“双碳”目标下重污染企业环境会计核算体系构建研究

刘翠侠 袁庆禄

摘 要：随着环境问题成为可持续发展的制约因素，重污染企业涉及的环境事项较多，实施环境会计核算非常必要。本文在明确环境会计核算体系构建目标和原则的基础上，提出了重污染企业环境会计核算的“四要素”理论，明确了环境会计要素的核算内容、确认和计量方法，并对环境会计信息披露提出优化建议，旨在为环境会计实施提供有益参考。

关键词：环境会计；重污染企业；核算体系；信息披露

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.20.052

0 引言

可持续发展理念下，企业是否承担环境责任、履行环境义务是绿色低碳发展的重要因素。钢铁、煤炭等重污染企业能否正确核算与环境相关的投入及影响并及时向社会披露环境信息，是企业履行社会责任、实现“双碳”目标的有力保障。发展环境会计理论，实施环境会计实务，是促进企业环境管理与环保行动的重要举措。

1 环境会计核算研究内容概述

由于我国尚未出台环境会计核算的相关会计准则或制度，由此，如何建立环境会计核算体系也是研究的热点。葛家澍、李若山（1992）引进了国外研究成果，探讨了绿色会计可以完善我国的传统会计核算体系。王立彦（1998）对发展中国家建立环境会计体系提出了建议，包括环境成本的界定、计量、分配等。在宏观环境会计层面，杨世忠等（2010）提出了从宏观层面构建环境会计核算体系框架构想，建立一个能反映国家或地方资源环境状况宏观环境会计框架。在企业环境会计核算方面，许家林发表系列文章，对环境会计发展和环境资产确认进行了论述；相福刚（2018）构建了较完整的企业环境会计核算体系。环境会计信息披露的研究主要集中在环境会计信息披露的模式、披露内容界定、披露影响因素和引起的经济后果几方面。

基于上述学者的研究基础，本文探讨构建重污染企业环境会计核算体系，具体内容包括环境会计核算的理论基础、会计要素确认和计量、会计信息披露三方面。环境会计核算体系的构建以重污染企业作为核算主体，核算对象围绕重污染企业这一会计主体的有关环境活动，对企业的环境投入、污染治理成本、环境改善收益合理进行会计确认、计量和报告，使企业环境会计信息有效核算和披露成为保护生态的有效途径。

2 环境会计核算的目标和原则

2.1 环境会计核算目标

重污染企业合理进行环境会计核算，宏观目标是监督企业履行社会责任，遵循自然规律合理利用资源，改善社会资源环境。微观目标是为企业合理控制和利用資源，评价环境保护效果提供决策依据，促进企业绿色低碳发展。

2.2 环境会计核算原则

2.2.1 经济与社会效益兼顾原则

部分重污染企业存在对经济效益高度重视，却忽视环境保护，导致企业缺乏社会责任感，产生环境污染问题。在环境会计核算和信息披露中，企业需要兼顾经济与社会效益，将环保投入和追求利润最大化目标相统一，实现企业和社会的可持续发展。

2.2.2 货币和非货币计量结合原则

由于环境会计信息的特殊性，单一使用货币计量无法反映环境信息的全貌，因此在会计核算和信息披露中采用多重计量，以货币计量为主，同时采用数量、文字描述、图表、照片等形式综合反映环境信息。

2.2.3 充分披露原则

充分披露指重污染企业披露环境会计信息要全面，将货币计量信息和非货币信息相结合，对环境有利信息和不利信息均进行披露。一些公司为维护形象会有选择地公开环境信息，将负面消息予以隐瞒，环境会计信息披露可靠性受到质疑，也会错误地引导信息使用者。

3 环境会计要素的确认和计量

3.1 环境会计要素的界定

关于环境会计要素的确定，是借鉴传统财务会计的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六要素，还是结合环境会计的特点单独确定，一直是学者争议的问题。借鉴王成利（2017）论文中提出的“四要素论”理论，本文将环境会计核算四要素修订为环境资产、环境负债、环境费用、环境收益。环境资产和环境费用的核算得到广泛认可，也是环境会计核算的核心内容。环境负债反映环境责任的归属，反映企业具体的环境资产损耗及破坏情况，应该作为重污染企业环境会计要素之一，提醒企业应承担的环境义务。环境收益核算的目的是反映重污染企业在环保投入后的节约和获得的政府补助情况，反映企业加强环境投入和管理后的效益，提升重污染企业环境管理的积极性。至于传统会计中的所有者权益和利润要素，在重污染企业环境会计核算中不确认的原因，是考虑如果过度强调所有者权益增值和利润增加，会导致企业不重视环境投入，忽视环境治理和维护是企业的社会责任。当然，通过环境资产扣除环境负债、环境收益扣除环境费用也可计算求得这两项。

