企业关联方交易舞弊风险的内部控制与设计研究

刘 静

(美尔森石墨工业(重庆)有限公司，重庆 401120)

1 企业关联方交易舞弊风险概述

1.1 关联方交易舞弊风险类型

1.1.1 财务报告舞弊

企业通过篡改财务信息，导致财务报告中所披露的信息与企业真实的财务状况出入较大，这是企业关联方交易舞弊风险的类型之一。财务报告舞弊将掩盖企业真实经营情况，严重影响了企业财务数据的真实可靠性，是违反会计准则的一种违法行为。财务报表舞弊的形式主要是利润表与资产负债表舞弊，利润表舞弊是企业通过虚构收入的形式虚增利润，并采取关联交易显失公允或虚构交易手段来虚增成本费用，进而隐瞒企业真实利润。资产负债表舞弊是企业虚构资产与负债项目，披露不真实的资产负债情况，从而达到某种目的。资产负债表舞弊风险会严重影响财报使用者的投资与决策，损害财报使用者的利益。

1.1.2 信息披露舞弊

信息披露舞弊指的是企业刻意隐瞒或虚假披露本应披露的真实的业务与财务信息，这种舞弊风险给审计工作造成了较大的风险，同时也违反了我国对企业信息披露的相关法律法规。在企业关联方交易活动中，信息披露舞弊风险的手段较多，主要包括重大遗漏、推迟披露、虚假记载。

1.2 关联方交易舞弊风险手段

上述两种企业关联方交易舞弊风险主要是通过关联交易非关联化、关联交易显失公允、重大遗漏、推迟披露、虚假记载的方式实现的。

1.2.1 关联交易非关联化

关联交易非关联化是企业企图利用关联交易的相关规定去规避法律或法规要求的障眼法。上市公司的交易实质上是关联方交易，但在形式上却并未体现关联交易，以关联交易非关联化实现企业操纵盈利的目的。关联交易非关联化是企业财务报表舞弊的重要手段，主要通过以下方式实现：一是实质上有关联关系的企业通过改变股权结构消除表面上的关联关系；二是规避会计准则的约束，在进行交易时隐瞒关联关系；三是为了掩盖实质上的关联关系，借助亲属朋友的名义间接控制上市企业。

1.2.2 关联方交易显失公允

关联方交易显失公允指交易价格明显不合理或虚构关联方交易，需要注意的是，交易价格不合理需要区分是否有合理的商业理由，缺乏正当商业理由的是违法行为。但在实际操作过程中，上市公司利用与关联方的特殊关系进行舞弊活动的案例较多，交易的商品价格与公允价值之间存在较大的差距，调整成本、收入等科目，进而调高或调低企业利润。

1.2.3 重大遗漏

重大遗漏是指企业违反会计准则要求，在信息披露时故意隐瞒或遗漏关联方关系、关联方交易等信息，或刻意夸大对企业有利的信息，进而影响相关信息使用者的正确判断与投资决策。

1.2.4 推迟披露

推迟披露指的是企业延迟披露关联方交易相关会计信息，在规定期限内隐瞒相关信息。上市公司推迟关联方交易相关信息披露违背了会计准则，会使会计信息丧失时效性，也会影响信息使用者的投资决策。

1.2.5 虚假记载

虚假记载指的是企业在披露会计信息时刻意虚假捏造，提供给信息使用者虚假的数据信息，违背了真实性原则。上市公司在关联方交易活动中利用多计、少计等方法，错误披露相关数据，隐瞒企业真实的财务情况。

1.3 关联方交易舞弊对内外部审计造成的影响

关联方交易舞弊风险对内外部审计工作的影响巨大，总的来说关联方交易舞弊极大增加了内外部审计工作难度。企业持续经营离不开有效的内部控制体系，而关联方交易舞弊是内部控制工作的重要内容之一。对内部审计工作而言，一些企业治理和内审监督机制不健全，内审团队独立性差，不仅影响了企业内部控制效率，还极大增加了关联方交易审计风险。对外部审计工作而言，由于企业关联交易形式多样、定价不规范、关联方及关联交易难以准确认定、关联交易双方地位不平等众多因素，增加了外部审计团队重大错报风险，导致外部审计人员不能及时察觉企业关联方交易舞弊风险，影响审计报告的准确性与真实性。形式多样的关联方交易增加了注册会计师收集审计证据的难度，外部审计人员面临着较大的检查风险与重大错报风险。

