新收入准则下化工设计院EPC业务的收入与成本核算探析

吴清 中蓝长化工程科技有限公司

引言

EPC工程总承包是指承包人受发包人委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等阶段实行全过程的工程承包。近年来我国工程总承包行业快速发展，2017年我国工程总承包市场规模为34258.3亿元，到2021年达到60303.2亿元，五年期间的复合增长率达到12%[1]。而化工设计院为突破业务发展瓶颈，搭上我国经济发展的快速列车，进行业务转型升级，逐步从单一的设计向集设计、采购、施工及竣工验收等一体的EPC总承包业务涉足并发展，因化工设计院拥有设计龙头优势，在承接EPC业务时具有总体控制优势和质量成本控制优势，现在EPC总承包业务已然占据东华科技等老牌化工设计院的营业收入版图。

新收入准则为进一步规范收入的确认、计量以及相关信息披露，以识别合同为起点构建了收入确认“五步法”模型，并且收入确认标准由“风险和报酬转移”替换为“控制权转移”。同时，为解决收入与成本的有效匹配问题，引入了“合同成本”这一概念，并增加了“合同履约成本”和“合同取得成本”两个科目核算成本。而化工类EPC业务因项目建设周期长、投资金额大、业务环节多、成本要素复杂、合同模式多样化等，给会计人员进行收入和成本的会计核算时带来困扰。本文基于新收入准则并结合实践中化工总承包项目案例，对化工设计院EPC业务的收入和成本的核算模式进行分析并提出建议。

一、新收入准则下的收入确认模型概述

随着市场经济的发展，为规范收入处理流程，新收入准则构建了收入确认的“五步法”模型。第一步，识别与客户订立的合同，合同除了满足规定合同各方的权利义务、支付条款等条件，且明确提出合同必须具有商业实质；第二步，识别合同中的单项履约义务，在合同开始日应当对合同进行评估，识别合同中包含的各单项履约义务；第三步，确定交易价格，收入应按分摊至各单项履约义务的交易价格进行计量；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务，在合同开始日将交易价格按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例分摊至各单项履约义务；第五步，履行每一单项履约义务时确认收入，客户在取得相关商品或劳务的控制权时确认收入[2]。化工类大型EPC项目，因建设周期长、资金投入大、业务环节多，那么如何根据新收入准则将EPC项目的收入、成本等要素真实、准确、完整地进行核算反映，提高会计信息质量，为企业经营决策提供信息支持显得尤为重要。下面将以实践中化工总承包项目为例，对EPC业务的收入和成本的确认与计量进行分析。

二、新收入准则下收入确认模型在某化工EPC工程总承包项目中的应用案例

（一）合同主要条款及内容

某化工设计院（承包人）中标某业主（发包人）的年产2万吨电池级碳酸锂项目，双方签订项目设计采购施工总承包（EPC）合同。

1.工程承包方式：本项目为工程总承包方式交钥匙工程。

2.工程总承包内容：可行性研究并出具报告，工程设计、技术服务，设备材料采购、安装调试，建筑安装工程施工、调制，工程建设管理，试生产及达标性能考核，配合完成竣工验收。

3.合同工期：工期为签订合同之日起1年，投产后性能保证指标考核在5个月内完成，经考核合格后进行本工程竣工验收，质保期自性能考核合格起计12个月。

4.合同价格为成本加酬金模式。合同总价为14亿元，分项价格暂定为工程设计及技术服务费0.3亿元，设备购置费8亿元，建安工程费为5亿元，总承包管理费为0.7亿元。

5.承包人资质：工程设计甲级、工程勘察甲级等。

（二）运用新收入准则收入确认模型对某化工EPC项目进行收入确认

1.识别与客户订立的合同

新收入准则明确收入确认要基于“控制权转移”原则，收入确认的起点是企业与客户订立的合同，并且该合同应同时满足五个条件。识别合同时可结合民法典合同法相关规定，依据实质重于形式以及合同履行治愈规则，综合判断中标通知书等非正式合同的效力[3]。本例中，合同中承包人和发包人均以签字盖章的形式批准合同并承诺履行各自义务，双方的权利、义务及相关支付条款都十分明确，具备了商业实质。发包人没有债务危机及破产等影响支付能力的情况，承包人具备履行合同的资质条件等相关的履行能力，可见本例中发包人和承包人签订的合同满足收入确认条件。

