基于《新租赁准则》的租赁付款额重估会计处理探析

兰翠红

《新租赁准则》显示，在对租赁付款额评估时，需从租赁时间起点着手，开展持续性评估，而后根据评估结果来确认计量租赁负债和未确认融资费用等价值，同时财务账面的使用权资产价值也随之做出相应调整。

一、《新租赁准则》的概述

（一）变化

《新租赁准则》要求承租人采用单一会计模型，不再进行租赁分类，要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用，即采用与原融资租赁会计处理类似的会计模型，并且将相关资产、负债的确认标准由风险和报酬转移变更为强调对可识别使用权资产控制权的判定，若合同约定在一段时期内控制特定资产的使用权利以交换对价，则该合同是一项租赁业务或者包含一项租赁业务。同时，新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁合同的合并、分拆和发生变更等情形的会计处理，并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理做了相应规定。除此之外，《新租赁准则》对承租人融资租赁业务以及出租人出租业务的会计处理做了一些修订和完善，不过，这些只是局部的调整，而不是颠覆性的变化。

（二）租赁的识别、分拆与合并

1. 租赁的三要素（见下表）

2.租赁的分拆与合并（见下表）

二、租赁付款额重估的适用条件

《新租赁准则》明确表示，在评估承租人时需建立在特定条件基础上，并根据评估方式和评估技巧建立健全各项评估流程。当承租人选择权在行使环节遇到某些情形后受到影响，承租人也需要开展相应的重新评估，具体的评估内容涉及多点，譬如，购买选择权或者是终止租赁选择权等。另外，面对租赁付款额评估，承租人可以在满足下述几点要求的基础上，开展重新评估：第一，购买选择权得到评估结果出现失真的情形。第二，受到租赁期或者是其他因素产生影响后，终止租赁选择权等相关权利出现问题。其中，能够让租赁期受到影响的因素，比较典型的当属选择权在实际運用中的情况相对比原评估结果有着较大差异。第三，承租人拥有对租赁付款额或者是租赁期等开展重新评估的权利，但各项评估操作均需要建立在计量租赁负债基础上。

三、可变租赁付款额的重估

（一）与指数或比率挂钩的可变租赁付款额的变化

以可变租赁付款额为例，其会受到来自相关比率或者是指数等因素产生的影响，譬如，居民消费价格指数或者是平均收益指数；再如，回购利率或者是市场租金比率等。承租人在未来开展的任何一项活动虽然不会受到这种付款额产生的影响，但这些活动开展的前提在于此付款项，可以将其归纳至租赁付款额范畴中。另外，在计量可变租赁付款额时，需以租赁期的起始时间作为核心，围绕着不同租赁期出现的差异化比率或者是指数来进行计量。这里需要注意的是，剩余租赁期内各项指数或者是比率无需考虑在计量范畴中。无论是利用远期价格，还是预测技术等来对预期指标或者是比率等进行计量时，耗费的成本比较高，且可能会影响到最终的计量结果。因此，在计量可变租赁付款额时，必须保障租赁双方拥有统一的观点和意见。只有这样，承租人才能在双方约定的时间内支付相应款项，如若现金流出现了明显的变动，则承租人可围绕着可变租赁付款额开展有效的重新计量活动，以便为减少披露成本，降低重新评估环节呈现出的复杂性奠定基础。

（二）与销售或使用挂钩的可变租赁付款额的变化

租赁付款额主要涉及两种不同的付款额类型，即一种为可变租赁付款额；另一种为固定付款额。就可变租赁付款额角度而言，其主要会受到来自销售或使用等因素产生的影响，一般这类付款额在特定情况下可能会出现较为明显的可变性特性，因此不能将其归纳至固定最低租赁付款额范畴中。即便是最低租赁付款额能够被承租人所支付，但受到这类付款额拥有的可变性特性产生的影响，实务中难以对其做出准确的评估或者是判断等。基于此，当这类付款额出现在当期损益中，计量时将不能围绕着租赁负债或者是租赁付款额等角度进行。综上所述，处理结果不同，则对预计应付金额或者是租赁负债金额等得到的确认金额也会存在一定的差异。