2 企业关联方交易舞弊动因

从上述企业关联方交易舞弊手段分析中可以看出，关联方交易舞弊具有一定的特殊性，即企业利用关联方交易进行舞弊对财务报表以及相关信息的影响并不是单一的某个部分，而是在收入、成本、费用、资产乃至信息披露等方面都可能出现漏报、虚报或延迟披露等情况，最终增加内外部审计工作的难度以及内部控制的难度。基于此，加强企业关联方交易舞弊风险的内部控制与设计时，对企业关联方交易舞弊动机进行分析就显得十分必要了。总的来说，企业进行关联交易舞弊无非出于以下三种目的。

2.1 公司利益驱动

以是否成功上市为划分，受企业利益驱动进行的关联方交易舞弊主要可分为两类：一种是出于融资目的，企业的经营者或主要股东为了尽快上市，在上市前利用关联方交易来虚增利润，粉饰财务报表，从而满足证监会规定的相关财务指标标准，使其满足公开上市条件。除此之外，一些母公司自身的财务状况较差，但为了提高融资率会进行关联方交易舞弊，例如选择剥离优质资产，利用财务包装成立子公司并推动子公司上市，在子公司上市后获得间接融资；另一种是企业已经成功上市，但为了盈余管理，上市企业也会进行关联方交易舞弊活动，借此调整实际的账面经营情况，用虚假的财务报表将企业塑造成成长性好、投资回报率高的优质投资形象，迷惑财务报表使用者，进而吸引更多投资者投资，稳定或提升企业股价。此外，逃避税负也是企业进行关联方交易舞弊的动机之一。为了降低集团整体税负，上市企业利用内部定价、费用分摊等非关联方交易行为进行关联方舞弊。

2.2 个人利益驱动

个人利益驱动包括高管与股东两个主体。随着股份公司股权的分散化，出现了职业经理人这一新职业，也就是说，企业所有者并不参与企业日常经营管理活动，而是委托职业经理人代理管理。基于委托代理理论，股东与代理人即高管的出发点不一致，股东通常会给高管制定经营目标。换句话说，企业高管的薪酬福利一般会与企业业绩、股价等内容挂钩，这虽然能起到监督与激励高管的作用，但从另一个角度看，这也在无形之中增加了高管的管理压力。当行业发展水平整体下降或其他不可抗力因素出现时会导致企业的业绩与股价顺势下滑，而这种情况下高管出于个人利益的考虑便可能会通过关联方交易舞弊来伪造经营业绩。而股东个人利益驱动情况突出的是在股权结构相对集中的上市企业中，拥有绝对控制优势的控股股东为了侵占上市企业的资产或资金，也会选择进行关联方交易舞弊活动，利用自己的绝对控制优势将资产或资金转移到自己的关联企业，进而损害其他中小股东的利益。

2.3 规避监管处理

我国为了维护资本市场的秩序、保护投资者合法权益，对上市公司有较多的监管措施。证监会与股票交易所会对上市企业经营业绩进行监管，对于经营情况持续不好的上市企业会采取相应的监管措施，例如当一家上市企业持续亏损达三个会计年度时，股票交易所会采取公告投资风险警示、暂停上市等手段维护资本市场健康发展，严重时会作退市处理。而企业上市前的资源、精力等耗费巨大，为了避免监管处理，企业股东在面对持续经营不佳状况时选择铤而走险，采用虚假的关联交易虚增利润，粉饰财务报表。

3 企业关联方交易舞弊风险的内部控制体系策略

企业关联方交易舞弊的手段较多，舞弊风险不仅会给外部审计工作带来较大的审计风险，还会影响企业内部控制效率，长此以往不利于企业可持续发展。文章主要从企业内部控制角度出发，探索企业关联方交易舞弊风险内部控制体系的建设与设计，旨在从企业内部降低企业关联方交易舞弊风险。结合企业关联方交易舞弊的手段与动因等内容，可从以下四个方面强化企业关联方交易内部控制。

