居民住房保有环节房地产税课税对象考量

李云燕 卢 艺

（国家税务总局税务干部学院，扬州 225000）

内容提要：课税对象是税制要素的核心，决定了征税范围的边界。本文将居民住房保有环节房地产税课税对象研究视野置于衡平税法理念体系中，以土地产权制度为切入点，以衡平税法理念为价值导向，分析我国房地产税制课税对象存在房地割裂征收，现行税制未落实区域、城乡、收入税负衡平的问题，以实现税负衡平为主线，有针对性地提出采取房地合并征收模式，地域间差异化选择课税对象，农村房地产不纳入课税范围，设置税负限制机制等建议。

一、引言

《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035 年远景目标纲要》明确将实现“全体人民共同富裕取得更为明显的实质性进展”目标，调节贫富差距，实现共同富裕成为我国重要战略目标之一。在我国城镇化快速发展过程中，居民财富集中体现为房产持有，正如《中国财富报告2022》显示，中国实物资产占总财富比重高达69.3%[1]，且主要表现为房地产。在经济、社会、文化等多种因素影响下，出现了“富者几十套房产，贫者无立锥之地”的“房产持有不平等”[2]社会问题。

居民住房保有环节房地产税（下文提到的房地产税均特指居民住房保有环节的房地产税），作为一种直接税、财产税，能起到平衡存量财富的作用。但我国房产持有不平等的社会现实表明，当前我国房地产税制并未实现该作用。2021 年10 月，《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》（以下简称《授权决定》）授权国务院将房地产税试点范围由上海、重庆拓展至更多城市，开展改革试点工作。2022 年3月财政部有关负责人表示，2022 年不具备扩大房地产税改革试点城市的条件。但是，依据《授权决定》规定和党的二十大报告明确“坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位”，可以推知，此轮房地产税改革试点扩围工作，虽因新冠疫情进程有所放缓，但却具有“也许会迟到，但绝不会缺席”的必然性。

需要明确的是，本文研究的房地产税是指狭义的房地产税，即对具有满足公民居住需要性质的房地产在保有环节缴纳的一种财产税，在我国，主要包括房产税制度、城镇土地使用税、沪渝房产税改革试点。本文聚焦于我国房地产税课税对象，以衡平价值理念为价值指引，结合土地产权制度分析我国房地产税课税对象的现状和问题，为解决房地产税课税对象制度设计难点问题提供建议。

二、居民住房保有环节房地产税课税对象理论分析

（一）居民住房保有环节房地产税课税对象确定的理论基础

1.税收公平原则：课税对象确定的遵循原则

税收公平原则就是国民应当承担同等税负[3]，细分为横向公平和纵向公平。横向公平指经济水平相同或相似的纳税人应承担的税负应相同。古典经济学家弗朗斯瓦·魁奈在横向公平原则的基础上发展出了“负税能力论”，主张不动产是衡量居民税负能力的主要依据，即相同情况下拥有不动产较多的人有更强的负税能力，否则会产生房地产税的横向不公平。纵向公平指经济水平不同的纳税人应承担不同的税负。税收公平原则是当今世界各国制定税收制度的首要准则，也属于我国税法基本原则。房地产税课税对象的确定也应遵循税收公平原则，将纳税人的税负能力纳入课税对象确定的考虑范围，兼顾纵向与横向的实质公平，协调税收范围的普遍性与范围内主体的差异性。

2.衡平税法理念：课税对象确定的方向指引

处于上升阶段的衡平税法理念是本文的重要理论基础。首先，“衡平理念”产生的母体是自然法学派关于正义的观点理论[4]，认为统治者可以在社会关系无法得到既存法律的有效调整时，依据公平正义等理念基础，对显失公平的一方当事人进行损失救济。其次，“衡平税法理念”由张怡教授提出，认为由于初始权利（力）和资源分配不公的非均衡经济制度，造成了社会财富分配失衡、贫富差距日渐拉大的社会现状，此时需要在税法制度中增减权利（力）砝码，使原本已经倾斜的天平重新归于平衡，以缓解贫富悬殊、两极分化的社会现实，实现财富的公平分配。[5]衡平税法理念内置“一元二体”的基本目标，“一元”是首要目标—价值理念衡平，在我国社会财富分配不均的现实中，内置不同价值理念的税法制度效果会大相径庭。“二体”是税权衡平和税负衡平，前者指要通过税权的倾斜配置来弥补由于地域差异形成初始资源配置失衡，进而达到缩小贫富差距的效果；后者强调要用税负实质性公平来弥补基于天然禀赋、供求关系、政策条件等方面的不公平，构建合理的税收负担，实现财富公平分享。

