税收征管技术进步与企业避税的异质化分析——基于“金税三期”的政策效应评估

姜爱华，高锦琦

(中央财经大学 财政税务学院，北京 102206)

一、引言

税收是国家财政主要的收入来源，2022 年我国税收收入166 614 亿元①数据来源:中国政府网，http:∥www.gov.cn/xinwen/2023-01/31/content-5739311.htm。，占财政收入比重为81.79%，占GDP 比重为13.77%②数据来源:中国政府网，http:∥www.gov.cn/xinwen/2023-02/28/content-5743753.htm。。税收征管是税务管理过程中的关键一环，是政府汲取税收收入、实现税收目标的重要手段，为政府机关正常运转起到财源支撑的作用，如何科学合理地对税收进行征收和管理尤为重要。党和国家多次出台政策文件对税收征管的重要作用进行阐述。国家税务总局1997 年初出台的《关于深化税收征管改革的方案》中提出，要建立以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托的新型税收征管模式；2018年7 月发布的《国税地税征管体制改革方案》中提出，整合纳税服务和税收征管等业务，逐步构建起优化高效统一的税收征管体系；2022 年底印发的《关于优化若干税收征管服务事项的通知》中提及，简化变更登记操作流程，优化跨省迁移税费服务流程和税源管理职责，加强与市场监管部门的登记业务协同，进一步深化税务系统“放管服”改革。

数字经济的发展对税收征管模式和企业行为的转变产生了重要影响。大数据时代的到来，提高了税务部门与企业之间的信息对称性，为税收征管的便捷性和时效性提供了机遇，但也对征管体制构建、数据管理水平、管理人才素质等提出了新的挑战[1]。2021 年3 月出台的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中提出，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，深化税收大数据共享应用。可见，当前税收征管的整体趋势是“以数治税”，传统的税收征管模式已经无法满足现代信息质量的要求，税收征管的技术进步和现代化改革已成为不可阻挡的趋势。金税工程是我国重要的税收征管的信息化系统工程，自金税工程上线以来，尤其是2013 年以来金税工程三期(以下简称“金税三期”)的使用和推广，强化了发票监管，对提高企业税收遵从度[2]、增强税收治理能力[3]的效果显著，进一步实现了全国税收数据大集中和信息共享，统一了全国税收征管应用系统，是我国税收信息化建设和税收征管现代化的重要里程碑[4-5]。

企业作为国家的主要纳税主体，其生产经营活动及避税行为受税收征管技术进步的影响较大。数字经济的发展重构了企业资产负债表的分析框架[6]，为企业避税活动的开展提供了便利，有利于企业增加关联交易，加强内部沟通，更好地进行税收筹划[7-8]。企业生存发展的目的是利润最大化[9]，通过利用税收优惠政策等税筹方式，可以缓解融资约束，提升企业价值[10]，降低税负压力，提高实际利润。税收征管技术进步对企业避税行为的影响机制和异质化分析有待进一步研究和探索。

已有文献对税收征管与企业避税的关系研究主要从讨论两者的相关性，加入外部因素、税收征管机制内部因素和企业内部因素等来探究三者之间的相互影响程度等方面进行探究。从研究税收征管与企业避税两者的关系来看，税收筹划和避税行为在企业运行中长期存在。当国家税收结构、税收行为发生变化时，纳税主体也会相应地发生改变以适应新的税收政策[11]。税收征管效率的提高会增加企业避税倾向[12]，地区间税收竞争的加剧会削弱税收征管力度，而税收征管力度的下降会加剧企业逃税[13]。税收征管强度的提升会降低企业避税程度，同时增加劳动力密集程度[14]；税收征管规范性的提高也会减少企业在财务信息披露、内控和纳税合谋等方面的避税程度[15]。技术进步为企业逃税创造了机会，也为税务部门解决企业逃税问题提供了工具[16-17]，这个工具就是海量的数据和信息[18]。

