鱼骨分析法助力高质量审计整改应用研究

马悦

[摘要]审计整改作为促进审计成果转化的重要手段，是审计工作流程中的关键环节。本文走出传统审计整改的思维定势，将鱼骨分析法与审计整改相结合，分析其在审计整改中的适用性和可行性，探讨如何利用鱼骨分析法，以目标分解的方式，分析整改效果的影响因素以及整改中存在的查证不实不透、方法手段不足、建议不深不全、联动协调不力、考核机制欠缺、整改意愿不强等问题的原因；指出鱼骨分析法的运用途径，为其在审计整改中的实践应用提供模板，以期提升审计工作整体质效，推动审计整改落实，促进审计成果运用。

[关键词]鱼骨分析法   审计整改   内部审计

一、引言

鱼骨分析法作为一种定性分析工具，由日本“质量圈”运动的倡导者石川馨于1953年提出，早期是造船业采用的质量控制技术，因其分析方法的图形像鱼骨而得名。鱼骨分析法基于多重因素，用于探寻问题发生的根本原因及各原因之间的相互关系，有利于优化、改良后续质量管理工作，达到透过现象看实质的效果。

内部审计工作的实质是发现问题、分析原因、推进问题整改，对企业经济活动进行监督评价，增加企业价值。审计整改作为审计后续跟踪环节，根据发现的问题，深入分析问题产生的原因，制定切实可行的措施，确保问题得到有效解決，审计成果得到彰显，审计价值得到体现，是审计工作中的重要一环。问题的产生往往与多个因素有关，有些容易识别，有些需要深度挖掘，鱼骨分析法即通过图表模式展现问题及其影响因子的构成关系，找出问题、分析成因，据此，结合剖析结果找到解决方法。

二、鱼骨分析法助力审计整改的适用性与可行性

（一）鱼骨分析法助力审计整改的适用性

审计整改成效直接关系着审计项目的质量，“查而不改”或整改不到位，会严重损害审计工作的权威性，直接影响审计监督职能作用的发挥。鱼骨分析法突出查找问题、剖析原因，依据具体因素提出适宜处理对策，有利于审计整改落实工作更全面、更具实操性。审计整改通过纠正违法违纪问题、压实各方责任，促进内部审计在企业治理中发挥作用，是企业治理的重要手段，也是审计发挥免疫作用的必要手段，因此，只有提高审计整改质量，完善整改工作流程，才能真正发挥审计“免疫系统”作用。

鱼骨分析法作为一种质量管理工具，主骨为目标，次骨为思维流程和影响因子，以图表形式展示实际工作中的各种主客观因素，协助使用者有针对性地剖析问题原因，帮助管理者更加准确地认识和把握问题全貌，发现重点问题，避免遗漏。将鱼骨分析法应用于审计整改中，对整改过程中各阶段不真实、不及时、效率低下、效果不明显的各种问题进行列举和分析，有利于更加全面地提升审计整改效果，进而开展更加高效的组织协调，推进审计整改落实。

（二）鱼骨分析法助力审计整改的可行性

在鱼骨图中，问题放置在“鱼头”，沿着水平线表示导致问题的原因，影响因素或结果放置在鱼骨上。在审计整改实践中如何运用鱼骨分析法：首先应确定整改目标，即“鱼头”为努力方向，在既定目标基础上厘清思路，开展后续行为的因素剖析，提出解决对策。在审计整改中运用鱼骨分析法，能够更加直观有效地展现审计发现问题的风险。建立在“问题—原因—对策”的过程基础上，注重对问题源头的追踪，致力于发现根本原因，对症下药提出解决建议。关于审计整改过程中状况的不确定性、复杂性、多样性，可回溯事件形成过程，从多角度、多方面对整改对象综合评估，将细分的整改要素放置于鱼骨图的各次骨上，根据风险发生的概率、影响程度、成本效益等信息来确定各个次骨的重要程度，确定整改的优先级别，提高审计整改目标实现的效率。这和审计整改目的、落实整改的要求相一致，即整理审计发现存在的问题、分析产生问题的原因和造成的影响，采取措施开展整改，不断拓宽审计整改路径，做好审计“后半篇文章”。

三、鱼骨分析法助力审计整改效果影响因素分析

运用鱼骨分析法，从审计整改的制度健全性、思想意识认知程度、资源充足度以及外部环境等四个方面对审计整改成效进行原因分析，具体如下（见图1）。

（一）审计整改制度健全性分析

从目前审计相关法律法规来看，尤其在内部审计层面，关于审计整改的相关规定并不多，而多数企业内部制定的整改制度也不完善。比如，有些企业制定的内部审计实施指引或操作手册中规定了整改报告报送的时限要求，但未对报告内容、形式进行质量管控，也未规定审计整改情况应进行公布，导致不同被审计单位制定的整改报告格式不统一、内容不详尽等；有些制度规定了要将审计整改结果作为干部任免、考核奖惩的依据，但未明确与审计整改主体即被审计单位如何关联，或者关联的方式并未详细说明，造成被审计单位在整改过程中避重就轻、弃难择易、敷衍了事，进行选择性整改。此外，有些制度对审计后续跟踪检查整改落实的时间未明确规定，也未制定审计问题分类整改实施细则，对于不同类型的审计问题未区分重点、时效和相关责任开展整改，这是审计整改未达到预期效果的制度因素。