衡平税法理念作为回应非均衡经济制度下的社会分配不公问题的重要理论，可以在中国语境下结合本土制度环境，直面非均衡经济制度沿袭下以房地产持有不公为集中表现的社会分配不公的问题，为我国房地产税课税对象制度设计提供理论指导，其“一元二体”目标追求可以将房地产税课税对象制度设计中纷繁复杂的重点难点问题相串联，成为房地产税课税对象制度设计的追求方向和逻辑主线。

（二）居民住房保有环节房地产税课税对象确定的制度基础

1.土地公有制度

我国土地实行社会主义公有制，我国《宪法》①《中华人民共和国宪法》第十条，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有；宅基地和自留地、自留山，也属于集体所有。《土地管理法》②《中华人民共和国土地管理法》第九条，城市市区的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于农民集体所有；宅基地和自留地、自留山，属于农民集体所有。《民法典》（物权编）③《民法典》物权编第二百四十九条，城市的土地，属于国家所有。法律规定属于国家所有的农村和城市郊区的土地，属于国家所有。都明确规定，土地实行国家所有和集体所有两种所有制形式。即土地属于国家或集体所有，土地使用人只在一定时期内拥有土地使用权，而非所有权。故而，部分学者认为，在土地公有制度下，对土地使用权征收房地产税不具有合理性和正当性。

本文认为，土地公有制与征收房地产税并不矛盾。第一，房地产税不是对物质性的土地和建筑物课税，而是对附属在土地和建筑物上的权利课税。[6]在我国，《民法典》（物权编）规定，居民对其住房拥有的“土地使用权”实际上属于“用益物权”①《民法典》物权编第三百二十三条，【用益物权的定义】用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利。，国家依法保护居民占有、使用和收益该住房的权利[7]，可见，在法理上，居民对其住房拥有的权利，是一种受国家和法律保护的用益物权，完全可以成为房地产税课税标的物，具有法律上的正当性。第二，根据受益论观点，房地产税本质上是公共服务的价格。土地增值主要来源于政府修建完善的道路交通等基础设施、学校医院等民生设施，以及绿化卫生等周边环境。房产所有者获得了房产升值收益，具有相应的纳税义务，具有可税性；第三，从国际经验来看，很多国家（地区）在土地公有状态下也都征收房地产税。例如，中国香港地区，香港的土地产权与内地情况相似，土地归政府所有，政府将土地使用权出售给使用者，使用者购买的是土地使用权，而非土地所有权，在此背景下，居民需要在房地产保有环节缴纳差饷税（房地产税）。再如，澳大利亚的堪培拉，在实行公有土地租赁制度时，也根据租赁合同的原始价值征收市政财产税（房地产税）。因此，从其他国家（地区）情况来看，不能证明房地产税只有在土地私有制度下才具有合理合法性，房地产税与土地公有制度并行不悖。

2.城乡二元土地制度

我国土地法律体系由《宪法》《土地管理法》以及其他土地法律构成，对城镇和农村的土地规定不同，形成了“城乡二元土地制度”[8]，城乡土地的市场体系和土地权利有所区别，城市居民对土地享有使用、转让和收益权，农村居民对土地只享有使用权（土地承包经营权），二者的权利范围和权利自由度均存在很大程度的差别。