内外部因素的存在会对税收征管与企业避税的关系产生影响。从外部因素来看，财政压力的增加会降低企业的避税程度，税收征管在其中具有中介作用[19]；法律体制的完善能减少企业关联交易的避税行为[20]。在税收征管过程中，在税收征管强度较大时，相较于非国有制企业，国企避税行为受资本市场压力的作用更甚[21]。蔡宏标和饶品贵[22]认为机构投资者可以通过抑制企业避税行为来提高公司价值，该作用在税收征管力度强的区域更为突出；陈德球等[23]发现随着政策不确定性上升，企业避税行为会显著增加，且该作用在税收征管强度较低的地区更为明显。从内部因素看，柔性税收征管能通过企业声誉机制影响企业避税行为[24]，且对民营企业避税行为的抑制性显著[25]；税务人员专业素质的高低对企业避税程度产生较大影响[26]，税务部门党员比例的增加能够有效制约企业避税行为[27]。企业债务融资成本[28]、企业全要素生产率[29]、企业内控质量[30]等因素都会影响税收征管与企业避税的相关性。

综上，现有文献多从调节因子入手，分析在内外部调节因子的影响下，税收征管是如何影响企业避税行为的，对税收征管技术进步对企业避税影响的相关研究大多聚焦于宏观层面，较少从数理模型、内在影响机制等方面入手。因此，技术进步是否提高了税收征管的力度和效率? 税收征管技术进步对企业避税行为影响程度如何? 内在机制、异质化分析是什么? 这些问题都有待进一步探讨。本文从传统“A-S”逃税模型着手，引入现代信息技术因素，以我国“金税三期”逐步推行为技术冲击，探究了税收征管技术进步对企业避税行为的影响。研究结果表明，税收征管技术进步对企业避税行为存在抑制作用。分析其内在影响机制，发现税收征管技术进步可以通过降低税务部门与企业之间的信息不对称性、增加企业代理成本的方式，提高其纳税遵从度。本文的边际贡献可能在于:在传统“A-S”逃税模型的基础上引入现代信息技术因素，从理论上论证了税收征管技术进步对企业避税行为的影响，并从信息效应和代理成本两条路径探究了其中的作用机理，以期能为促进我国税收征管的技术改革和现代财政体制的建立建言献策。

二、理论分析与研究假设

(一)税收征管技术进步影响企业避税的理论模型

1.基准理论模型

本文运用传统“A-S”逃税模型[31]，对税收征管技术进步对企业避税的影响进行研究。假设企业进行逃税行为被发现的概率是P，则企业的期望效应为①企业的效用函数沿用已有研究假设，即U′(·) ＞0、U″(·) ＜0。:

其中，U(X)、U(Y)为效用函数；X ＝W-tD-π(W-D)，表示企业逃税被发现时的收入；Y ＝W-tD，表示企业未被发现的逃税收入；W为企业实际收入；t为名义税率；D为企业纳税申报的收入；tD为企业实际缴纳的税款；π为企业进行逃税行为被发现时的处罚强度；W-D为企业未申报收入；π(W-D) 为企业进行逃税行为被发现后会面临的处罚，且π＞t，0＜D＜W。

企业效用最大化时的一阶条件为:

企业效用最大化时的二阶导数为:

由式(4)和式(5)可得:

由式(7)可得，当πP ＜t，即πP(W-D)＜t(W-D) 时，存在最优解，表明当企业未申报收入部分的期望逃税成本小于应纳税额时，会进行逃税。所以存在一组参数(π*，P*，t*) 使得最优解(D*) 存在，式(2)一阶导数为零成立。

接下来，本文将分别对政府进行税收征管的两大政策——税务检查概率(P) 和税务处罚强度(π)，进行静态比较分析:

(1)企业纳税申报收入(D) 与税务检查概率(P) 的关系。

由式(2)对P求导得:

由式(9)可得，企业逃税产生风险的概率与企业纳税申报的收入呈正相关关系，所以税务机关采取相应的手段，提高税务检查的精准程度，以此提高企业逃税被发现的概率，更为准确地识别企业的逃税行为，促使企业诚实申报纳税，提高其纳税遵从度，减少税收流失。

(2)企业纳税申报收入(D) 与税务处罚强度(π) 的关系。

由式(2)对π求导得:

整理得:

由式(11)可得，企业逃税被税务机关发现的处罚强度与企业纳税申报的收入正相关，所以税务机关能够采取加大处罚力度、提高企业逃税成本等方式，反向激励企业如实纳税，提高企业税负。

2.引入现代信息技术因素(T)

本文在传统“A-S”逃税模型的前提下，将现代信息技术因素(T)通过内生化税务检查精准率和企业逃税成本引入模型。对于税务机关而言，提高税收征管技术能够有效提升判定企业逃税的精准性，加大发现企业逃税行为的概率；对于企业而言，以“金税工程”为代表的现代信息技术水平的提高，引致的税收征管技术的进步，会增加企业的逃税难度，提高其逃税成本。因此，本文从税务检查精准率和企业逃税成本两个角度出发，将现代信息技术因素(T)引入理论模型，分析信息技术的提高影响企业税负的逻辑。

假设税务机关检查精准率为P，则企业的期望效应为:

为了方便分析，部分沿用前文中关于传统“A-S”逃税模型的假定，令X ＝W-tD-π(W-D)-C，表示企业进行逃税行为被发现时的收入；Y ＝W-tD-C表示企业未被发现的逃税收入。其中，W为企业实际收入，t为名义税率，D为企业纳税申报的收入，tD为企业实际缴纳的税款，π为企业进行逃税行为被发现时的处罚强度，C为企业逃税成本。借鉴Keen 和Slemrod[32]的研究，假设企业逃税成本函数为C(W-D，T)，令H＝W-D，表示企业避税部分的隐藏收入，T表示税务机关的现代信息技术水平，则C(H，T) 。同时，假设C′H ＞0、C″HH ＞0，表示企业隐藏收入越高，避税筹划成本及其边际成本越高；C′T ＞0、C″HT ＞0，表示税收征管技术越进步，企业避税成本及其边际成本越高。税务机关检查精准率函数为P(T)，P(T)＞0，表示税收征管技术的加强、征管能力的提高，会提高税务机关检查精准率。

企业效用最大化的一阶条件为:

企业效用最大化时的二阶导数为:

接下来，对现代信息技术因素(T)与企业纳税申报收入(D)之间的关系进行探究。由式(13)对T求导得:

由式(18)可知，提高税务机关检查精准率能够有效促进企业申报收入的增加，引致企业税负上升。经上文分析可知，根据理论模型推导结果，初步推断＞0，即税收征管技术进步对企业如实申报收入起促进作用，从而使企业纳税申报规模扩大，企业税负提高，但仍需通过实证回归结果检验税收征管技术进步对企业避税的影响。

由此，提出假设1:税收征管技术进步会抑制企业的避税行为。

(二)税收征管技术进步影响企业避税行为的机制分析

税收征管技术进步主要从两方面影响企业避税行为，一是通过降低税务部门与企业之间的信息不对称性，从而提高企业的避税成本；二是通过增加企业的避税风险，提高企业代理成本，以此抑制企业避税行为。图1 即为税收征管技术进步影响企业避税行为的机制分析示意图。

图1 税收征管技术进步影响企业避税行为的机制分析

1.提高信息对称程度，加大企业避税成本

“金税三期”运用“互联网＋”、大数据等工具，通过“以票控税”的方式收集企业生产经营过程中的重要信息[33]，监测企业的资产负债、利润、现金流等财务数据，并进行不同时期同行业同规模企业的纵向横向对比，对企业的涉税数据是否存在较大偏误进行判断。针对税收风险等级存在差异的纳税人，“金税三期”实施精准性、精细化的分级分类管理，方便税务部门进行差别化管理、精细化税源管理和有针对性风险管控[34]。而且，通过“金税三期”的信息捕捉和辨析，商品生产销售等各环节中的票据信息，上下游企业、关联企业的交易数据等多重信息互相补充并相互印证。税务部门可以通过对这些信息的获取和分析，获得对商品、货物和服务的全景性认识，从而提高对税收风险的预测、预警能力，辅助税收决策的做出和后续工作的落实。税收征管技术的进步，降低了税务部门和企业之间的信息不对称性，提高了征纳双方的信息透明度[35]。涉税信息数字化程度的加强，直接提高了企业支付给税务筹划机构的咨询雇佣费用和应对税务部门审计时产生的费用，提升了企业税收筹划的成本。征纳税数据透明度的提高，加大了税务部门的税收监管力度，更易监测到企业的避税行为。若企业“顶风作案”，逃税被行为税务监测系统监控到，则会面临税收处罚，列入“失信黑名单”，导致其名声扫地、信誉全无。因此，税收征管技术进步从公司信誉等方面间接增加了企业的避税成本，促进企业纳税遵从度的提高。

