我国网络主播个人所得税征管问题研究*

喻月江

(新疆财经大学法学院, 新疆 乌鲁木齐 830000)

一、我国网络主播个人所得税征管现状

(一)网络主播收入来源及适用税目界定

1.工资及签约费。目前,网络主播主要分为三类:第一类是个人独立运营的主播,这部分群体占比很大。第二类主播一般与一些较大且专业的公司签约,由公司在给付一定数额的签约费和每月固定工资之后,就其个人礼物所得抽取分成。第三类的主播是某个板块里的头部主播,这类主播通常会与直播平台签订协议,直播平台会给付该主播一笔“签约费”,并且每月还会付给主播较为固定的薪资,其代价同样也是对主播的礼物收入采取抽成。固定的工资以及签约费,一般存在于第二种和第三种主播群体中。通过调查各大直播平台的个税扣缴模式可知,对于第二种类型的主播,其工资及签约费收入的缴税由与之签约的公司作为扣缴义务人按照工资薪金所得缴纳。对于第三种类型的主播,则由直播平台作为扣缴义务人同样按照工资薪金所得对工资及签约费进行代扣代缴。

2.直播礼物打赏收入。直播礼物打赏是主播在直播过程中,用户在平台客户端进行虚拟礼物充值后,对喜欢的主播进行虚拟礼物赠送的行为。对于此类收入,学术界此前有着两种不同的观点。一种是服务合同说,该观点认为直播表演就是网络主播提供的服务,网络主播是劳务服务的提供者,而打赏行为是购买劳务服务,打赏用户是劳务服务的接受者。[1]打赏是对自己接受文化产品服务的对价,因为其在接受服务的过程中获得了收益,即精神上的愉悦或思想上的满足。因此应将主播获得的收入按照劳务报酬所得进行个人所得税缴纳。另一种观点是赠与合同说,该观点认为主播进行表演时,应将其认定为赠与合同的要约邀请,观众点击虚拟礼物或者“赠送”的图标时,即向主播发起了订立赠与合同的要约,并同时履行了交付赠与财产的义务,主播接受则是承诺。因此主播获得的礼物收入应按照偶然所得采用适定税率进行个税征收。但在实务中,对“打赏”定位为服务合同逐渐取得了共识,因此平台对主播的此部分收入大多是按照劳务报酬所得进行个税的代扣代缴。[2]

3.带货及推广收入。电商带货以及视频推广是近两年衍生出来的网络主播流量变现的重要方式。主播基于此产生的个税,主要通过以下三种情况缴纳:其一,如果主播与工会或者直播平台签订的是劳动合同,直播带货只是其工作的一部分,主播应按工资薪金所得缴纳个人所得税,由平台预扣预缴;其二,如果主播与工会或者直播平台签订劳务合同,就应按劳务报酬预缴个人所得税,由平台预扣预缴;其三,如果主播是以个体户或个人独资企业的身份进行带货及推广,则应按经营所得缴纳个人所得税。

(二)网络主播群体偷税漏税问题突出

从近几年官方通报的具体案例来看,我国网络主播偷税漏税问题较为突出,其特点主要呈现为涉事主播群体集中在头部主播以及偷逃税款数目较为巨大。据不完全统计,就2021年以来,已有至少7位头部主播因为偷逃税被罚,被累计追缴税款、加收滞纳金并处罚款超过16亿元,[3]本文以2021年国内知名网络主播薇娅偷逃税款为例进行剖析。2021年12月,浙江省杭州市税务部门在相关税务机关协作配合下,依法对主播薇娅开展了全面深入的税务检查。当月20日,税务部门发出通告网络主播薇娅(真名:黄薇)偷逃税被罚共计13.41亿元。

1.偷逃税额数目具体分析。薇娅在2019年至2020年期间,通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元,其他少缴税款0.6亿元,依法对薇娅作出税务行政处理处罚决定,追缴税款、加收滞纳金并处罚款,共计13.41亿元。[4]具体情况见下表。