一方面，《土地管理法》规定了土地用途管制制度②《中华人民共和国土地管理法》第四条规定，国家实行土地用途管制制度。国家编制土地利用总体规划，规定土地用途，将土地分为农用地、建设用地和未利用地。严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量，对耕地实行特殊保护。，即农业用地（包括耕地和宅基地的建设用地）不可以随意改变用途。具体而言，农村土地不能直接在土地一级市场上流通交易，只有经国家征收或征用成为国有土地后，才能进行市场交易。在此过程中，政府掌握农业用地转为城市建设用地的唯一决定权，很大程度上侵蚀和限制了农村居民对土地的使用、转让收益权。另一方面，《土地管理法》规定了国有土地有偿使用制度③《中华人民共和国土地管理法》第二条规定，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。国家为了公共利益的需要，可以依法对土地实行征收或者征用并给予补偿。国家依法实行国有土地有偿使用制度。但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的除外。，即房地产开发商在土地一级市场上通过“招拍挂”对被国家征收或征用后的城市建设用地使用权进行竞价，中标者交付土地使用金方可使用和开发。也就是说，土地从耕地转变为建设用地的土地出让金没有成为农村居民的财产性收入，反而成了地方政府的收入，并且作为房价的重要组成部分，被城市购房者承担。

衡平税法理念认为，必须反哺农村居民遭受的初始资源分配不公和机会不均等基本制度层面留下的亏欠。房地产税作为一种财产税或可对城乡居民住房征收房地产税实行差别课征政策，将农村居民住宅不纳入课税对象范围。

三、居民住房保有环节房地产税课税对象的现状检视及问题缕析

（一）居民住房保有环节房地产税课税对象的现状检视

1.房产税制度中的课税对象规定

1986 年颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称“《房产税暂行条例》”）是现行房产税的起源。从空间范围来说，《房产税暂行条例》明确了房产税的课税对象为城市、县城、建制镇和工矿区④《中华人民共和国房产税暂行条例》第一条规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。；从税收范围分析，《房产税暂行条例》规定了个人所有的非营业用的房产免纳房产税。⑤《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条规定，下列房产免纳房产税：（四）个人所有非营业用的房产。同时也表明两点：一是个人自用的房产（住宅）属于房产税的免税对象；二是农村住房不属于课税对象。个人自用的房产免纳房产税主要有两个原因：一是我国当时以福利分房制度为主，商品房制度并未兴起；二是为保障房产税纳税人的生存权，当时的居民住房大多是个人唯一主要住宅。

2.城镇土地使用税制度中的课税对象规定

1988 年颁布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称“《城镇土地使用税暂行条例》”）是现行城镇土地使用税的开端。2006 年12 月31 日，国务院对该条例作了修改，条例规定的课税对象范围与《房产税暂行条例》规定类似，均为在城市、县城、建制镇、工矿区范围内单位和个人使用的土地①《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。，农村土地不属于城镇土地使用税的课税对象。此外，国家结合经济社会实际情况，对部分居民住房用地做出了减免优惠政策规定：棚户区改造安置住房建设用地免征②《财政部国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税〔2013〕101 号）第一条、第六条。；易地扶贫搬迁安置住房用地免征③《财政部国家税务总局关于易地扶贫搬迁税收优惠政策的通知》（财税〔2018〕135 号）第二条第（三）款。；公共租赁住房用地免征。④《财政部国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财税〔2019〕61 号）第一条。⑤《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财税〔2021〕年第6 号）规定财税〔2013〕101 号、财税〔2018〕135 号、财税〔2019〕61 号的优惠政策执行期限延长至2025 年12 月31 日。针对个人所有的住房和院落用地，由各省、自治区、直辖市税务局根据当地的实际情况决定减免优惠，但目前各地普遍没有课税。[9]

3.沪渝房产税改革试点中的课税对象规定

2011 年，国务院授权上海、重庆启动房产税试点改革，两地试点改革的核心亮点内容就是废除《房产税暂行条例》中个人所有非营业用房免税政策，对个人住房在保有环节开征房产税。由于是试点和探索，两地房产税改革试点的立法目的不同，税制要素也有所差别，而课税对象是两地制度设计上最大的差别，表1 对沪渝房产税改革试点课税对象规定做了明确区分。第一，从立法目的来看，沪渝两地都有引导住房消费的目的，而上海更注重调控房地产市场，重庆则更侧重调节收入分配。第二，从空间范围来看，上海是市下辖所有行政区域，重庆为主城九区，上海的试点涵盖区域更广。第三，从税收范围来看，上海房产税的课税对象关注点在抑制“炒房客”，而重庆的重心为较高档次房产。第四，从免税扣除面积和免税政策来看，上海的减免税力度较重庆更大。事实上，沪渝两地都遵循“先易后难逐步推开”的改革路径，这种分步推进改革不仅有利于确保现行房地产税制度的可持续性，也有利于延续现有房地产税的总体框架。

