有建立教育成本核算规范及相关标准，对于高校的教育成本核算缺乏强制性和统一性，对于成本核算相关信息报告也未明确要求报送。部分高校教育成本相关信息分散反映在其财务报表中，包括高校自身在内的信息使用者无法直观、清晰、全面的观测到相关成本信息，无法进行成本控制与管理以及相关决策。高校对教育成本核算还仍旧处于探索阶段，并且之前核算的会计基础为收付实现制，目前教育成本相关核算方法及标准仍不统一，使得教育成本核算受到阻碍，高校仍需要一些时间去适应。

3.2 信息化建设水平低

随着信息技术的飞速发展，各个行业的信息化建设成为其重要任务。《基本指引》要求在账务处理的时候对成本进行更为详细的明细核算，也就对业务核算系统有着更高的要求。诸多高校在近年大力推进信息化建设，但真正实现信息一体化建设的少之又少，仅是实现部分互通互联。新《政府会计制度》实施后，高校教育成本核算与以往有很大不同，对于账务处理信息系统的要求也就更高。国内仅有少数高校财务信息系统智能化建设达到业财融合，信息化建设对标准成本核算体系构建十分重要，高校普遍采用专业财务软件进行财务会计核算，但高校成本核算往往需要许多部门的数据共享，大多高校现有信息化建设水平较低，数据传输还局限于拷贝等物理传输方式，无法满足部门间的互通互融。

3.3 财务人员专业能力不足

2019 年，新《政府会计制度》将“权责发生制”引入高校教育成本核算中，规定其财务会计核算需要建立在权责发生制的基础上，在此之前高校均采用收付实现制进行会计核算。政府会计改革后，高校财务核算体系需要随之改革，诸多高校对其财务人员的财务会计知识以及实际操作进行了进一步的培训学习。由于新《政府会计制度》与以往的制度在会计核算基础、会计科目设置及会计分录编制等多方面存在较大差异，高校财务人员难以在短时间适应新的会计制度，并且实际成本核算与理论存在差异，需要财务人员积累更多的实践经验。诸多高校财务人员并未深刻理解教育成本内涵以及教育成本核算的具体要求，财务人员专业能力不足对高校进行成本核算形成阻碍，影响会计信息质量。

4 新指引下高校教育成本核算体系构建

4.1 确定成本核算目标及对象

教育成本核算目标的确定是教育成本核算体系的构建前提。《具体指引》中提到：高校成本核算应当满足内部管理和外部管理的特定成本信息需求。具体而言，高校教育成本核算目标应该综合考虑内部成本控制与管理和国家、社会、职能部门等利益相关者的需求，管理结合高校职能、政府预算管理等，充分考虑到高校的不同的利益相关方在成本信息需求方面的差异。因此，高校教育成本核算目标应当包括但不限于以下目标：（1）成本管理目标：学校在履行受托责任时要提升管理效能。学校在进行教育成本核算时，还要分析成本变动的影响因素，并对其中可能产生负面影响的因素加以控制；（2）绩效评价目标：高校通过教育成本核算能够衡量内部组织运行管理效率，有助于外部信息使用者对高校进行评估；（3）公共服务目标：通过成本核算，将不同时期高校产生的社会效益与经济效益纵向对比，或在同一时期与同类高校横向对比，能够衡量高校的社会贡献并考察其社会职责履行能力。

高校的教育成本对象指的是进行相关的教学活动时教育服务的实际受益者和产生的各种成本费用的承担者。高校可以根据具体的管理要求和目标对成本核算对象分类，例如：从整体角度、内设部门角度、具体项目角度实行成本核算，按整体、部门、项目设置成本对象。

4.2 确定成本核算项目

《具体指引》中指出：成本项目，是指高等学校将归集到成本核算对象的成本按照一定标准划分的反映成本构成的具体项目。在政府会计制度下，高校能够利用费用科目区分教育成本。高校在确定成本核算项目时应该考虑成本信息需求以及成本核算目标，先按照实际发生情况将各项费用划分为直接费用、间接费用和与教学无关的费用，组成高校教育成本的应当是直接费用和间接费用，与教育成本无关的费用不作考虑。在设置成本核算项目时，应当与成本核算对象相匹配。另外，高校可以结合自身实际，在各成本项目下分设明细项目，以便于更好的归集成本费用。

4.3 确定成本核算期间

我国会计制度将会计期间设定成公历年度。为保证高校教育成本的预决算期间与政府报告的报告期保持一致，高校可以以公历年度为教育成本核算期间，这与财务会计核算期间统一，有助于高校进行绩效考核评价。高校也可以依据自身的成本核算目标、信息需求以及成本核算对象的不同，设置不同的成本核算期间，并且按照核算期间编制对应的报告，以求全面具体的反映整体成本核算情况。根据高校学生培养周期的特殊性，高校可以结合教学周期作为核算期间进行成本核算，有助于核算生均教育成本。高校还可以将项目实施周期作为成本核算期间，以满足项目绩效评价的要求以及成本核算的实用性。