表1 薇娅逃税数额分析 单位:亿元

2.偷逃税额手段分析。根据官方通报,薇娅偷税漏税案件主要涉及了三个违规问题,其一是隐匿个人综合所得收入,此为常见及较为容易识别的主播偷税手段,本文在此不做过多阐述。本案中较为关键的是薇娅所得类型转换以及违规核定征收的逃税手段,具体表现为以下方面。(1)所得类型违规转换。薇娅自身背后公司为谦寻文化,其丈夫也是该公司的控股股东,并且直播产生的支出费用都在该公司税前列支。正常来讲,薇娅直播带货收入应按个人劳务报酬进行纳税申报。但是从2019年开始,薇娅陆陆续续在上海设立多家个人独资企业和合伙企业。这些企业没有任何实质性经营活动,仅仅是作为薇娅避税链条的一个工具,将本应直接转给薇娅个人的纳税收入通过谦寻文化与这些企业签订的服务协议以服务费的形式转入了这些企业的账户。最终,本应按照劳务报酬税目进行纳税申报的个人综合收入变成了按经营所得申报个人独资企业或有限合伙企业收入。(2)违规核定征收。设立个人独资及合伙企业只是第一步,真正想要实现税负的大幅降低,关键是找一个税收洼地(按核定征收的方式进行纳税申报)。对于个人取得经营所得,有两种个人所得税征税方式:一种是查账征收;另一种是核定征收。查账征收是指按照正常收入减去费用后,按照实际利润进行缴税,一般适用于会计账簿健全的企业。核定征收一般适用于小规模纳税人,即成本费用实际核算较为困难的企业。为了符合经济税收的经济效率原则,对于此类企业采取核定的行业利润率与较低的核定征收率进行税收申报。由前文所知,薇娅为达到其所谓“税务筹划”的目的,设立多个独资企业,将其直播带货的大额收入分批次转到名下的企业,达到实现核定征收的目的。但是,实际上这已经构成违规操作。其一是薇娅设立的独资企业并未产生实际的成本费用,账簿构成中只存在违规转换的收入,其并不构成核定征收会计账簿不健全或复杂的条件。其二,薇娅设立的几家独资企业向谦寻文化开具的总发票金额早已高达上千万,已经满足增值税的一般纳税人条件,此时再对其名下的各类独资企业采取核定征收已经属于恶意违规。

二、我国网络主播偷税漏税的实现手段

通过对全国一些典型网络主播偷税漏税案例的梳理发现,常用的手段在以下几种。

(一)隐匿个人综合所得收入,不进行个税申报

通过隐匿个人综合所得收入实现逃税是较为常见的一种方式。尤其是一些头部主播,由于自身的流量以及影响力较大,有可能存在着大量大金额的私下交易。例如直播私下打赏、发生涉税业务并未如实进行申报等。网上交易具有私密性、隐秘性以及分散性等特点,而一些平台又为了留住所谓的头部主播也通过一些手段帮助其隐匿其应纳税收入,这就使得税务部门难以对其进行有效的监控,给了这些网络主播偷逃税款的机会。[5]

(二)违规进行收入类型转换,实现虚假申报

如果主播与平台具有劳动合同关系,那么平台就应作为代扣代缴义务人以工资薪金的名义(适用最高边际税率为45%)向税务机关缴纳个人所得税。如果仅具有劳务关系,平台就会以劳务报酬名义(适用最高税率为40%)缴纳税金。在实务中,很多主播尤其是一些头部主播通过所谓的税务筹划,将其本应按照综合收入进行缴纳个人所得税的收入违规转换成经营所得(适用最高边际税率35%)。按照工资薪金税率缴纳的个人所得税率与按照经营所得缴纳的个人所得税率的名义差异达到10%,由于大主播本身的收入非常可观,核算下来所偷逃的税额也令人震惊。