表1 沪渝房产税课税对象及试点改革比较

（二）居民住房保有环节房地产税课税对象的问题缕析

1.房地割裂征收，房地产价值增值与房地产税未同步

我国现行房地产税制实行房地分开征收模式，即对土地征收城镇土地使用税和对房产征收房产税。实际上，这种房地割裂征收模式并不符合我国“房依地存、地随房走”的法律原则[10]，也导致了房地产税与房地产价值增值相割裂的问题，不利于未来房地产税法的出台和发展。具体而言，第一，从实物形态上看，房屋依土地而建，房产在物理属性上依附于地产，二者在实物形态上是不能分割的结合体。第二，从权属关系来看，我国实行“房地一体”原则，房屋产权与土地使用权密不可分，即房屋所有者和土地使用者的权属主体必须一致，换句话说，房地产价值增值的受益主体具有一体性。第三，从价值形态上看，房产与地产密切相关。房产会随着年代的久远而产生折旧损失，价值不断下降，而近年来房价飙升的主要原因是土地不断增值。而土地不断增值的原因主要有两方面：一方面，基于土地不可再生资源的属性，加上国家对土地的用途管制，使得土地资源具有较强的稀缺性；另一方面，基于政府对公共基础设施和公共服务的完善，使得周边土地价格增值，房产所有者成为享受增值收益的主体。

因此，结合房产与地产在实物形态、权属关系、价值形态等方面具有一体性特点，如果继续采取房地分开征收模式课征房地产税，不仅会使房产价值评估难以操作，也不能实现房地产价值增值与房地产税同步。

2.财富持有区域不公，现行税制未落实区域税负衡平

20 世纪80 年代中期，我国开始实行“先富带动后富”的非均衡经济发展战略，由国家引导倾向性发展，政府主体将优惠政策、资金投入、人才引进等资源配置向东部地区倾斜[11]。这个战略指引虽然推进了我国社会主义市场经济的发展，但同时也造成了中西部城市在经济发展上的疲软状态。在非均衡经济制度的影响下，我国存在居民收入地域分配不均和商品房价格差异大导致的财富持有区域不公的问题。

第一，收入是衡量纳税人税收负担最直接的标准，纳税人缴纳房地产税的主要来源为个人可支配收入，故征收房地产税必须考虑区域居民收入分配不均的现状。非均衡经济发展战略的沿袭导致地区间发展机会不平等和产业分布失衡。目前，我国东部地区的主要产业为收入高的第三产业，西部和东北部为收入较低的第一和第二产业。根据2017 年-2021 年我国东部、中部、西部、东北部居民收入分配情况（如图1），东部沿海经济发达地区与中西部地区和东北部老工业地区的居民收入分配相对差距较大，且绝对值的收入差距明显，东部与中部、西部、东北部的收入分配差距的绝对值整体上在一万元以上。

图1 2017 年-2021 年我国东部、中部、西部、东北部居民收入情况（元）

第二，“房产持有不平等”主要以房产价值差异显著为表现。房地产区位直接决定了房地产价值，区位是指房地产的坐标位置和该房地产与市中心、机场、景区、地铁站、政府机关等事物往来的便捷性。由此，地域经济发展水平差异也会造成地域间的土地价值、建筑物建设成本、居民购房需求等差距，进而导致地域间商品房销售价格差异。根据2018 年-2022 年东部、中部、西部和东北地区商品房销售单价（如图2），近五年来，我国东部地区商品房销售单价都在每平方米一万元以上，而中西部和东北部基本都在每平方米八千元以下，且这种差距仍有不断扩大的趋势。