由此，提出假设2:税收征管技术进步可以通过提高征纳双方的信息对称性抑制企业的避税行为。

2.提高企业代理成本，抑制企业避税行为

信息技术的进步、大数据的挖掘和分析，推动了税收征管从“以人管税”向“信息管税”转变[36]，促进了税务监管新体系的构建和完善，增强了税收征管强度，提高了税收征管效率，有利于税收信用的强化，同时也提高了企业的避税风险。企业的存在是为了创造价值，企业合理避税不仅可以减轻自身的税收负担，节约企业资金，增加企业净利润，降低融资约束，还能完善企业的领导层，提高企业战略管理能力，增强企业的市场竞争力。企业进行合理避税既要制定科学规范的税务管理标准和避税业务流程，又要完善税务汇报和复核机制以及税务风险自评体系。企业的财务部门是纳税工作的直接参与者，对内向企业管理层提供税收筹划等决策信息，对外向税务部门提供本企业的缴税信息，是串联企业一切价值链条的重要职能管理部门。因此，拥有一支专业技术精、素质水平高、风险防控意识强的内部税务人才队伍是企业避税的关键。委托代理理论倡导企业的所有权和经营权分离。相较于所有者，管理层作为企业的经营者掌握企业的信息资源，更容易在企业避税行为中利用“监管真空”获取私利，进一步加剧企业委托代理冲突，提高企业代理成本[37]。企业合理避税可以带来利益，但非法避税不仅会导致企业面对补税、滞纳金和罚款等处罚，也会为管理层带来职业风险，甚至会面临牢狱之灾。税收征管技术进步提高了企业的代理成本，代理成本的提高使企业管理者更加“珍惜羽毛”，不敢轻易触碰逃税的红线，抑制企业逃税行为的产生。

由此，提出假设3:税收征管技术进步可以通过提高企业代理成本抑制企业的避税行为。

三、研究设计

(一)样本选择与数据来源

“金税三期”自2013 年上半年起开始试点，直至2016 年下半年止，各地陆续推广上线，实现了大数据税收征管系统在全国范围内的运行使用。表1 即为“金税三期”在我国的试点展开情况。“金税三期”以点及面地分批试点实施符合“准自然实验”的使用条件，因此选用2009—2021 年A 股上市公司作为研究样本，采用多期双重差分模型，对税收征管技术进步对企业避税的影响进行研究。在选择过程中，为了减少研究误差，做如下处理:①剔除金融、保险业上市公司；②剔除被特别处理(ST)的公司；③剔除上市年份不足1 年的样本；④剔除相关数据缺失和明显异常的上市公司。最终得到9 841 个样本观测值。为消除极端异常值的影响，对于所使用的所有连续变量按照1%的标准进行缩尾处理。本文所使用的变量数据来源为国泰安数据库(CSMAR)和同花顺数据库。

表1 “金税三期”试点展开情况

(二)变量选择

1.被解释变量

参考Desai 和Dharmapala[38]、汤晓建等[15]的研究，采用会计-税收差异来作为企业避税程度(BTD)的衡量指标，等于税前会计利润与应纳税所得额的差和期末总资产之比。在稳健性检验部分，将扣除应计利润影响之后的会计-税收差异(DDBTD)替换被解释变量。