(三)滥用地方税收优惠政策,实现恶意逃避税款

各地政府为了经济发展,通常会制定一系列税收优惠政策,以此来吸引全国各地的投资者来当地投资创业,这样不仅能有效解决当地就业问题,还能扩充当地的税收来源,为当地注入经济活力。常见的税收优惠政策包括税收返还、低税率以及个人独资或合伙企业享受核定征收等。优惠政策的本意在于鼓励中小企业的前期发展以及为当地经济增添活力,然而在实践中却被越来越多的网络主播滥用,美其名曰“合理避税”,殊不知其滥用地方税收优惠政策的行为严重损害了国家以及其他纳税人的利益。[6]各地通报的典型偷税漏税案件显示,部分网络主播及其所谓的“纳税筹划”团队正是钻了这样一个政策的空子,狠狠地“薅”了一把当地政府的“羊毛”。上文提到的薇娅也正是在税收洼地——上海市崇明岛设立了上海蔚贺企业管理咨询中心、上海独苏企业管理咨询合伙企业等多家个人独资企业,并在此基础之上虚构收入,以此来实现其偷税漏税的目的。

如前文所述,网络主播以自然人和个人独资企业在网络平台进行直播获益时,涉及的个税区别主要在于适用税目的不同。前者是以劳务报酬的形式申报个税,后者是以经营所得的形式申报个税,通常二者的实际税率差可以达到10%。根据崇明岛的当地规定可知,在园区注册个人独资企业不仅可以申请核定征收,还可以享受退税政策。以应税项目为“娱乐产业”来说,核定后的综合税率为1%～7%,最高不超过7%。个人独资企业再加上较低的核定征收率,这二者叠加起来所达到的节税效果是难以想象的。尤其是对于网络头部主播来说,其收入本身就处于一个很高的水平,通过这种方式几乎可以实现低于普通人实际负担的税率,这对于整个社会的分配制度来说是极其不公平的。

三、我国网络主播偷税漏税的成因分析

(一)针对新兴行业收入税收修订的滞后

网络主播是随着互联网迅速发展所衍生出来的一种新兴行业,对比于传统行业来说,具有低门槛、体量大等特点。据报告显示,截至2022年末,我国的直播主播账号数量已经高达1.4亿。[7]网络主播这一新兴行业虽然在短时间得到了快速发展,但是行业相应的法律法规却出现了许多空白的情况,尤其是针对该行业主播收入税收的修订也明显滞后。[8]人具有逐利性,仅仅想依靠个人的自觉去完成应尽的纳税义务是不太现实的,需要外部法规进行强制监督,尤其是对于网络主播中高收入群体来说更应如此。紧跟时代、适应行业的税收法规的及时修订是针对纳税义务强有力的外部监督,如果网络主播这一行业长期缺少纳税监督,那么整个行业的乱象将会越来越多,对于社会的整体公平也将带来严重破坏。

(二)收入来源多样以及涉及主体众多导致的税源监控难题

税收征管部门在网络直播中与纳税人及相关平台之间存在信息偏差。对传统行业里的劳动者来说,其收入较为单一,税源监控也相对简单。而对网络主播来说,其收入来源具有多样性,例如礼物打赏收入、平台或公司发放的工资薪金收入、个人带货推广收入。同时,主播行业还涉及大量的群体,不仅包括规模庞大的主播群体,还包括链条上的商户、平台、公司,税务机关往往很难对这条产业链上所有的纳税情况实现监管全覆盖。此外,在此前的税源监控体系中,由于传统行业商业模式的局限性,其营利活动往往具有一定的区间范围,因此地域管辖是实现纳税征收的主要手段。而对于互联网时代下的网络主播来说,可以在任何场所进行直播,既可以线上与网民互动,也可以线下参与各类活动,从而导致网络主播收入税收管辖权不清的难题,也进一步提高了税源监控的难度。[9]