图2 2018 年-2022 年我国东部、中部、西部与东北地区商品房销售单价①房地产平均销售单价=商品房销售额÷商品房销售面积。（元）

第三，房地产税作为调节存量财富积累环节的直接税，应立足当前非均衡经济制度，回应因财富持有区域不公的问题，但当前我国房地产税制课税对象并未实现区域税负衡平。一是我国现行房产税和城镇土地使用税对个人非营业用土地、房产实行免税政策。我国现行房产税和城镇土地使用税是20世纪80 年代颁布的，这与当时我国以实物住房分配制度和私有住房比例少的社会背景相适应。随着城镇居民住房制度和住房分配市场化的改革完善，商品性住房成为城镇居民住房体系的主体，该房产税制度已不合时宜。当前，我国商品房价格地域差异迥异、房产持有价值地域不公，对全国各个区域房地产免征房地产税，从一定层面说，就是因为未落实房地产税收负担与区域经济发展相适应的原则，存在实现区域税收负担衡平的制度缺位问题。二是沪渝两地房产税改革试点的课税空间范围仅限于本城市，甚至是本城市部分地区，课税空间范围极其有限。伴随我国城镇化进程加快、东西部经济社会发展差异，跨省跨地区工作的人口流动性显著增强，房产给异乡人口带来的归属感，导致我国现阶段跨省购房现象普遍。比如说，两个具有住房刚需的家庭，分别在重庆和除沪渝以外的其他城市新购一套住房后，如果在重庆新购住房的家庭是“三无”人员的话，就需要缴纳房产税，而在沪渝以外的其他城市新购住房的家庭则无须纳税，存在极大的不公平。

3.城乡财产性收入差异大，实现城乡税负衡平有待明确

在城乡非均衡经济制度背景下，我国农村地区长期面临起点不公平和机会不公平问题。具体而言，第一，在城乡二元土地制度中，农村居民对土地的权利范围和权利自由度受到很大程度的侵蚀和限制，遭受了初始资源分配的不公。第二，在城乡二元户籍制度下，城乡户籍的差异在一定程度上阻碍了农村与城镇的人才双向流动，也影响了农村居民在各项公共服务方面的权益。第三，受非均衡经济发展战略影响，城乡间的医保社保、公共基础设施、教育就业等关系基础民生的资源分配差距拉大。

随着乡村振兴战略和城乡一体化建设，农村基础设施建设和经济增长虽然有了明显改善，但城乡差距仍然普遍存在。根据2013 年-2022 年我国城乡居民人均可支配收入情况（如图3），我国城乡居民人均收入不公，绝对值差距仍在扩大。根据2013年-2022 年我国城乡居民人均消费支出情况（如图4），我国城乡居民人均消费支出水平存在明显差异。我国城乡居民在收入和消费支出两端存在显而易见的差距。基于此，衡平税法理念认为必须反哺农村居民遭受的始资源分配不公和机会不均等基本制度层面留下的亏欠，以实现城乡税负衡平目标为价值导向，回应城乡收入分配不均的现状。

图3 2013 年-2022 年我国城乡居民人均可支配收入情况（元）

图4 2013 年-2022 年我国城乡居民人均消费支出情况（元）

在制度实践中，我国现行房产税、城镇土地使用税都未将农村纳入课税对象范围，2021 年《授权决定》规定，农村宅基地及其上住宅房产不征收房地产税，授权期限为五年。但是，五年的授权期限并不足以弥补农村居民在初始资源分配环节遭遇到的不公，五年之后是否将农村房地产纳入课税对象范围有待明确。学界部分学者认为，随着我国乡村振兴战略的实施，农村经济发展迅速、基础设施建设完善，应将部分农村住房纳入课税范围。是否将农村住房纳入课税对象范围成为房地产税开征的重大争议问题。为此，本文认为房地产税开征应考虑我国城乡二元土地、户籍的本土制度差异，坚持城乡税负衡平目标，不将农村房地产纳入课税范围。