2.识别合同的单项履约义务

可明确区分合同的单项履约义务必须同时满足两个条件：一是客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。二是向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。在合同开始日就应当对合同进行评估，识别合同所包含的单项履约义务，并确认是在某一时段内履行还是某一时点履行，并在履行了各单项履约义务时确认收入。化工设计院履行总承包业务时以设计牵头，设备从外部采购，而建筑安装施工业务模块则会分包出去，进而实现轻资产运营。本例中，合同约定了工程设计及技术服务、设备采购、建筑安装工程、总包管理费四项履约义务。

3.确定交易价格

交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。总承包合同的价格模式包括暂估价、固定总价、成本加酬金等模式，本例中EPC项目采用的是成本加酬金的模式，明确了合同总价暂定为14亿元，但EPC项目合同约定的产品和服务一般为差异化定制产品，无法直接确定商品售价，而且在合同各项履约成本发生变动的时候，需要根据最终竣工结算金额进行相应的调整交易价格。

4.将交易价格分摊至各单项履约义务

EPC总承包业务一般含有两项以上履约义务，按照新收入准则规定，在合同开始日就应当将交易价格分摊至各单项履约义务。在实践中，需要综合考虑能够取得的全部相关信息合理估计单独售价。在本例中，合同明确了各分项设计、采购、施工及总包管理的暂定单项履约价格，设计及技术服务费为固定总价0.3亿元，设备采购及建筑工程为成本加酬金的方法确定暂估总价，并按照酬金计提比例计算毛利作为总包管理费。另外，在实践中需要从经济业务实质出发判断转让的商品或服务属于合同资产还是应收账款，以及合同变更发生之后可变对价的后续变动并审慎进行会计处理。

5.履行各单项履约义务时确认收入

新收入准则为收入确认时点给出了更加明确有效的指引，满足规定的三个条件之一即可按某一时段内履行的履约义务确认收入（下文称时段法），否则按在某一时点履行的履约义务确认收入（下文称时点法）。在本例中，承包人采购设备运抵项目现场并安装调试完成后控制权发生转移，此时可以按时点法确认相应的收入和成本。设计及技术服务设计整个建设工程的总体策划及组织实施管理和具体工作，符合新收入准则规定在某一时段内履行的履约义务的收入确认的第一条；工程建筑安装包括土建、设备安装、试运行等工作，实务中总承包项目工程一般采用分步移交验收方式，总承包业务合同中建安工程的控制权随着发包人的检查验收而转移，此时可以按时段法确认建安工程的收入和成本。

三、新收入准则下合同成本的会计核算模式

新收入准则为合同成本的会计核算提供了指引，并有效解决成本与收入的匹配问题。新收入准则明确了区分合同取得成本和合同履约成本的标准，并引入了“增量成本”的概念，即这项成本若企业不取得合同就不会发生。将合同取得成本进行资本化，必须满足为取得一项合同而发生的增量成本预期能够收回的条件，为了简化处理，核算时摊销期限不超过一年的可计入当期损益，但合同明确由客户承担的除外。比如，企业为取得合同产生的招投标及差旅费等，可以计入合同取得成本。对于合同履约过程中的成本，应当综合考虑各方面的因素进行确认和计量，比如该成本与合同的关联度，会不会增加企业未来用于履约的资源，预期能否收回，只有满足相关条件时才能进行资本化处理。合同履约成本主要包括项目发生的直接成本、项目部发生的管理成本和公司总部分摊的管理成本，遵循“谁受益谁承担”的原则进行核算。实务中，化工类总承包项目涉及成本金额大，为了尽量避免会计人员滥用重大会计估计和判断，一般要求获取经业主确认的形象进度或者工作量进度，避免单独使用成本进度。

