深化医改背景下公立医院成本核算优化研究——以X医院为例

刘智慧

（北京市顺义区医院，北京 101300）

一、医院进行成本核算的背景

（一）医疗行业成本管控制度改革

当前，医疗领域改革不断深入推进，公立医院所处的环境发生了重大变化。首先，医疗改革的逐步深化，药品、耗材零加成政策的落地，使公立医院的药品收入、耗材收入下降，以X医院为例，医改前后药品收入下降了15%，高值耗材收入下降了5%。其次，医保资金的支付方式从医疗服务项目付费转变为总额预付款、DRGs付款方式，公立医院不能通过无限增加医疗服务项目数量来提高医疗收入。项目付费是按照医院实际发生医疗服务项目数量金额由医保基金全额支付；总额预付和DRG是付费方式都有总额控制，超出部分需由医院自行承担，促使医院规范医疗行为，调整医疗收入结构，并进行控费，一定程度上影响医院的医疗服务行为。最后，2014年开始事业单位养老制度的改革，由财政拨款过渡到单位和个人共同缴纳的养老制度，单位负担保险比例增长35%，公立医院人力成本增幅较大。同时非公立医疗机构数量不断增长，一定程度上与公立医院形成竞争。2021年2月，国家卫生健康委发布的《公立医院成本核算规范》中，进一步要求健全医院管理制度，优化资源配置，规范公立医院成本核算工作，发挥成本的是核算在医疗服务定价、公立医院成本控制和绩效评价中的作用，提升单位内部管理水平和运营效率，推进公立医院高质量发展。《事业单位成本核算具体指引—公立医院》中也要求：成本核算的重点要满足成本控制、医疗服务价格监管、绩效评价等管理方面的成本信息需求，因此，医院的集约化发展势在必行。

（二）公立医院成本核算现状

目前，多数公立医院开展了科室成本核算，有条件的医院开展了医疗项目、病种、DRG成本核算等具体工作。通过笔者调研，目前公立医院根据成本核算目的，确定不同的成本核算对象及方法。科室成本核算是帮助各临床科室全面认识了解自身收入成本构成、明确科室的成本控制方向及关键点，加强对人、财、物的管理，提高科室运营效率，以各科室为成本核算对象；项目成本核算是为了政府或医院对医疗服务项目进行自主定价，帮助医院可持续发展的，以医疗服务价格项目为核算对象；DRG成本核算以控制病组费用，起到引导医疗行为，实现对医疗资源的重新分配，以DRG组为核算对象。

二、X公立医院成本核算案例

（一）X公立医院基本情况

X医院在2013年按卫健委要求开展成本核算工作，并且使用卫健委统一的成本核算软件，按时上报成本报表。X医院科室分为临床科室、医技科室、医辅科室、行政后勤科室，并按照三级分摊的方法将成本分摊到临床科室。

（二）X医院成本核算工作面临的主要问题

1．科室成本核算数据归集不准确

成本核算数据归集整理的准确、及时，是做好成本核算的基础。X医院收入来源医院HIS系统，存在开单科室、执行科室闭环不到位的现象，且收入统计按照收据的开票项目统计，统计不细致，无法区分本科开单和医技开单收入。人力成本按科室统计，各科出门诊人员并不固定，其出门诊人员也同时兼顾住院病房的工作，不能清晰地将门诊和住院分开。各科领取卫生材料等也存在同样问题，统一计入住院成本，无法分出门诊成本，无法单独核算门诊成本，使成本数据不准确。

2．科室成本核算分摊方法存在局限性

成本核算分摊方式分为按人数、收支比、工作量、面积分摊等方法。每个科室只能按照一种分摊方式。行政后勤科室成本、医辅科室成本、医技科室成本分别按照人数、工作量、收入配比进行分摊，分摊不够准确。如放射科属于用电大户，电费计入后勤保障科，按人数分摊不合理；医辅科室供应室按手术收入分摊手术器械消毒成本，但是口腔等科室的一些手术器械是自己消毒，如果简单地按照手术收入分摊，会将不合理成本计入科室中，使成本核算出现错误。例如：2021年口腔科手术收入603.38万元，多分摊供应室3.04万元成本。医技科室高压氧也存在同样的问题，2021年高压氧科费用为406.35万元，平时使用高压氧治疗的科室较少，其中耳鼻喉使用最多，按照收入比例进行分摊，耳鼻喉应分摊高压氧科成本为163.06万元，高压氧的大部分成本将计入耳鼻喉科，耳鼻喉科出现亏损严重的现象，错误地引导科室放弃了高压氧治疗方式，使高压氧科设备闲置，浪费医疗资源。