4.居住收入成本不匹配，现行税制未实现收入税负衡平

随着城市的快速发展，城市房地产价值不断增长，拥有这些价值增长的家庭的收入却未必得到了相同幅度的增长，即存在房地产税税基（房地产）与税源（房地产的实际收益、居住家庭收入所得）相分离的问题[12]。一般而言，家庭收入越高，住房价值越高，因为居民在选择住房时，首先会考虑其收入水平及居住成本包括房地产税、物业费等，这样居民家庭收入与房地产税税负形成较好的对应关系，高收入家庭承担较重税负，低收入家庭承担较轻税负，这就体现了房地产税的税负公平性。然而现实情况复杂多变，并不能直接推出“高价值住房都是高收入家庭居住”的结论，一是在我国早期福利住房制度时期，住房由国家和企事业单位统一管理和分配，但受近些年城市化建设的发展和房产金融属性的增强等因素影响，这些位于城市中心地段的福利房价值大幅提升的同时，居住家庭的收入却未必得到相同幅度增长，由此出现居住收入与居住成本“不匹配”问题。比如位于城市中心地区的高价值福利房的所有人可能是靠领取养老金生活的老年人。二是可能存在某些家庭可能突遭变故，家庭收入锐减，这也会形成了居民家庭收入与居住成本“不匹配”的问题。[13]

如果将存量住宅纳入房地产税课税对象范围内，那么对于某些低收入者居住高房价的房子，无法解决居民家庭收入与居住成本“不匹配”的问题，进而产生税负不公问题。为此，我国房地产税或可将房地产税负限制在合理区域，确立“课税禁区”[14]，保障居民基本生存权。

四、居民住房保有环节房地产税课税对象的完善建议

（一）采取房地合并征收模式，实现房地产税与房地产价值增值同步

结合物理属性、权属关系、持有交易价格上的“房地一体”原则，有必要对我国现行房地分离型课税模式进行改革，合并房产税和城镇土地使用税，对增量和存量的土地、房产开征统一的房地产税，使房地产税与其他法律相适用衔接，平衡纳税人税收负担，向着真正的“房地产税”改进。实际上，土地房屋合并征收模式早有先例。1951 年出台的《城市房地产税暂行条例》规定，在保有环节对城市土地和房屋合并征收房地产税。从征收的实际情况来看，该阶段合并征收的房地产税税制简单、计征便利、税收效率高，这也从国内实践层面为合并征收模式提供了参考借鉴。此外，从各国（地区）的房地产税征税模式来看，经济较为发达的国家（地区）多采取合并征收模式，土地房屋合并征收模式具有成为保有环节房地产税主流模式的趋势。[15]

（二）地域间差异化选择课税对象，落实区域税负衡平

衡平税法理念认为税法制度的功能价值应当结合本土历史和制度环境确定。房地产税要实现“公平税”[16]的定位作用，就必须用非平等对待的税收对非均衡经济制度予以回应，而不是用泛公平的税法原则进行征收，因为这不仅会导致纳税人的“税痛指数”[17]极大，还会导致非均衡的恶性循环。我国各地域居民收入、人口数量、经济社会发展、住房供需程度等情况存在较大差异，应允许地方根据本土社会经济情况对房地产税课税对象进行调整，制定差异化的免税政策。当前，学界研究中主要存在面积扣除、价值扣除和套数扣除等三种免税扣除方式，三种免税方式在实现收入分配效应、财政收入效应和市场供给效应等方面各有利弊，学界对采取何种单一免税方式或组合式免税方式并未达成一致意见。本文基于衡平税法理念的“一元二体”价值目标认为，采取家庭人均面积扣除和家庭人均价值扣除相结合的免税方式更合理。

具体而言，各省、自治区、直辖市可以结合本地房产总量和房价水平等情况，设置一个房价标准，并建立动态调整机制。该房价标准内的课税住房适用家庭人均面积免税扣除方式，高于该房价标准的住房适用家庭人均价值免税扣除方式。一方面，正常房价范围内适用面积扣除方式，不仅能体现对居民基本居住权的保障，满足居民“最大公约数”需求，提高居民接受度，减少新开征阻力，也可合理引导个人住房消费和开发商开发方向，提高土地集约利用程度。另一方面，高于预设房价适用价值扣除方式，可以平衡不同地段和不同类型的住房价值差异。比如城市中心地段住房或学区房，以及高档住房。此类高价值住房不属于满足居民的基本居住需求范畴，若适用面积扣除方式，则无法实现量能负担，造成纵向税负不公。适用价值扣除方式则能反映以房产价值为表现的家庭纳税能力，增强收入分配效应，避免税负不公现象。