2.解释变量

关键解释变量为企业避税行为是否受税收征管技术进步的影响。根据企业是否处于“金税三期”试点地区，以及“金税三期”试点所在的年份，可以鉴别企业在当年是否受到了“金税三期”的影响。

将CTAISi，t作为税收征管技术进步的指标，定义为PLACE×POST。PLACE表示企业i是否位于“金税三期”试点地区，当位于时，PLACE＝1，否则为0。本文将“金税三期”试点所发生的当年作为政策发生时间，处于改革发生当年及之后年份的POST＝1，改革发生之前的POST＝0。最后，PLACE×POST可以定义为企业是否受税收征管技术进步的影响。

3.控制变量

为了对影响企业避税行为的企业特征、企业治理等因素进行控制，借鉴Chen 等[39]、孙雪娇等[40]的研究，选取包括公司规模(SIZE)、企业年龄(AGE)、债务杠杆(LEV)、盈利能力(ROA)、成长能力(GROWTH)等控制企业特征的变量，股权集中度(HERF)、独立董事占比(INDI)、审计质量(AUDIT)等控制企业治理的变量。主要变量定义如表2 所示。

表2 主要变量定义

(三)模型设定

由于“金税三期”采用分批推行的方式，天然地将已进行“金税三期”试点地区的企业设为处理组，未进行“金税三期”试点地区的企业设为对照组。为检验税收征管技术进步对企业避税的影响，构建如下模型:

其中，i代表上市企业，t代表时间(i＝2009，…，2021)，CTAISi，t表示企业所在地是否实施“金税三期”，如果上市企业位于“金税三期”实施地，那么CTAISi＝1，否则CTAISi＝0；如果时间在改革当年或之后，则CTAISt＝1，否则CTAISt＝0。被解释变量BTDi，t是企业i在第t年的避税程度，用税会差异来度量。SIZEi，t代表企业规模；AGEi，t代表企业年龄；LEVi，t代表企业的债务杠杆，以资产负债率来衡量；ROAi，t代表企业的盈利能力，用净资产收益率来衡量；GROWTHi，t代表企业的成长能力，以营业收入增长率来度量；HERFi，t代表企业的股权集中度；INDIi，t代表企业的独立董事占比；AUDITi，t代表企业审计质量的哑变量；εi，t为误差项。以上模型均控制了年份固定效应(Year)、个体固定效应(Individuality)、行业固定效应(Industry) 和地区固定效应(Region)。

四、实证结果与分析

(一)描述性统计

本文共选取2009—2021 年A 股上市公司数据进行研究，对数据进行处理和剔除之后，共有9 841 个有效样本，757 家上市公司。表3 即为各主要变量的描述性统计结果。其中，企业避税程度(BTD)的最小值为-0.068 5，最大值为0.078 8，说明不同企业之间的避税程度存在明显差别。

表3 主要变量描述性统计

(二)基准回归分析

利用多期双重差分模型的基准回归结果如表4 所示，均控制了企业层面的个体固定效应。列(1)仅对核心解释变量与被解释变量进行回归，结果显示核心解释变量(CTAIS)的系数为-0.042 1，未通过显著性检验。根据是否控制年份、企业和地区效应分为(2)～(5)列，结果显示，随着控制变量的加入，模型逐渐优化，但控制年份、企业和地区效应对核心解释变量(CTAIS)的影响并无明显差异，系数在-0.002 1 附近波动，且均通过了显著性检验，即在控制异方差稳健标准误后，主要解释变量的系数依然显著。以表4 列(5)为例，核心解释变量(CTAIS)的回归系数为-0.002 1，在1%显著性水平上通过了检验。这表明，税收征管技术每进步1 个单位，将导致企业避税程度下降0.002 1 个单位，说明税收征管技术进步确实会减少企业的避税行为，验证了前文提出的假设1。