(三)针对网络直播行业税收征收方式的界限模糊

尤其是针对一些网络主播工作室收入税收征收方式的界定较为模糊,正如前文所说,实际上很多网络主播偷税漏税的主要手段在于对税收征收方式的滥用,尤其部分收入可观、具备拥有健全会计账簿条件的主播工作室为了达到偷税的目的,仍然采用节税效果更加明显的查账征收方式。虽然国家税务总局于2022年发布了《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》,规定网络直播发布者开办的企业和个人工作室应按照国家有关规定设置账簿,对其原则上采用查账征收方式计征所得税。但是,从目前的实际效果来看,一些直播平台对于该部分原则性意见并未进一步落实,原因在于文件对于主播工作室的税收征收方式还存在一定的模糊界限,这也就给了部分主播“可操作”的纳税空间。

四、我国网络主播个人所得税征管对策

(一)进一步完善税收领域的法规及政策

其一,进一步完善“合理避税”法律法规及政策。大多数头部主播热衷于在“税收洼地”成立多个个人独资企业或者工作室来进行“税收筹划”。这一行为严重违反了政策制定的初衷,高收入的群体本应该承担更大的社会责任,但是在经过一系列运作后,其实际承担的税率大大降低。虽然税法中对于明显不符合商业理由的安排,纳税机关有权进行纳税调整,但是对于具体程序以及调整范围均未做出较为明确的规定,因此笔者认为对网络主播等新兴行业的纳税调整可以做出更加细化的规定。其二,明确网络平台以及公司作为第三方机构对主播收入纳税的监管和督促义务。目前,现行法律法规并未明确直播平台或者公司对旗下主播依法履行纳税义务应承担监督义务以及不承担的法律后果。所以在主播纳税违法情况出现的时候,税务机关往往处罚的是主播个人,而平台或公司一般都会置身事外。因此,笔者认为应当进一步落实其监管和督促责任,当有关违法情况出现时,使其并不能完全地置身事外。

(二)进一步健全有效的税源监控体系

其一,对网络头部主播和中小主播建立分级分类管理。网络头部主播其收入来源多样、收入也较高,因此有必要对其进行严格的纳税监管。同时在符合条件的情况下,也应当鼓励该类主播建立自身工作室或独资企业,按照经营所得缴纳税款。这样一方面不仅在合理范围内减轻了该类主播实际承担的税负,另一方面也能通过较为严格的税源监控手段规范其行为。而对中小主播来说,可以实行较为宽松的税源监控辅之以定期抽检的手段来实现对该部分群体纳税行为的监督。[10]其二,利用大数据技术健全税务信息系统。网络主播群体十分庞大,收入来源也较为多样,随之也产生了大量的数据信息。因此税务部门可以考虑逐步打破与其他机关单位的数据隔阂,利用大数据以及区块链技术将这一群体的各种信息例如收入流水、大额支出等充分利用起来,并定期进行分析比对,及时进行差异化分析,最终搭建成健全的税务信息系统以实现对这一群体税源的有效监控。[11]

(三)落实直播行业税收征收方式向查账征收转变

其一,发挥网络直播平台“直播收益中转站”的功能,促进网络头部主播及其工作室实行查账征收纳税方式。通常而言,网络主播通过直播获取的收益会暂时锁定在直播平台的后台,需要主播自己在后台发出申请并经平台审核后,才能将直播收益进行提现。因此,直播平台可以针对部分满足查账征收条件的网络主播及其工作室出台严格规定,例如要求该部分主播必须转为查账征收缴税,如不接受变更查账征收纳税方式,个体户工作室将无法继续按照之前的方式提现等。其二,税务机关可以对实施查账征收纳税方式的网络主播及其工作室给予一定程度上的税收优惠。当前阶段网络主播群体普遍采用核定征收方式进行税收缴纳,如果对那些积极建立会计账簿、按照实际利润申报纳税的主播群体给予税收优惠,则能在一定程度上增强网络主播纳税方式向查账征收方式进行转变的主观意愿。严格的税收征收方式及相应的处理决定代表着违规纳税的“罚”,而对于及时响应国家纳税政策的主播群体所给予的税收优惠代表着依法纳税的“奖”。相信二者的有效结合不仅能更加规范网络主播群体的纳税行为,对于其他行业群体的纳税行为也能起到一个较好的示范作用。