3．医院成本核算数据应用较差

目前，医保政策推行多种复合的医保支付方式，通过医保支付方式引导医疗行为，倒逼医院转变经营模式，达到提质、降本，精细化管理的目的。与大部分公立医院一样，X医院成本核算还停留在院级、科级层次上，重点还是关注成本核算本身，针对不同的医保支付方式，没有对应的成本核算内容。

（三）新医改环境下对科室成本的改进

科室成本核算是项目成本、病种成本以及DRG成本核算的基础。X医院根据自身实际情况设计科室成本分摊表。医疗收入构成中的数据来源医院HIS系统中的各项收入。医疗成本包括人力成本、变动成本、固定成本、分摊医技成本等，主要来源财务系统。

通过重点医疗收入项目和成本费用项目的列示，分析各科管控的重点；通过医疗收入项目占比情况，优化医疗收入结构；通过与上年数据的对比情况，发现管控中存在的问题，引导科室长远运营的能力。

1．规范成本核算数据

随着医改的深入，医院运行管理的重点有所变化，要对医疗收入及成本重新定义。首先，药品、耗材零加成，药品和材料属于收入，但是不能给医院带来收益。其次，医疗项目价格的调整，降低了化验、检查等医疗项目的价格，提高了治疗项目的价格。为此，X医院改变了收入的统计方式，将重点放在医疗服务收入上，引导科室将重心投入到真正与收益有关的工作中。2022年3月，骨外一科药占比为13.24%，较上年下降了4.49%，药品收入下降，药品成本控制较好；耗占比为65.99%，较去年上升了44.85%，骨科耗材使用量较大，但高于总收入增长比例，不利于科室的长期发展，应加强耗材成本的管控。《三级公立医院绩效考核指标》中要求，考核医疗服务收入占医疗收入比例，通过调整医疗收入结构，合理体现医务人员的价值。骨外一科医疗服务收入1657.5万元，较上年同期增长了27.93%，但医疗服务收入占医疗收入比为11.5%，上年同期为11.99%，说明骨外一科医疗服务收入的增长是通过医疗收入总量增长带动，医疗收入结构并没有得到有效改善，还应继续优化医疗结构方面的引导。最后，按照医疗项目38项分类进行细分，并完善医疗项目的闭环管理，准确记录开单科室、执行科室，为后续成本分摊核算提供数据基础。

2．医疗科室成本重分类

将医院成本分为人力成本、变动成本、固定成本。人力成本占医院总成本比例较高，通过对人力成本的考核，提高科室对人员的利用率。变动成本为科室可控制的成本，加强变动成本的管理，可有效提高各科的积极性。

2022年3月，骨外一科药品、耗材成本占总成本的90.5%，在各项目成本中占比最高。在DRG付费情况下，高药品、耗材收入已经变成了DRG付费的医疗成本，因此需要对药品和材料费进行管控。为了各科室成本核算的准确性，减少科内二级库的问题，X医院将材料细分为高值耗材、其他可收费材料、不可收费材料。其中高值耗材和其他可收费材料占材料费的90%以上，X医院对此加强控制，对高值材料实行一物一码，实现了使用时间、医疗项目及使用病人等信息的可追溯，并在病人使用时计成本，确保医疗收入和成本费用相匹配；其他可收费材料以最小单位入库，与物价收费项目名称匹配，按照收费项目计收入确定支出；不可收费材料占比较低，用量较少，定期计算耗用量并由护士长统一领取确定支出。

2022年3月，骨外一科人力成本占总成本的7%左右，仅次于药品、耗材占比，2022年3月全院人员成本占总成本的42.2%，已经超过了全院药品、耗材的占比，在各项成本中占比最高，是成本管控的重点。

