社会审计诚信执业问题及改革转型研究

王鹏宇 穆培茂

（作者单位：农业农村部财会服务中心）

一、现有社会审计仍存在诸多问题

（一）德勤会计师事务所未能勤勉尽责

2023 年03 月17 日，德勤作为世界上资格最老的从事审计工作的会计师事务所之一被财政部给予了行政处罚。财政部官网上发布了对于德勤会计师事务所的处罚决定，罚没德勤北京分所2.22 亿元，给予德勤总所警告。这一决定的原因是德勤在为中国华融资产管理股份有限公司（以下简称华融）服务期间，未充分关注华融多项经济业务实质，未穿透审计底层资产真实状况，对重大投资事项忽略审批合规性，对已识别的异常交易未恰当发表审计意见等。德勤作为华融的审计机构，未能履职尽责，导致华融的巨额亏损未能被有效阻止。业内人士表示，此次财政部对华融和德勤的处罚决定体现了国家严厉打击财务会计违法违规行为的坚定决心，释放了明确的从严监管信号，把财会监督的板子落在实处、打在痛处，坚决清除“害群之马”[1]。德勤在3 月17 日晚间回复表示尊重和接受财政部的处罚决定，但并不认为其审计报告需要调整。

（二）安达信会计师事务所职业道德缺失

这种未能有效进行审计的案例在审计界似乎并不稀奇，早在2002 年，世界著名的安达信会计师事务所（以下简称“安达信”）由于牵涉到安然事件而轰然倒台，安然事件给整个世界金融秩序带来了不可估量的影响，各国也出台法案明确审计机构所肩负的职责和责任。随着相关法律的健全和监管的加强，社会审计机构舞弊情况有所好转，但审计机构职业道德的缺失，人为操纵财务报表的事件在全世界仍屡有发生。安然事件的核心与道德息息相关，安达信事务所合伙人与安然存在千丝万缕的联系。安然事件绝不是简单的尽职问题，安然事件的本质是事务所不想发现舞弊的存在，是审计师职业道德缺失的表现。

同样曾经作为中国会计师事务所的领头羊，瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华”）是我国第一批被授予A+H 股企业审计资格的会计师事务所。2021 年，瑞华由于涉嫌上市公司康得新财务造假，被证监会立案调查，随后瑞华余震不断，旗下公司的首次公开募股（Initial Public Offering, IPO）项目全部被终止[2]。时至今日，瑞华已无任何一家上市公司的年审业务，从领头羊到倒台，短短两年时间，这个曾经的内资第一大所骤然倒下。瑞华的审计师也同样对财务造假公司有一定的预见性，但并未遵从职业道德的相关要求，导致瑞华骤然倒塌。

（三）G 会计师事务所内控制度不健全

G 会计师事务所作为北京地区会计师事务所，公司主要业务集中在北京地区公司审计以及建设项目结(决)算审计。但G 会计师事务所相关内控制度建设不健全，特别是在投标金额问题上，G 会计师事务所内部控制未能对审计所需要的成本进行合理估算，往往以极低的价格投标，导致中标金额经常无法满足最低的审计项目需求。在这种情况下，G 会计师事务所会采取减少抽样、减少现场检查等方式来降低成本。

社会审计机构所面临的勤勉尽职问题、道德缺失问题和内控制度不健全不落实等问题，其原因是多方面的，既有社会审计监管机制不健全的原因，也有社会审计机构独立性缺失的原因，更有社会审计机构内控制度落实不力及从业人员职业诚信和执业能力的原因。

二、社会审计机构存在问题的主要原因

（一）执业人员勤勉履职的职业道德不强

安然事件所带来的塞班斯法案成为历史上最严格的内控法案之一，但是现实是相关制度并没有完全杜绝财务舞弊情况的发生。目前，审计进行了多轮的演变以及变革，会计师协会（注册会计师协会）的成立，以及会计准则的不断完善，为审计变革提供了很多的便利，但是由于审计准入门槛的不断降低，会计师事务所数量不断增加，具备注册会计师资格的人数不断增加，虽然市场较原先有所扩大，但是市场扩大的速度远远跟不上会计师事务所扩张的速度。在这种情况下，为了保护自身市场占有量，部分会计师事务所将勤勉履职诚信尽责的职业道德束之高阁。同样的工作内容，检查越少，对被审计单位影响越小，出具的报告越少披露被审计单位财报的不规范性就越容易获得被审计单位管理层青睐。这种情况会产生恶性循环的效果。为了让事务所业务维持下去，部分审计人员不得不从主观意图上背离审计初心，避重就轻，避实就虚，简化审计程序，弃置诚信勤勉原则，出具质量不高的审计报告。