4.4 确定成本核算方法

《具体指引》中指出：高等学校可以根据成本信息需求，对业务活动相关成本核算对象选择完全成本法或制造成本法进行核算。完全成本法是指在成本核算时将业务活动费用与单位管理费用均归集并分配至成本核算对象。而在制造成本法下，高校只需将业务活动费用归集并分配至成本核算对象。另外，基于高校公共支出费用大、产出具有多元性且学生培养周期较长的特点，参考《管理会计应用指引803 号——行政事业单位》，高校还可以引入作业成本法进行成本核算。此方法对成本核算人员专业要求较高，高校作为人才培养单位，能够充分满足这一要求。对高校而言，具体采用何种方法，还需综合考虑自身特点与成本核算目标及需求。

4.5 成本的归集和分配

成本核算方法是成本归集和分配的前提。在成本核算时，将成本费用分为直接费用和间接费用，将能够确定成本承担对象的直接费用计入成本，将无法明确归属于哪一成本核算对象的间接费用根据其因果关系，依照成本效益原则以及受益原则，采取恰当的处理方法将其分配至相关成本核算对象。例如：与教学活动相关的费用可以按照受教育学生人数分配至各个院系教学活动；将行政管理相关费用依照学生总人数、教职工总人数或部门人数分配至各个活动或相关部门。另外，在核算科目的设置上，高校应当考虑学校自身特点与成本核算目标，通过不同的科目反映经费开支情况，使得高校教育成本开支清楚明了，以便于高校进行绩效考核，有助于后期成本控制以及费用结构调整。基于会计核算的可比性原则，成本归集和分配标准一经确定，应保持相对稳定。

5 关于高校教育成本核算的建议

5.1 完善教育成本核算体系并统一核算标准

新《政府会计制度》及《具体指引》出台后，财政部相继加强了高校教育成本核算工作的政策，但是具体成本核算操作没有明确规范，在具体成本归集分配上没有统一的核算标准。高校教育成本核算需要依托于制度环境建设，国家有关部门应关注高校按照《具体指引》建设成本核算体系建设的情况，及时完善相关核算标准和制度，建立高校成本核算案例库，为其他高校提供具体的实践参考。高校应当考虑自身实际，建立健全符合自身特点的教育成本核算体系，规范成本管理制度。另外，高校还可以依据成本核算对象建立成本责任部门，将成本与绩效考核联系起来，将责任落实到具体对象，优化高校成本控制与管理。高校还要结合《具体指引》与新《政府会计制度》的要求，明确核算目的，统一教育成本核算标准，使得高校成本核算信息能够纵向比对，有助于实现成本核算目标，提高会计信息质量。

5.2 加强高校信息化建设

随着互联网信息技术飞速发展，财务信息一体化建设也成为各大高校的建设热点。《规划纲要》中指出：要切实加快会计审计数字化转型步伐，要积极推动会计工作数字化转型，积极推动会计管理工作数字化转型。高校要加强数字信息化建设，可以通过搭建成本核算管理软件，依据自身特点开发成本核算模块，不断优化高校财务核算系统。高校成本核算并非仅依托于财务系统，还与人事部门、科研管理部门等校内其他部门有着密切联系。高校财务信息一体化建设可以通过将财务系统与人员管理系统、资产管理部、学生信息系统、科研系统等系统对接，保证数据传输时效，实现成本核算相关数据开放共享并呈现多维度的信息，促进各部门进行成本控制与管理，提供更高效、及时且高质量的会计信息。

5.3 提升财务人员专业能力

财务人员作为高校成本核算的主力军，在新制度实施后及时组织参与培训学习，需要其积极关注政策以及制度变化并持续不断学习，提升财务人员的专业技能。高校要注意提升财务人员的综合能力，通过实施岗位轮换等制度，培养高水平会计人员，使其专业知识技能有效发挥，实现财务人员从会计核算向管理型人才的发展。高校还应当拓宽财会人才队伍的专业结构，尤其是互联网智能化方面的人才，依托于高校培养人才这一得天独厚的优势，建立多元化财务人员队伍。另外，高校还可以通过组织财务人员进行会计制度集中学习，依照《具体指引》要求设置和使用会计科目，保证会计信息一致性和可比性。财务人员专业能力的提升并非一蹴而就，高校要注意循序渐进的激发财务人员学习热情，建立奖惩考核机制，拓宽专业能力提升路径，注重人才培养与储备。

6 结语

高校成本核算体系的构建是适应我国会计改革与发展的必然趋势。新《政府会计制度》以及《具体指引》的实施对高校教育成本核算工作设立了更高的标准。高校应当依据相关要求，发现自身成本核算过程中存在的问题，对现有的成本核算体系进行改进与完善，及时关注政策变化并随之不断调整。通过成本核算，能够提升高校资源配置效率，为各项战略目标的实现提供有力支撑。