固定成本中主要包括折旧费、摊销费、大型设备维保费等，其中：考虑到在二级分摊过程中医疗科室固定资产折旧中不包括房屋折旧，为了促进科室提高病床使用率，节约病房资源，提出房屋使用费按每平方米10元收取。

医技科室为执行科室，本身并不创造收入，主要包括手术室、放射、检验、病理等。其中，化验收入、超声收入、手术收入等在本科开展医疗服务项目收入和医技科室开展医疗服务项目收入，需要扣除本科收入后进行分配。医技科室材料费中应剔除医技科室中已经计入医疗科室的材料费后进行分配。

3．科室成本核算的应用

首先，X医院引入了医疗服务收入的概念，医疗服务收入为扣除药品收入、材料收入、检查收入、化验收入后的收入。通过对医疗项目的梳理，增加可开展的医疗服务项目。其中外科系统病房增加院内可视心电图系统，病人直接在病房进行心电图检查，将图像上传，由心电图室出检查报告，收入由外科病房和心电图室进行分配，不仅方便了病人，节约了住院检查时间，还增加了外科系统的医疗服务收入。

其次，将人力成本、水电物业费、房屋使用费单独列示，引导科室明确成本控制的方向及关键点。以产科为例，2021年全年产科二级分摊后亏损466万元，人力成本占科室直接成本的67.7%，病床使用率为47%，房屋使用费为23元，无论是人力资源还是房屋资源使用率较差，资源浪费严重。通过同产科的沟通，产科同意交出10名护士，减少病区来降低成本。2022年1月比上年同期人力成本减少27万元，房屋使用费减少1.2万元，亏损较上一年减少了29万元。

再次，通过分析各种固定资产及折旧，提高固定资产的使用效率。将折旧成本纳入年终绩效考核中，促使各科室改变“多购买抢占”固定资产的固化思维，对现有资源进行整合盘活。为此，X医院设立设备库，由器械科负责管理，以医疗设备呼吸机为例，各病房都配备了呼吸机，但是使用频率差别很大，有的科室呼吸机不够用，有的科室常年闲置。通过对上年呼吸机使用情况进行分析，按照平均工作量配置各科呼吸机数量，儿科、疼痛科等基本不用的科室，不配备呼吸机。将剩余的呼吸机统一放在设备库存储备用，如科室呼吸机不够用，可以从设备库申请借用呼吸机，提高呼吸机的使用效率。

最后，随着DRG医保付费的实施，医院处在多种医保付费制度并存的大环境下，X医院建立了DRG成本核算制度，初步完成DRG成本核算工作。事前，科室编写疾病临床路径，将医保支付标准嵌入到医院HIS系统中，为医生提供参考；事中，在治疗过程中，对住院时间、药品、耗材、检验等关键数据，按比例进行提示；事后，对超费用病例进行分析，从床日费、医事服务费、药占比、耗占比、检查收入占比等方面进行对比分析，寻找改进方式。

三、结束语

通过以上举措，X医院不仅按照《公立医院成本核算规范》的要求初步建立了科学的成本核算管理工具和机制，满足了内部会计核算、绩效评价等特定成本信息需求，更有助于提高运营效率，激发医护人员工作积极性、保障公立医院可持续，成本管理工作的主要成效包括：一是实现了对不合理费用的常态化分析处置。将成本核算与预算结合，在事前对成本进行预计，按照季度进行分析差异原因，通过计算院级、科级预算执行率，反映成本控制情况。对预算支出执行率大于1的情况采取措施控制不必要的支出。二是运用考核机制挖掘资源潜力。将成本核算结果纳入年终绩效考核中，避免科室为了追求高收入，牺牲病人利益。通过引入直接成本收益率、百元人力成本有效医疗收入、成本收益率等指标对科室进行考核，倒逼科室更好地利用资源。三是进一步优化了医院绩效管理与决策。通过成本核算确定医院开展新医疗项目价格，及开放医疗项目价格的确定等。利用成本效益分析对购买固定资产产出进行分析，选择适合的投资项目，利用成本数据为政府购买服务提供数据支撑。