3.2 环境资产的确认和计量

环境资产是从企业的角度，由已经发生的交易或事项形成，可以用货币计量，企业拥有或者控制并能为企业带来经济或社会效益的环境资源。重污染企业的环境资产一般包括以下几点：

（1）企业拥有或者控制的减少污染物生成与排放的环保资金、环境保护专用设备，例如噪声消除控制设备、污水处理设备、除尘设备、废气处理设备等。

（2）企业外部购入或自行研发获得专利权的环境治理与保护专利技术。

（3）企业研发的未经公开或者未获得专利权的环境治理与保护非专利技术的资本化支出。

（4）环境许可证，指企业在申请环境许可证之后，有权从事对环境有害或者可能有害的活动，如林木采伐许可证、海洋倾废许可证等。

（5）企业购得或拥有控制权可以为企业带来未来经济利益的资源开采权，如矿产勘探权、采矿权等。

环境资产的确认除满足其定义外，还应满足可用货币计量、具有未来效用、金额能够可靠计量三个标准。对于企业发生的不能用货币可靠计量的有关环境资源，不能确认为企业的环境资产。环境资产会计账户的设置建议两种方式：一种在现有会计账户下设置二级明细核算环境资产，如设置“固定资产—环保设备”“无形资产—环境许可证”“无形资产—环保专利技术”“银行存款—专项环保资金”“研发支出—环境资本化支出”等明细类账户。对于无法设置明细账户的，如资产开采权等，可以设置环境资产总分类账户，如“存储性环境资产”单独核算。设置二级明细账户的优点是在不改变现有财务会计核算体系的情况下，企业能更容易实现环境资产的单独确认和报表附注披露。

环境资产的计量，采用历史成本法为主，同时也可以根据环境资产的特点采用机会成本法、现金流量折现法等。环保设备、自行研发或购入的环保专利权、环境许可证，可以采用历史成本法，按资产达到可使用或可销售状态发生的合理必要的支出总和计量。存储性环境资产的计量存在争议，按历史成本和谨慎性要求，应按取得存储性资产的支出总额计量。也有学者提出，目前部分存储性环境资产如水资源、森林资源等虽然有明确的价格显示，但是该价格远低于其使用价值，为有效反映其间接利用价值，可引入经济学上的效用指标模糊计量，或者采用机会成本法计量。

3.3 环境负债的确认和计量

环境负债指由企业已经发生的生产经营活动或其他交易与事项产生，对生态环境造成损害或不利后果时，应该由企业承担的恢复生态环境的义务。重污染企业环境负债一般包括以下几点：

（1）企业负担的各种应缴未缴的环境税费，如环境保护税、排污费等。

（2）环境修复义务，指企业在生产经营活动中造成环境损害时，应当承担的使环境恢复原状的责任，如对水质、大气、土壤的污染、地貌破坏等进行修复的义务。

（3）环境赔偿义务，指企业生产经营活动产生的污染物对他人的生命健康和财产造成危害或损失，企业应当承担赔偿他人的责任。

环境负债的确认除满足其定义外，还应满足负债是企业承担的现时义务、预期清偿的环境负债金额能够可靠计量、经济或环境利益很可能流出企业三个条件。确定性的环境负债，可以在“应交税费”下设置“应交环境保护税”，反映企业负担的税金情况；设置“应交环境治理保证金”反映企业污染治理资金情况；设置“应交排污费”核算企业负担的排放“三废”情况。不确定的或有环境负债，如建设项目的未来环境修复义务、环境赔偿义务，在满足确认条件的情况下，设置“预计负债—预计环境负债”核算未来很可能承担的环境义务。重污染企业环境负债的确认，可以提醒企业面临的环境风险，再进行相关决策履行环境保护的社会责任。

环境负债的计量根据负债的性质分别采用不同的方法。企业应负担的环境保护税、排污费和环境治理保证金等，根据我国的相应征收标准计算即可。环境修复义务，如果已经有协商好或法院的判决金额，可直接按该金额入账；若符合预计负债的确认条件，可选择预计未来现金流量折现金额、为消除和减少环境污染影响而愿意承担的修复费用、恢复一项工程或人工建造替代原有生态环境功能的工程投资作为计量基础。环境赔偿义务如何涉及生命健康，有学者提出采用人力资本法（收入损失法），将评估环境污染影响人体健康的经济损失分为医疗费、丧葬费等直接经济损失和护理费、陪住费等间接经济损失。