第一，在明确“家庭”问题上，可以借鉴重庆房产税改革试点经验①《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》第十九条规定：“税务机关通过纳税人提供的户口簿，确定应税住房的家庭人员。家庭人员以纳税人共同户籍记载的人员为准”。以户口为标准。若以个人为免税标准，会忽视家庭结构和生存环境差。比如甲乙两人的住房面积相同，甲与伴侣二人共同居住，乙与伴侣、父母、孩子共同居住，甲乙可能会因超出免税扣除范围缴纳房地产税，但乙及家庭成员的基本生存空间却没有得到保障，这显然是不合理的。而若以家庭为免税标准的话，将会引起“假离婚”的社会乱像。而以户口本为标准确定“家庭”，则可在大多数情况下反映家庭结构和人员组成，离婚后的夫妻，双方居住在原住房中，户口情况没有发生改变，则可推定为一“户”。如果纳税人确有特殊情况，认为不应当认定为一“户”，应当准予其证明其特殊性，因为家庭成员的基本居住情况属于简单证明事实，不涉及专业机构评估等复杂性问题。

第二，当一个家庭在各地持有多套住房时，可以允许纳税人自主选择免税扣除住房。重庆市房产税改革试点的解决办法是以购买时间在先的应税住房计算扣除免税面积，该强制性规定违背了居民基本居住需求的实际情况。为此，本文认为应给予纳税人自主选择的权力，由纳税人自主选择免税扣除房产。不可否认，纳税人自主选择免税扣除住房可能会导致纳税人选择税负较轻的住房，带来地域间税收差异，从而带来各地域间的税源竞争，但地域间的税源竞争早已有之，不是开征房地产税才产生。[18]换言之，即使不由纳税人自主选择免税扣除住房，也未必能完全消除竞争。同时，开征房地产税并不是以增加财政收入为唯一目的，更要保障纳税人基本权利。

因此，各地区应在遵循税收实质公平原则的基础上，结合本地实际经济情况制定免税扣除政策，差异化选择实质课税对象，落实区域税负衡平。本文对免税扣除房价标准和面积价值扣除的具体数额设定不作具体阐述，因为具体数额地确定需与税率等其他税制要素、各地房价水平以及房产总量等情况结合确定。

(三)农村房地产不纳入课税对象，体现城乡税负衡平

目前，部分学者主张应分步骤、分区域逐步将农村房地产纳入课税对象范围。一种观点认为部分东部发达地区农村的经济发展水平、住房水平、住房价值与中西部城市相差无几，譬如天下第一村“华西村”，为平衡城乡税负公平，主张将东部发达地区的农村房地产纳入课税范围[19]。二是为响应和促进城乡一体化建设，认为应统筹考虑城乡住房，建立城乡并轨的一元税制结构[20]。本文认为，我国房地产税课税对象不应将农村房产纳入课税范围，不能因为部分地区的农村经济社会发展水平迅速，就具备可税性，对其征收新税种。此外，在房地产层面推动城乡一体化建设的首要任务，应是改革城乡二元土地制度，在统筹城乡土地制度的基础上，再对农村房地产征收房地产税才顺乎法理。

第一，从农村房地产的可税性角度看，课税范围确定的可税性评价基础是收益性[21]，即只有存在收益时，才存在收益的分配问题，才可能有纳税能力，进而才具有可税性。我国实行城乡二元土地制度，农村宅基地不能市场化交易流转、抵押担保，即使在新一轮农村宅基地制度改革试点中①2020 年6 月30 日，中央全面深化改革委员会第十四次会议审议通过了《深化农村宅基地制度改革试点方案》，同年9 月29 日，中央农办、农业农村部召开深化农村宅基地制度改革试点电视电话会议，在全国104 个县（市、区）以及3 个地级市启动实施新一轮农村宅基地制度改革试点，探索宅基地所有权、资格权、使用权分置实现形式，鼓励和引导农村集体经济组织及其成员采取多种方式盘活利用农村闲置房地资源。，宅基地流转范围也仅限于本集体经济组织内部，农村居民对宅基地的转让权和收益权受到很大程度限制，农村居民很难甚至无法取得宅基地及地上建筑物的转让收益和增值收益。可见，当前我国农村房地产尚不具备同城市相同的收益性，对其征税不具有合理性[22]。