四、新收入准则下EPC业务收入与成本核算的困惑与建议

新收入准则虽为总承包业务收入和成本的核算提供了指引，但化工设计院转型EPC业务后，普遍存在“重建设轻管理”的现象，而忽视了项目财务管理。此外，总承包业务涉及环节多，各环节主体之间可能出现会计信息不统一、单项履约义务难以明确区分或为构建特定会计处理结果提供可能、项目履约进度难以合理确认，导致总承包项目的收入和成本确认跨期等截至性问题，会计核算缺乏科学性和严谨性，给会计人员核算带来困扰[4]。下面本人结合实际工作的思考，针对EPC业务收入与成本核算提出以下建议。

（一）加强会计人员培训，深化业财融合

一方面，新收入准则对企业财务人员提出了更高的要求和挑战，财务人员需要根据合同进行应收账款、合同资产、合同负债等会计核算。另外，还需根据企业已采用和披露的有关收入成本核算的会计政策，对履约进度及收入确认时点、可变对价的计量等做出大量的职业判断。通常存在职业判断，就存在盈余空间的管理[5]。为提高企业的会计信息质量，建议加强财务人员关于新收入准则及财会管理知识的培训。另一方面，建议对财务人员进行业务培训，让财务人员深入项目现场，熟悉整个项目的设计及技术服务、设备采购及安装、建筑施工、竣工验收等流程及规范，及时收集收入和成本确认的基础数据，提高收入和成本确认的准确性，实现业财高度融合，以保财务核算全面准确地反映业务实际。

（二）加强合同管理，提高会计信息谨慎性

新收入准则下收入确认以识别合同为起点，奠定了合同在收入确认中的基础地位，因此合同管理显得尤为重要。总承包企业作为总承包项目的责任主体，需承担成本风险、资金风险、安全风险和工程进度风险等风险，且合同涉及多环节主体，包括与业主签订的总承包框架合同和技术合同，还包括与分包商和设备商签订的合同等。因此，总承包企业应当全流程监控合同，避免滥用会计估计和判断，提高企业会计信息谨慎性，规避财税风险。首先，可将合同管理向事前管理延伸，如合同订立阶段就组织业务、法务、经营、采购、财务等部门对合同条款进行会审，对各单项履约义务的控制权转移的判定标准进行确认，对收入确认的依据进行事前把控，明确责任划分；其次，在合同履行阶段，财务部门需及时与项目部沟通，获取收入成本核算所需的相关原始凭证，确保会计核算的及时性、完整性和准确性；最后，在合同后续阶段，要做好合同的后期管理程序，做好合同执行评估与反馈工作，为后续项目的承接与组织实施提供信息和决策支持。

（三）加强信息化建设，助推EPC项目精细化管理及动态监控

化工设计院等总承包企业运营的项目成百上千，涉及的业务链条错综复杂。在错综复杂的业务链条中获取准确有用的数据，需要耗费大量的人力且数据准确性完整性可能欠佳，因此，建议加强信息化建设，将成本管理和成本控制的理念融入项目开发与组织实施过程当中，构建成本动态更新系统，对成本运行情况实施全面动态监控，实现项目精细化管理及动态监控[6]。此外，搭建银企直连平台，实时监控资金收支数据，及时发现是否存在超付或资金不足等问题并采取相应的管理措施，把控资金风险。信息化建设可使核算信息更加全面，减少财会人员的重复劳动，全面提升化工设计院等总承包企业的工作质量和工作效率。

结语

新收入准则为EPC业务的收入与成本的核算提供了更加明确的指引，但因EPC业务本身的复杂性，在实践中仍存在大量的会计估计和会计政策的选择等职业判断，财会人员进行EPC业务的收入和成本核算时仍会存在困扰。对此，建议加强对财会人员培训，深化业财融合；加强合同管理，提高会计信息谨慎性；加强信息化建设，助推EPC项目精细化管理和动态监控，以期提升会计信息质量，提升管理效率和质量。