（二）社会审计机构经费不足导致人员流失严重

由于社会审计机构的内卷，相同项目的审计费用逐年降低。近日，上汽集团发布公告，宣布将由普华永道中天会计师事务所接替已经服务17 年的德勤。相同情况下，审计费由1 110 万元降到不超过400 万元。虽然审计费用变少了，但是人工成本相较于前期却有了较大幅度增长，这种情况使得社会审计机构不得不使用更少的人工和实施更少的检查程序。社会审计机构为了保持利润，不得不增加员工的工作时间，这导致会计师事务所的离职率较高，人员流失严重。某知名会计师事务所应届生员工工作五年后的在职率不足10%，高强度工作以及无法与之匹配的薪酬成为会计师事务所人员流失的重要原因。

审计费用的降低仅仅是目前社会审计机构收入降低的部分写照，除了某些特定的收入（法律服务收入）仍保持着一定增长，审计业务、传统咨询等业务收入均不断降低，利润不断减少，甚至出现了赔本投标的情况。

（三）社会审计机构传统审计手段无法应对新的需求

随着经济社会信息化的加速演进，审计进入新的发展阶段，现有传统审计手段很难应对经济信息化等问题带来的新挑战。部分企业开发了自身的会计信息系统，这对社会审计机构提出了新的要求。随着越来越多的审计人员从社会审计机构离职到企业任职，企业对于审计手段也逐步了解，通过会计账户处理等方式规避检查的情况也时有发生。

（四）社会审计改革面临诸多困难阻碍

一是机制阻碍。现有审计体系是建筑于既有的社会治理机制之上的，审计改革在一定程度上需要社会治理机制的大变革，社会治理机制的变革需要较长的时间且有很大的难度。二是文化阻碍。现行审计体系运行了很长时间，也形成了自己独特的审计文化，甚至不同的事务所也形成了自身不同的审计文化。审计的变革会受到这种审计文化的影响。李家谦在其文章中指出，注册会计师以“人合”“知和”为显著特点的行业[3]。为此，这决定了事务所的文化内涵不同于一般企业。其中的合伙人文化更是构成事务所制度的重要一环，而打破这种文化的圈层具有很大的难度，所以构建新的审计体系在文化认同上具有很大难度。三是成本阻碍。审计改革需要非常高的成本，如建立世界性的审计联盟，需要较大的运维成本，如果这个成本由政府承担，那么将会加大政府财政预算的压力；如果这个成本由事务所承担，那么这个成本将最终体现在审计费用上。

上述主观客观原因导致目前社会审计仍存在诸多问题，审计改革势在必行。审计变革赋予社会审计新的职能和新的审计手段，减轻审计风险，提高审计效率，从审计角度协助企业规避金融危机和财务舞弊。王鑫鑫等在其文章中表示：我国要深入推进地方审计机关人财物管理体制改革，进一步扩大审计改革的试点范围，增强审计机关在执行国有企业审计业务中的有效性[4]。

三、改革社会审计的意见与建议

（一）成立真正意义上的国际性审计师公司

目前，世界上普遍的审计单位都是以会计师事务所的形式存在，各地区的事务所在一定程度上各自为战。安然事件发生后，中国香港、内地的安达信并入了普华永道；俄罗斯和新西兰的安达信并入了安永；日本的安达信并入了毕马威。一瞬之间，安达信分崩离析，从侧面证明了跨国事务所内部是松散的组合。松散的组合意味着每一个审计项目只由该项目的某个审计组承担，各大会计师事务所仅仅是提供相关的审计资质，并不会达到真正意义上的跨区域、跨国家、跨大洲联动。如果未来各国的法律允许出现股份公司式的事务所（以下简称“公司事务所”），那么可能会从根本上规避舞弊的行为。公司事务所有以下几点好处：一是合伙人参与舞弊的风险降低。现行事务所机制下，客户似乎是事务所的客户，但实际上是合伙人的客户，合伙人的跳槽往往会带着客户一起出走（客户更换审计机构）。如果改变为公司事务所，那么客户将与公司具有更大的黏性。二是国际合作可以真正实现，公司事务所下辖的不同分公司可以实现真正的联动，跨国检查将成为日常。三是内部监督机制健全，现行事务所的内部监督机制并不健全，公司事务所可以按照目前制度和法律健全内部监督机制，从而规避风险。刘静等在其文章中表示，会计师事务所不能为了合并而合并，要提高一体化管理水平。从另一个角度分析，提高一体化水平的最好方法就是将其紧紧黏合成一个公司，而不是现行事务所的简单联盟。由于会计师事务所改革目前所涉及的法律法规数量大，国家可以采取在一定时间内允许某些试点地区多种形式的事务所并行，逐步推进改革。