（二）审计整改思想意识认知分析

审计整改意识分析主要从参与审计整改工作的各方主体入手进行分析。一是作为监督审计整改情况责任主体的审计部门，存在“重检查、轻整改”情况，更多关注审计中如何发现问题，加之对被审计单位具体情况了解不透，对发现的问题如何解决未进行深入思考并分析问题产生的根源，导致提出的审计整改意见缺乏针对性、不准确、不到位，如宏观建议多、具有指导性的微观建议少。有的审计部门对审计整改工作认识不到位，对审计整改的后续跟踪检查仅走过场，并未真正发挥督促整改落实的职能作用，这也是整改成效不佳的重要原因之一。二是作为整改执行者和责任主体的被审计单位，本应主动承担整改的责任与义务，但在整改工作落实中，普遍存在畏难情绪，对查出的问题不重视，也不重视审计建议，更不会从源头思考解决问题的有效途径，导致整改举措停留纸面，未落到实处，整改工作未能达到预期效果。

（三）审计整改资源充足度分析

从企业内部审计机构目前配置情况看，一些企业并未单设内部审计机构，即便单设也是一套人马多部门兼岗。大型国有企业一般总部会单设审计机构，但人力配置上明显不足，存在专业化人才短缺、實战性培训不足、信息化进程缓慢等情况。加之常规审计工作量大、任务重，审计资源已明显跟不上业务需要，供需矛盾突出，造成审计整改跟踪检查工作人力资源匮乏，对整改落实情况无法及时跟进反馈，只能以被审计单位自觉性整改为主，人力不足成为限制跟踪检查制度落实的重要原因。对于审计发现的行业通病、“老大难”问题尚未形成有效对策或解决办法，被审计单位在整改过程中，尤其在投入大、见效慢的情况下，对待整改工作的态度还可能发生变化，选择性整改、拖延不落实成为普遍现象。此外，很多问题的整改需要多部门协调配合、共同参与，各部门之间的配合度、协助性成为有效整改的关键，一旦部门之间出现推诿扯皮，配合度不高，整改力量整合不到位，审计整改则难以取得实效。

四、鱼骨分析法助力审计整改创新发展

（一）绘制风险地图，建立风险数据库

开展风险导向审计时，运用内部控制要素分析法，从文化宣导、制度建设、人力政策、权责分配、内部合规、考核导向、风控评估、控制措施等维度形成内部环境；从监管政策、外部处罚、司法案件、获奖情况、客户投诉等维度形成外部环境，构成“全景式风险视图”，以此深入分析被审计单位经营行为轨迹，为编制以风险为导向的审计方案提供助力，为审计人员提供直观、可靠的参考依据。同时将被审计单位业务风险逐一梳理、排查，标注出关键风险点，绘制成“风险鱼骨图”，便于使用者直观地了解流程中的关键节点，建立风险数据库，对被审计单位风险等级画像，实现风险可视化管控。

（二）探索整改不力原因，创建整改一体化体系

通过运用鱼骨分析法，突出审计整改的实务操作性，对审计发现的问题可实现“挂图作战”。将审计发现的问题按立行立改、分阶段整改、持续整改三个维度进行分类，并采用标签式动态管理，不同维度的问题对应不同的鱼骨分析图。整改到位的问题予以销号，无法整改的问题通过商讨研判机制“一事一议”进行管理，实现整改过程中跨层级、跨部门、跨业务的协同管理和服务。同时，定期分析梳理整改质量控制中常见、多发的共性问题，结合鱼骨分析法剖析问题产生的原因和应对措施，从而打造一体化整改管控质量体系，不断提高审计整改质量。

（三）优化审计整改措施，产生增值“效益”

审计整改工作是审计项目的最后闭环，整改工作的成效关系着审计项目的整体质量，也是确保内部审计监督职责发挥作用的关键。在开展审计项目过程中，通过梳理公司在治理、财务管理、法律合规、业务流程等各领域的内部控制建设情况，审计整改工作按照边审边促、边审边改、边审边建的原则，加强对经营活动的规则约束，堵塞风险漏洞。明确各层级领导职责边界，即被审计单位主要领导负总责、分管领导具体抓、审计组长促监督的整改责任，形成“层层抓落实”的组织架构，促进被审计单位的规范化运营。对于苗头性、突出性风险能够及时做出警示，加强源头治理，对于风险管控中的优秀做法，能够及时发现并进行推广，筑牢高质量发展的“防火墙”，促进公司上下形成统一的风险文化，实现整改增效。

五、结论

综上所述，鱼骨分析法在审计整改中的运用具有多方面的一致性和多角度的结合点，有助于提升审计整改质量和效率。针对目前存在的审计整改方法单一、不当，审计整改不够深入、浮于表面、泛泛而改等问题，通过鱼骨分析法查摆不利于整改的各种因素，剖析原因，助力改变审计项目整改成效不佳的现状。结合鱼骨分析法直观有效的展示方式，提升整改主体的主动意愿和能动性，尤其在结合鱼骨图开展原因分析时，面对整改工作中问题、原因等方面的复杂性，被审计单位、审计人员以及相关领域专家可以充分开展“头脑风暴”，对所有可能影响整改效果的因素进行罗列，在鱼骨图中的大骨、次骨间进行结构匹配，划分不同权重，直观地找出问题实质，有效确定整改举措，进而提高整改效率，保证审计质量，体现审计价值。

（作者单位：中国人民保险集团公司审计中心北部分公司，邮政编码：110000，电子邮箱：mayue@picc.com）