3.1 加强内部控制文化建设

健全的内部控制有助于提高企业对关联交易的监控，规范关联方交易相关操作，降低关联方交易舞弊风险。企业内部环境的质量将影响内部控制相关制度的实施，直接影响内部控制的效果。

因此，企业要重视内控环境建设，从思想理念角度加强企业关联方交易舞弊风险内部控制力度，即加强内部控制文化建设。对于企业来说，企业文化与其内部控制制度的设计与执行息息相关，文化对人的影响是深远持久的。企业文化本质上是一种经营管理理念，包括经营宗旨、管理理念等内容，是企业员工共同价值的综合。

虽然与规章制度相比，企业文化对员工的影响约束力较弱，但企业文化对全体员工影响深远，是推动内部控制制度贯彻落实的思想保障。一个企业想要持续长久的发展也离不开良好的文化环境，其中，内部控制环境的营造也是支持内部控制活动顺利开展的保障。诚实守信、爱岗敬业等精神文化的培养也是企业文化建设的重要组成部分，能帮助员工树立正确的价值观，统一员工的思维方式与行为方式，让员工拥有责任观和大局观，引导员工在工作中自觉遵守企业内部控制制度以及相关的法律法规，对规避企业关联方交易舞弊风险起到了较好的作用。

企业在各种制度或体系不健全时，企业文化能起到一定的约束作用。对于企业长远发展而言，内部控制环境与企业文化建设是血肉相连的，内部控制文化环境建设是内部控制的手段，而企业文化又将反作用于内部控制，只有将两者紧密相连，企业内部控制制度才会更加完善并共同发挥对关联方交易舞弊风险的控制作用。

3.2 完善关联交易内部控制制度

企业在建设内部控制体系时，需要充分评估关联交易相关风险，结合企业内部关联方交易风险情况来形成相应的管理应对机制。具体来说，完善关联交易内部控制制度可以强化关联方交易风险评估流程、完善风险防范措施并强化内部控制流程。

首先，要制定关联交易风险评估流程，完善相关的风险评估内部控制制度，并在内部控制制度落实与贯彻过程中对出现的问题不断改善。企业在正常交易活动中本身就存在着较多的内外部潜在风险，关联方交易也不例外。而企业内部控制制度建设有利于管理层及时发现风险，从而及时应对风险或降低风险损失。因此，近年来不少企业都专门设置了风险管理部门以及内部控制部门对企业经营风险进行管理。对于关联方交易频繁且涉及金额较大的企业来说，更需要加强内部管理制度建设，规范关联交易风险评估流程。企业在进行关联交易前，负责风险管理的部门需要进行事前监控，对交易可能会出现的风险进行分析，运用专业知识、经验并结合企业实际情况进行风险评估。如果对于某项关联交易的风险无法准确评估，还可以聘请第三方风险评估机构对关联交易进行评估。

其次，要制定有效的风险防范措施，强化内部控制体系的风险防范效率。内部审计部门、监事会需要对关联方交易进行充分了解，防止高管、股东等因利益驱动进行关联方交易舞弊。当关联方交易风险评估结果出来后，风险管理人员要分析企业对关联交易风险的承受能力，并针对预测的风险制定相应的应对方案，将关联方交易风险控制在企业可承受范围内。

最后，要完善关联交易相关内部控制流程，不断强化企业对关联方交易活动的控制力度。为了防止企业相关人员利用关联方交易舞弊占用企业资产或资金，或是通过关联方交易舞弊进行财务报表舞弊与信息披露舞弊等活动，必须严格制定资金支出与资产管理制度，根据关联方交易舞弊手段制定相应的风险防范制度，并要求全体员工遵守该制度。若股东或高管未按制度要求执行，内审人员与监事会一旦发现就需要及时制止，降低关联方交易舞弊风险，减少利益相关者的损失。

除此之外，内部控制人员还要加强对资金支付的合规性与安全性的监控，要完善资金支付审批制度，明确相关人员的审批责任，加强内部风险控制力度。

3.3 建立内部监督与追责体系

企业关联方交易舞弊风险的内部控制还需要加强关联方交易内部监督并建立有效的责任追究制度。

3.3.1 充分发挥监事会作用

我国《公司法》明确规定了监事会的地位，作为防止董事会与经理层滥用职权的最后一道防线，监事会在企业中发挥着重要职能，占据着重要位置，发挥着监督作用。监事会需要对股东大会负责，其中就包括对非公允的关联交易行为的监督。