3.4 环境费用的确认和计量

环境费用指企业在生产运营中，为防止和处理环境污染问题所引起的各类成本和支出。重污染企业环境费用一般包括以下几点：

（1）环境污染治理费用，包括防治、消除污染恢复生态所支付的各项治理费用。

（2）环境管理费用，包括污染监测费用、污染排放费用、环境管理机构经费、费用化的环境技术研究开发费等与环境管理相关的费用。

（3）其他发生的环境成本，如污染严重限期治理的停工损失等。

环境费用的确认应满足导致环境费用的事项已经发生、环境费用的金额能够可靠计量两个条件。环境费用确认的关键是看此项支出是否与环境相关并能合理量化，是否会导致企业资产的减少或者负债的增加。需要注意的是，环境费用支出需区分资本化支出和费用化支出，资本化支出一般按实际发生的历史成本先记入环境资产，如记入固定资产和无形资产后，持有期间采用折旧或摊销方式计入当期环境费用。环境费用的核算可以在“管理费用”下设置“环境支出”二级明细账户，下设环境保护税、排污费、环境检测费、绿化费、环境检测费等若干三级明细核算，环境费用的计量可根据征收额或实际发生额计量。

3.5 环境收益的确认和计量

环境收益指企业通过所开展的环境防治或环境保护活动中获得的经济利益流入。环境收益内容主要是企业积极治理环境污染产生的直接或间接的环境收益，一般包括政府对公司在环境保护方面的奖励、环境专利技术转让收入、“三废”再利用收入、无须偿付的来自政府的环保津贴或环保设备的价格补贴等。

环境收益的确认除满足其定义外，还应满足收益可实现性、计量可靠性两个条件。无法合理用货币计量的收益不能进行会计确认，这也是环境收益是否进行核算的一个争议点。收到的政府奖励和补贴等环境收益，目前在“其他收益”“营业外收入”账户核算，建议重污染企业将环境活动作为企业日常经营活动进行监控管理，所有环境收益纳入日常收益，可以在“其他收益”下设置二级明細账户“环境收益”，入账金额为实际收到的补贴或奖励金额。在环境收益的确认上，一般缺乏对费用节约类环境收益的确认和计量，使得环境收益的核算缺乏一定的完整性。重污染企业节约的环境收益一般发生在生产过程中，可设置“成本节约”备查账户，核算企业在生产过程中节约的燃料、动力等各项费用金额和税费减免等，可以在环境会计信息中披露改善环境投入后的成本费用节约情况。对于潜在的环境收益一般不确认，但可以在环境会计信息披露中说明对企业未来的影响。

4 环境会计信息披露的优化建议

重污染企业发生的环境事项较多，在环境会计信息的披露上应更加详细和充分，建议采用环境报告专项披露为主，年度报告补充披露相结合的方式。

4.1 环境专项报告披露环境信息

重污染企业环境会计信息披露的主要方式是年度报告、社会责任报告等，个别企业披露环境报告书或环境、社会和公司治理报告（ESG），如中国神华成为中国首批ESG示范企业。为强化重污染企业的环境责任主体，加强企业内部环境管理，积极参与环境信息公开，重污染企业应采用环境报告书或ESG报告专项披露环境信息。设置环境专项报告的目的是重污染企业环境责任大、环境事项多，企业应该同时提供环境会计的定量与定性信息。环境专项报告的内容至少包括：

（1）企业的基本情况，包括业务概况、企业环境保护组织与管理等。

（2）企业环保方针，公开企业所适用的环境政策及环境目标，并对环境政策的落实及环境目标的达成措施进行详细说明。

（3）环境财务资料，主要用于反映企业环保的财务状况和未来的环保开支预算。

（4）环境成效，主要评估企业因排放废弃物产生污染而产生的社会成本提高情况，以及企业因降低废弃物排放而产生的环境改善与社会成本降低情况。同时，重污染企业披露的环境信息还应当遵循生态环境部2021年发布《企业环境信息依法披露管理方法》中的要求。

4.2 年度报告补充披露环境信息

为完整反映重污染企业的财务状况和经营成果，可以将年度报告作为环境专项报告的补充，基于环境会计的资产、负债、费用和收益的确认和计量结果，采用表内披露和财务报表附注披露相结合的方式。表内披露指环境会计信息在企业的资产负债表和利润表中设置项目表内反映，例如在资产负债表“固定资产”项目下反映用于环保的设备投入；在负债相关项目中反映与环境保护有关的负债信息；在利润表内反映排污费、环保管理机构的经费及环境活动产生的收益等。另外在报表附注中披露环境项目的确认、计量情况以及非货币性的环境信息。年度报告中包括环境会计信息，也体现了企业会计确认、计量和报告的完整性。

5 结语

环境会计信息的披露形式多样，内容缺乏系统性和可比性，主要原因之一是我国环境会计的确认和计量缺少专门的准则和制度进行规范。本文构建了环境会计核算体系的目标和原则、环境会计四要素确认和计量方法、环境会计信息的披露方式，期望用货币作为统一计量单位，将重污染企业生产经营过程中发生的环境会计要素进行统一管理与计量，发挥环境会计在重污染企业实现绿色低碳转型中的作用。

参考文献

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