四、担保余值下预计应付金额的重估

担保余值指的是租赁双方以外的其他人对租赁余值进行担保，利用这种方式保障租赁标的资产价值在整个租赁期限内对比某指定金额不会出现过低情况。基于此，当出租人认可了承租人提出的担保余值时，双方签订担保合同后，承租人所承担的相关责任或者义务便具备一定的强制性特性。这样一来，会计计量会受到来自担保余值预计应付金额产生的影响。所以，作为租赁付款额的重要构成之一，担保余额所产生的或有负债产生的作用不容小觑，为此，在计量租赁负债时，需要将其融入到计量内容中；此外，该担保金额退还情况还会受到资产负债表的资本价值变动所带来影响，并随着这种变动做出相应的改变，这点与可变租赁付款额中涉及的指数变动或者是比率变动等有着异曲同工之处。

当租赁双方意见一致，并签署了租赁合同后，自租赁期当天，担保余值下预计应付金额如若出现了明确的变动，则面对租赁付款额，承租人有权对其做出相应的评估。关于这种类型的金额变化情况，详情如下所述。

举例说明：C承租人对租赁合同无异议后签署了合同，合同中涉及的内容主要有以下几点：①租赁主要对应着标的物，譬如，生产设备等；②租赁时间，起点为2021年1月1日；③租赁终止时间为2023年12月31日，从租赁起点到租赁终止的整个时间段为期三年；④租金支付采用的支付方式：按照年度支付，每年需要为出租者支付金额为人民币2000万元；⑤假定2021年至2022年两年期间，担保余值下预计2021年应付款金额为400万人民币，2022年为600万人民币。⑥租赁终止结束时，承租人将标的物内的所有物品进行拆除所需耗费的成本费用为100万人民币。⑦增量借款环节承租人所需承担的利率保持在6%。⑧设备用途主要用于公司产品生产，设备折旧计算依据主要为直线法。

1.2021年全年的会计处理、租赁负债以及计量使用权资产具体情况

2021年1月1日，关于租赁付款额有关的初始计量方式主要是用承租人担保余值下预计应付金额和固定付款两者进行相加后得知，具体的计算方式为400+2000×3=6400万人民币；同时，关于租赁负债有关的初始计量金额主要计算租赁付款额现值中出现的未支付部分，具体计算方式为

2000/（1+6%）2+2000/（1+6%）3≈4003（万元）；与此同时，关于预计负债有關的初始计量金额主要是租赁期满后，承租人将标的物内所有物品进行拆除预计产生的成本费用，具体计算方式为：100/（1+6%）3≈84（万元）；关于使用权资产有关的初始计量金额主要是租赁期起始之日产生的租赁付款额、计量初始状态下的租赁负债金额以及预计负债金额进行相加后得到。关于具体的计量情况，详情见表1所示。

2. 2022年全年的会计处理、租赁负债以及计量使用权资产具体情况

2022年1月1日，经重新评估后得到担保余值下预计应付金额总额达到了600万人民币，在按照增量借款时承租人承担的6%利率计算后，金额调整总值达到了200万人民币。这种情况下，重新计量后的租赁付款额主要是由担保余值下应付款金额和固定付款额两者进行相加后得到，具体计算方式为2000×2+600=4600（万元）；关于重新计量后的租赁负债金额主要是计算出租赁付款额现值中未进行支付的部分，具体计算方式为

2000/（1+6%）+600/（1+6%）2≈2421（万元）；同时，关于重新计量后使用权资产额主要是由重估后的租赁负债额和原账面上使用权价值两者进行相加后得到，具体计算方式为4058+（2421-2243）=4236（万元）。关于重新计量所得结果情况，详情见下表2所示。

（1）根据重估结果显示，2022年1月1日在重新估算支付租赁付款额后，其资金变动额达到了178万人民币。

借：使用权资产  178.00

贷：租赁负债     178.00

借：租赁负债    2000.00

贷：银行存款  2000.00

（2）2022年12月31日计提折旧及利息费用。

借：营业成本  2118.00

贷：使用权资产累计折旧  2118.00

借：财务费用   150.30

贷：租赁负债   145.00

预计负债    5.30

新租赁准则出现使得承租人无论是资产还是负债等均出现了明显的变动，这种变动对其债务契约或者是承租人关键指标等带来了一定的影响，为了防止这种影响过大，需按照新租赁准则制定的相关要求来对可变租赁付款额等指标做出合理的重新评估，利用这种方式确保资产负债表公示信息的准确性和可信度。

（作者单位：天衡会计师事务所）