表4 基准回归

我国税务部门通过推行“金税三期”实现了税收征管的大数据建设，促进了税收征管技术改革，对我国税收征管模式的改变起到了举足轻重的作用。不仅如此，“金税三期”依托计算机网络，构建统一的技术基础平台，通过将注册在内的企业生产经营过程中的成本、利润、收入、库存、交易信息和应纳税额等多个维度的各类数据“记录在册”，收集到海量的企业信息，并对其进行精准的数据挖掘和分析，判断其是否存在无票支出、商业回扣、账外资金返还等税务问题，提高了企业信息的透明度，打破了税务部门和企业之间的“窗户纸”，实现全覆盖无死角税收征管，抑制了企业的避税行为。简单来说，企业的代理成本是指委托人委托代理人管理公司所付出的代价，税收征管技术进步将企业纳税人的所有经营行为纳入税务部门的监控范围，大大提高了企业管理层采用避税行为的风险，增加了企业避税的机会成本。“失信者寸步难行”成为现实，企业代理人更倾向于遵纪守法，依法纳税，减少企业避税行为。

(三)异质性分析

接下来，本文将从企业性质、企业类别和内控质量三个方面进一步分析税收征管技术进步对不同类型企业避税行为的影响，Chow 检验的结果显示各分组的组间系数差异均具有显著性。

1.企业性质

按照企业性质，将样本分为国有企业和非国有企业进行分组回归分析。回归结果如表5 列(1)、列(2)所示，其中列(1)为国有企业样本(NATURE＝1)，列(2)为非国有企业样本(NATURE＝0)。从结果可以看出:税收征管技术进步可以减少非国有企业的避税行为，但对国有企业的影响并不明显。其原因可能在于与国有企业相比，非国有企业的避税动机更强[13]。相较于非国有企业，国有企业具有一定的行政性，人民是国有企业的所有者，政府是国有企业的最终受益者，政府获得税收和利润能够帮助国家增加财富[41]。但非国有企业并不存在行政属性，更有动机运用税收筹划手段进行避税。

表5 异质性分析

2.企业类别

按照企业类别，将样本分为制造业企业和非制造业企业进行分组回归分析。回归结果如表5 列(3)、列(4)所示，其中列(3)为制造业企业样本(CATEGORY＝1)，列(4)为非制造业企业样本(CATEGORY＝0)。从结果可以看出:税收征管技术进步可以减少制造业企业的避税行为，但对非制造业企业的影响并不显著。其原因可能在于相对于非制造业企业来说，制造业企业的上下游链条更为完善，而“金税三期”的重要环节就是增值税防伪控税系统，采用“以票控税”的方式，严格监管企业增值税发票的开具和流转，监控企业的收入、成本、利润、库存等多种行为。因此，相较于非制造业企业，制造业企业的避税空间被压缩，避税行为减少。

3.内控质量

按照企业的内控质量，将样本分为内控质量较好的企业和内控质量较差的企业进行分组回归分析。回归结果如表5 列(5)、列(6)所示，其中列(5)为内控质量较好的企业样本(INNCONTROL＝1)，列(6)为内控质量较差的企业样本(INNCONTROL＝0)。从结果可以看出:税收征管技术进步可以减少内控质量较差的企业的避税行为，但对内控质量较好的企业的影响并不显著。其原因可能在于，内控质量较高的企业，其避税程度越低[42]。内控质量较差说明企业内控制度存在缺陷或者不具备有效性，表明该类企业内部治理和管理控制能力较低，其税收行为的法律效应较弱，更易采用避税行为为己谋利。

(四)稳健性检验

1.更换被解释变量

通过更换被解释变量的方式进行稳健性检验，参考叶康涛和刘行[43]、张乾等[8]的研究，将原本衡量企业避税程度的会计-税收差异(BTD)替换为扣除应计利润影响之后的会计-税收差异(DDBTD)进行回归。替换被解释变量后的回归结果如表6 列(1)所示，核心解释变量和控制变量的系数符号、系数大小以及显著性均与基础回归结果基本一致，这说明了基础回归结果仍然是稳健的，进一步支撑了前文分析的结果。