因此，监事会成员在发现企业存在关联交易舞弊行为时要及时制止，保障利益相关者的合法权益。监事会与内审部门一样，应具有形式与实质上的独立性，才能有效发挥监事会的作用。

对于内部控制体系建设来说，不仅要考虑监事的管理经验与能力，还需要确保他们的独立性，确保他们能按监事制度执行相关工作。要明确监事会的工作重点，发挥其对财务人员、公司管理层的监督作用，维护公司及股东的合法权益。

3.3.2 加强监督股东大会回避制度与知情制度建设

在我国股权结构中，上市企业中小股东的劣势地位较为明显。因此，内部控制制度的建立要在遵循法律法规的基础上建立关联方交易回避制度，特别要关注关联交易中是否存在关联股东之间相互授意的行为，若某一个股东与股东大会讨论的事情存在关联关系的时候，可以考虑该股东回避会议。

同时，要确保中小股东的知情权得到保障，改进关联方交易信息披露。内部审计团队需要重视关联方交易信息披露的真实性与完整性，通过强化内部控制以及发挥内部审计的监督作用，最大程度地发挥会计信息的价值，保障会计信息的真实性与完整性。企业关联方交易舞弊行为破坏了会计信息的真实性与完整性原则，因此财务人员要自觉遵循会计准则，规范关联方交易信息披露行为。

3.3.3 要建立关联交易责任追究制度，提高制度约束力

基于委托代理制度，上市企业股东所获取的企业信息真实性与完整性就依赖监事会与审计人员的内部监督，在建设内部控制体系时，必须明确相关人员的职责。

无论是监事会与审计部门的监督职责，还是其他部门自身应承担的职责都需要有明确的制度来规范。当企业出现关联交易舞弊行为时必须对相关人员进行追责，同时监事会还需要对董事会进行监督与评价，承担审计关联方交易的责任，并在股东大会上报告。

3.4 内部控制与审计团队建设

企业关联方交易舞弊风险的内部控制还需要加强内部控制与审计团队建设，高素质的内部审计人才是内部审计与内部控制工作开展的基础与保障，与外部审计人员不同的是，内部审计人员不仅要掌握财务审计相关知识，还需要对企业内部的真实情况进行充分了解，保持较高的独立性。

内部控制与内部审计人员需要不断提升自己的专业知识素养以及综合能力，熟练掌握关联方交易的本质与相关规定，了解企业所处的市场环境，重视关联方交易舞弊风险，不断提高识别与应对关联方交易舞弊风险的能力。

同时，内审人员要与时俱进，掌握先进的审计技术，借助互联网时代的优势，在做好内部审计工作的同时学习与了解新的审计思路与方法，学会利用大数据、云计算等技术提高审计效率与精准度，运用信息化手段强化企业关联方交易内部控制体系，提高审计风险评估效率与质量，并逐步建立动态监督体系，以便及时发现关联方交易舞弊问题并提供应对措施。内部审计团队受聘于企业，因此内部审计人员的独立性很难得到保障。在关联方交易舞弊风险防范中，需要内部审计人员提高自身职业敏感度，同时企业还需要完善相应的内部控制制度以确保审计人员的独立性。在对关联交易进行审计过程中，内审人员需要有超强的洞察力与较高的职业敏感度，要求能快速有效地分析获取到的信息，从而为企业内部控制与业务审核等工作提供信息支持。这要求内部审计工作人员要具有较强的风险防范与应对意识。

此外，内部审计人员还需要妥善处理自己与企业管理层的关系，内部审计工作需要较强的沟通能力，面对关联方交易舞弊行为时也需要内部审计人员保持独立性，说服高层及时停止不合法的行为。

4 结语

总而言之，企业通过关联方交易进行舞弊行为的案例越来越多，强化关联方交易舞弊风险的内部控制体系在维护股东利益以及确保企业可持续发展等方面发挥着较大的作用。

基于此，企业需要提高关联方交易舞弊风险内部控制意识，从内部控制文化环境建设、内部控制制度建设、监督与追责制度建设以及人才团队建设等方面入手，提高企业关联方交易舞弊风险的内部控制效率。