第二，从农村房地产的社会保障性角度分析，我国农村宅基地及住房最重要的属性就是社会保障功能[23]，保障农村居民的基本居住需求，实现“居者有其屋”。一是主体身份限定，宅基地使用权的申请主体只能是集体经济组织内部成员，城镇户籍等其他外部人员则没有申请取得宅基地使用权的资格，除非以继承方式取得。二是取得方式无偿，符合条件的集体经济组织成员取得宅基地使用权只需“申请”，无须“支付”。三是户宅份额均等，农村居民只能是“一户一宅”，且每户宅基地面积不得超过规定标准。基于此，更不应对具有基本社会保障功能的农村房地产课税[24]。

第三，在城乡二元制历史影响方面，我国农村居民在城市化进程中做出了巨大牺牲，包括工农剪刀差，以及“先富带动后富”的优势资源向城市倾斜等非均衡经济制度影响，我国农村经济发展落后，尤其是内陆地区的农村，人均收入较低。如果对农村居民征收房地产税，不但会遭到农村居民的普遍反对，而且会在本就发展机会不公平的基础上加重农村地区税收负担，伤害农村居民发展利益[25]。此外，2023 年中央一号文件特别指出要“拓宽农民增收致富渠道”，如果在此背景下对农村房地产征收房地产税，加重农村居民税收负担，则有背道而驰之疑。

因此，不论从农村房地产的不可税性、农村住房的社会保障功能、农村居民的税收负担能力来看，还是从纳税人税收遵从度、农村征收管理条件等方面来说[26]，为体现城乡税负衡平，减少征税阻力，房地产税课税对象范围都不宜扩围至农村房地产。

（四）设置税负限制机制，实现收入税负衡平

为回应纳税人的收入和拥有房地产价值不匹配的社会现实，保护不具备纳税能力的家庭或个人，有必要借鉴美国房地产税的“断路器”②○把房地产税占收入的比例比喻成电流，电流太高时造成断路。（circuitbreakers）政策，设置税负限制机制，保障纳税人基本权益。美国各州对“断路器”政策的具体规定有所不同，有的州根据房地产税占家庭收入的比重设限，比如西弗吉尼亚州规定，任何年龄段和收入水平的房屋所有者，当应纳房地产税额超过其收入的4%时，按照收入的4%缴纳房地产税。[27]有的州则仅仅根据家庭收入设限，比如马里兰州针对每个收入等级设置不同的最高限制。政策规定，家庭收入8000 美元以下的部分，不征收房地产税；8000-12000 美元的部分，税额占收入的最高限值为4%；12000-16000美元部分，税额占收入的最高限值为6.5%；16000美元以上的部分，税额占收入的最高限值为9%。[28]有鉴于此，可由各地方政府根据经济发展水平、人均可支配收入，以及其他税制要素具体规定，确定纳税人所缴纳房地产税额占家庭年收入的税负限制比例，实行阶梯税负最高限值，对不具备纳税能力的群体实行特别保护。这种方式相较于单纯根据收入设限的优势在于，可以实现房地产税税负的累进性，使得不同收入家庭的税收负担衡平。

具体而言，以家庭收入为单位的依据在于，将房地产税税收负担落实到家庭更符合居民生活实际，也更符合税收公平性原则。而如果单以业主个人作为房地产税税负限制标准，则可能出现一套居民住房存在多个所有者，或以无劳动能力等低收入者为业主以逃避税收等现实情况。该税负限制机制有赖于相关配套制度设施的完善，比如建立完善不动产统一登记系统，构建相关机构部门数据共享平台机制，依托个人所得税APP 归集整合个人及家庭收入信息等。设置税负限制机制，可以保证房地产税的税负累进性，凸显保障纳税人生存保障的特征，实现收入税负衡平。