表6 稳健性检验

2.安慰剂检验

为进一步增强回归结果的稳健性，本文采用安慰剂检验的方式验证税收征管技术进步对企业避税行为的影响。选用随机模拟处理组和对照组的安慰剂检验方法，将政策冲击变量(PLACE)随机赋值到样本公司，再用模拟样本对模型(19)进行回归，并将该过程重复500 次。回归结果表明，随机化后的估计系数的核密度图集中分布于0 附近，如图2 所示，说明本文构造的虚拟处理效应并不存在，企业避税行为的变化的确是由“金税三期”的推行引发的，进一步增强了基础回归结果的稳健性，验证了税收征管技术进步对企业避税行为的抑制作用。

图2 安慰剂检验

3.PSM-DID 检验

参考孙雪娇等[40]、王佳和李文[24]的研究，选用倾向得分匹配-双重差分(PSM-DID)的方法可以在一定程度上克服样本选择偏误，缓解可能存在的内生性问题，提高研究结论的稳健性和可信性。由图3 可知，经过匹配后，大部分数据集中在0 附近，处理组和对照组重叠区域扩大，数据的质量和准确性有了明显的提高。表6 列(2)展示了运用倾向性得分匹配后的样本企业数据进行多期DID 的回归结果。结果显示，CTAIS的回归系数在1%的水平下显著为负，说明“金税三期”推行之后，企业避税行为明显减少，再次证明了前文基础结果的可靠性，验证了本文的假设1。

五、机制检验

前文从理论基础和传导机制等方面，论证了税收征管技术进步能够通过提高征纳双方的信息对称性和增加企业的代理成本来抑制企业避税行为。参考江艇[44]的研究，调节效应分析和异质性分析在本质上是一致的，分组子样本回归可以检验分组因素对回归结果的调节机制，能够作为机制检验来使用。接下来，将从实证模型回归角度，检验该影响机理的准确性。

(一)信息效应

通过检验在信息不对性较大的情况下税收征管技术进步是否可以显著抑制企业的避税行为，为税收征管技术进步通过提高征纳双方的信息对称性进而影响企业避税行为提供证据。本文选取两种信息对称性的衡量因素进行分组验证:会计信息透明度(TRANSPARENCY)与会计信息质量(QUALITY)。对于会计信息透明度(TRANSPARENCY)来说，会计信息透明程度越高的企业，披露的私有信息越多[45]。所以，会计信息透明程度低的企业比透明程度高的企业面临的信息不对称问题更加严重。对于会计信息质量(QUALITY)来说，会计信息质量越差的企业其信息对称性越低[46]，因此，会计信息质量越差的企业比质量高的企业面临的信息不对称问题更加严重。

根据会计信息透明度(TRANSPARENCY)与会计信息质量(QUALITY)的高低将样本分为四组，分别对模型(19)进行回归，Chow 检验的结果显示组间系数差异具有显著性，结果如表7 所示。在会计信息透明度较低的组中(TRANSPARENCY＝0)，CTAIS的回归系数在5%的水平下显著为负，而在较高组中(TRANSPARENCY＝1)，CTAIS的回归系数未通过显著性检验；在会计信息质量较差的组中(QUALITY＝0)，CTAIS的回归系数在5%的水平下显著为负，而在较高组中(QUALITY＝1)，其回归系数不显著。以上结果表明，对于信息对称性较差的企业，税收征管技术进步对减少企业避税行为发挥了更为显著的作用，与前文提出的假设2 相符。因此，通过对以上两种信息对称性的衡量因素进行回归分析，验证了“金税三期”的推广使用提高了征纳双方的信息对称性，从而抑制了企业的避税行为。

表7 机制检验-信息效应

(二)代理成本

如上文所言，税收征管技术进步通过增加企业避税风险，提高企业代理成本，抑制了企业的避税行为，提高了企业纳税遵从度。参考蔡吉甫[47]、郝云宏等[48]、张月明和吴春雷[49]的研究，选取两职合一(CEODUALITY)和高管超额在职消费(OCCUPPY)两个变量来衡量企业代理成本。原因是，两职合一意味着企业的董事长和总经理是一人，容易导致董事会监督职能的弱化，使其缺乏独立性，难以监督经理人的行为，也使串谋、独裁等企业风险增加，提高企业代理成本[48]；正常的在职消费对企业管理层有激励作用，可以提高管理层工作热情，促进公司绩效的提升和企业价值的实现[50]，而超额在职消费在一定程度上增加了高管腐败的可能性，增加公司的代理成本，损害企业价值[49]。通过检验是否在非两职合一和企业高管不存在超额在职消费的情况下，税收征管技术进步可以更大程度地抑制企业避税行为，为税收征管技术进步通过提高企业代理成本从而抑制企业避税行为提供证据。