（二）健全国际统一会计准则

目前国际上共有两个大类会计师准则，分别是美国一般公认会计原则和国际财务报告准则，不同的国家根据自己的实际情况对于某些准则予以修改适用。虽然二者绝大多数的规定存在一致性，但在实际审计过程，很多审计机构并不具备在不同国别审计的能力，如美国注册会计师对于英国的资产评估等内容并不具备审核能力。未来，希望能够统一会计准则，让审计师能够直接拥有跨国审计的能力。

（三）社会审计要提前布局科技强审板块

事务所应提前布局科技板块，通过科技手段降低费用，使事务所由传统的劳动密集型逐步转换为科技企业，提高企业效率，提升企业质量，降低企业成本。事务所改革转变为科技主导企业，采取人工智能、大数据等手段有效提高舞弊的发现概率。增强科技属性的事务所不仅仅能从事审计业务，还可以从事科技研发业务，从而提升盈利能力[5]。虽然目前某些公司的智能机器人已具备基本的审计能力，但是依然缺少全流程的自动化能力[6]。这就需要从高校教育开始，对学习财务、会计等学科的学生组织进行关于审计制度改革的讨论，逐步形成敢于改革、善于改革的审计文化。对于目前已经从事财务、审计工作的工作人员，在继续教育中，设置调研的相关活动，使审计人员切实感受审计改革的方向。

（四）统筹发挥好内部审计的职能

内部审计作为外部审计的有效补充，相较于外部审计，部分内部审计机构更了解公司的内部情况，对于某些特殊情况，可以随时检查，随时进场。良好的内部审计也可以提升外部审计效率，减少外部审计的工作压力。内部审计可以追溯到1941 年瑟斯顿和米尔恩等40 多位内审人员于11 月11 日正式宣布在纽约成立内部审计师协会，随着各国内部审计师的加入，协会逐渐演变成一个国际性的组织，1987 年12 月，中国内部审计学会加入了国际内部审计师协会，成为国际内部审计师协会的国家分会。未来随着内部审计职权的提升以及国内国际对于内部审计的重视，内部审计甚至有可能替代一部分外部审计的功效。

（五）严格落实社会审计机构轮换制度

虽然目前各国对于会计师事务所的轮换制度有详细的规定，但是在实际工作过程中，会计师事务所合伙人可能会通过各种手段维护现有客户，更换签字注册会计师，甚至在事务所间跳槽等都是维护现有客户的手段之一。虽然相同供应链关系企业聘用相同审计师可能会在一定程度上降低联合舞弊的可能性[7]。但会导致事务所会更加重视某些客户，因为部分客户所带来的收益动辄千万级别甚至更多，损失一个客户会导致项目组的危机。如果能够严格落实事务所轮换制度，将被审计单位与注册会计师之间的关联性进一步降低，那么审计师将具有更高的独立性，这一举措势将会减少舞弊的行为。笔者认为在一定情况下，可以以更换合伙人或高级管理人员为准，特别新更换的合伙人与高级管理人员与前任审计师无利益关系，以适当保留一定的熟悉公司情况的基层审计人员为辅，从而在增强独立性的同时提高审计的有效性。

四、结语

随着时间的推移，现行审计制度将面临越来越多的问题，德勤被罚绝不仅仅是一次偶然事件。从安然事件到德勤瑞华被罚，每一次事件都对整个社会审计提出了新的要求。面对这种情况，社会审计体系的改革就显得尤为重要。不论是建立国际性质的审计协会，健全国际统一会计审计准则，抑或成立股份公司制度的社会审计企业，提高社会审计职业道德和职业能力，统筹发挥政府审计、内部审计和社会审计职能优势等，通过是社会审计改革，使社会审计最终成为遏制金融危机、减少企业财务舞弊的利器，为构建良好的投资环境保驾护航。