根据两职合一(CEODUALITY)和高管超额在职消费(OCCUPPY)两个变量将样本企业分为4 组，并分别对模型(19)进行回归，Chow 检验的结果显示组间系数差异具有显著性，结果如表8 所示。在非两职合一的组中(CEODUALITY＝0)，CTAIS的回归系数在5%的水平下显著为负，而在两职合一的组中(CEODUALITY＝1)，CTAIS的回归系数未通过显著性检验；在企业高管不存在超额在职消费的组中(OCCUPPY＝0)，CTAIS的回归系数在10%的水平下显著为负，而在企业高管存在超额在职消费的组中(OCCUPPY＝1)，CTAIS的回归系数未通过显著性检验。以上结果表明，对于非两职合一和企业高管不存在超额在职消费的情况下，税收征管技术进步对抑制企业避税行为发挥了更为显著的作用，与前文提出的假设3 相符。因此，通过对以上两种企业代理成本的衡量变量进行回归分析，验证了“金税三期”的推行提高了企业代理成本，从而抑制了企业避税行为。

表8 机制检验-代理成本

六、结论与建议

(一)研究结论

数字经济已成为我国经济发展的新引擎，深刻影响了我国税收征管模式的发展方向。本文以大数据税收征管为背景探究了税收征管技术进步对企业避税行为的影响，在传统“A-S”逃税模型的基础上加入技术因素，以信息不对称理论、委托代理理论为基础，以“金税三期”实施时间为冲击点，并以此作为准自然实验进行回归分析。通过实证分析，得出以下结论:第一，税收征管技术进步显著抑制了企业避税行为；第二，从传导机制来看，税收征管技术进步主要通过提高信息对称性、增加企业代理成本两种方式影响企业避税行为；第三，从异质性结果来看，相较于国有、非制造业和内控质量较好的企业，税收征管技术进步对非国有制、制造业和内控质量较差的企业的避税行为抑制效果更加明显。

(二)政策建议

本文的研究对当前政府税收征管相关措施的制定以及企业合理避税活动的开展具有一定的启示意义。

对政府而言，一是建立税收征管相关配套措施，如优化税务执法方式，严格税收管理权限，全面改进办税缴费方式，持续推进“非接触式”办税缴费服务，进一步发挥税收征管的激励效应，促进营商环境的优化；二是加强税收征管技术实力，完善信息共享管理制度，可尝试将区块链技术、RPA(Robotic Process Automation)①RPA 是一款通过预先设定程序，模拟人类办公操作，自动化执行重复性工作流程的软件，在运用原理上如同人类的手，负责接收拾令和执行，能够进行点击、输入、复制、粘贴”等智能化操作。RPA 能够将人类从低附加值、规则固定、重复率高、业务流程简单的工作中解放出来，并且能够降低犯措率，缩短工作时间[51]。技术融入税收征管信息系统，进一步降低税务部门和企业之间由于信息不对称带来的负面效应，提高企业避税难度；三是促进税收征管人才队伍建设，优化税收征管体制，可尝试与国内外知名院校建立合作关系，构建统一的沟通交流平台，定期举办专题讲座或者职业技能培训，全方位提高税务人员的知识技能、业务水平、心理素质等多项能力，致力于培养一支高素质、高能力、高水平的税收征管人才队伍。

对企业而言，一是要及时了解政府税收征管最新政策，充分利用相关政策进行合理避税，减轻自身负担，促进企业更好地发展；二是结合企业自身特点，完善管理层人才建设，提升人才管理水平，加强内部控制管理体系制度建设，提高企业治理水平，约束自身避税行为，促进企业发展与国家富强同频共振。