重整计划执行期间转破产清算的法律实务问题探讨

白广河

北京市盈科（济宁）律师事务所，山东 济宁 272004

一、重整计划执行期间的独立性

在《企业破产法》第七十二条中，明确了破产重整的期间，破产重整期间开始于人民法院裁定受理之日，结束于人民法院终裁结束之时。《全国法院民商事审判工作会议纪要》第一百一十四条第三款规定了人民法院裁定批准重整计划草案终止重整程序情况下，破产重整案件可作结案处理。最高人民法院民事审判第二庭编著的《最高人民法院关于企业破产法司法解释（三）理解与适用》一书，［1］针对重整计划执行期间的诉讼管辖理解与适用指出：“按照《企业破产法》的规定，重整期间和重整计划执行期间是两个不同的法律概念和期间，但二者也存在紧密的联系。自人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止为重整期间……即便存在破产重整计划不能执行而向清算程序转化，也仅仅是一种可能性，并不意味着必然转化，亦不会因重整计划执行阶段的民事诉讼未集中管辖而受到影响。”［2］结合以上注解内容能够明确，重整计划的落实过程是需要单独计算的时期，这个过程的时间段不能被划分在重整时期之中，因此在审判过程中，重整期间的规定不适用于重整计划的执行时间段。

二、重整计划执行期间转破产清算的原因

根据《企业破产法》第九十三条的规定，重整计划执行期间转破产清算主要是存在客观不能、主观不愿两种情形。客观不能主要是指，重整计划缺乏可行性或执行重整计划的实际情况发生了较大的变化，导致债务人不能执行重整计划；主观不愿主要是指，债务人有执行重整计划的能力但是不作为，不执行重整计划。通过在“全国企业破产重整案件信息网”检索查询，因客观原因导致重整计划执行期间转破产清算的情形主要有：重整计划执行期间债务人资产难以变现、重整计划执行期间未招募到重整投资人、重整投资人未按照约定投资；因主观原因导致重整计划执行期间转破产清算的情形主要有：重整计划执行期间债务人怠于追收应收账款，导致重整计划不能执行。因债务人的主观原因导致重整计划不执行的情形并不多见，实践中多是债务人因市场变化、重整投资人的违约、国家政策的调整等客观原因导致不能执行重整计划。

三、重整计划执行期间如何转破产清算

重整计划的落实时期，转破产清算在程序上应怎么处理，主要规定在《企业破产法》第九十三条中，那么就会出现以下状况：如果债务人由于某些因素，无法落实重整计划，是否必然发生程序转换的后果？

债务人不能执行或者不执行重整计划并不当然发生程序转换的后果。根据《全国法院破产审判工作会议纪要》（以下简称《破产审判会议纪要》）第十九、二十条：因防控措施影响、国家的政策规范整改，或者法律法规有所改变等客观因素，造成债务人无法落实原重整计划，债务人需要向人民法院上交重整计划的变更申请，可需要注意的是，重整计划只可被变更一次。债务人或管理人申请变更重整计划，须经由债权人会议决议同意，若债权人表示不认同，或者人民法院不予批准计划的变更，那么会直接转入破产执行过程，在法院批准变更之后，在规定的时间内未提出新的重整计划或者提出的新的重整计划债权人决议不同意，也必然会转入破产清算程序。重整计划由于防控问题、地方政策问题而造成出现困难的状况，债务人需要向法院上交延长执行期限的申请书，则无需债权人会议表决同意，人民法院可直接作出裁定延长重整计划的执行期限，延长期限最长为6 个月。所以出现债务人不能执行或者不执行重整计划的情况，并不当然发生程序转换的后果，而是有两个选择：一是债务人提出重整计划的变更，法院裁定批准后短期内不会发生转入破产清算程序的后果，但是这种情况也不能保证新重整计划能顺利执行，因重整计划至多变更一次，当新重整计划再出现执行不能的情况则必然转入破产清算程序；二是管理人或者利害关系人直接向法院申请：不再实行重整的计划，同时宣告破产，这样便会转入破产的清算步骤［3］。

四、重整计划执行期间新产生债务的债权性质

在审判实践层面，对于重整计划执行期间新产生的债务在破产清算程序中的债权性质，观点并不一致。浙江台州中院在（2020）浙10 民终1680 号判决书中认为：在重整计划执行期间内发生的买卖合同债务不具有上述继续营业必须开支及增加偿债能力以保障全体债权人利益的作用，不能认定为共益债务。另外，共益债务是在破产程序进行中产生，重整计划是在破产重整程序终结后执行，该计划执行期间所产生的债务不属于在破产程序进行中发生，因此期间所产生的债务也不属于共益债务。如江西新余法院在（2019）赣05 民初218 号判决书中认为：虽然债务人尚处于破产重整计划执行期间，但案涉款项系债务人在重整期间为确保公司继续营业而产生的共益债务。审判实践中的主流观点为重整计划执行期间新产生的债务不属于共益债务。

王欣新教授在其所著《破产法》一书中，给予共益债务的解释是：“共益债务，还可被称为企业债务与企业债权，在破产过程中，为全部债权人的利益而由债务人所承担的债务总体。”根据上述共益债务的定义，认定为共益债务应同时满足两个条件，一是债务发生时间在破产程序中；二是债务产生目的是全体债权人的利益。重整计划执行期间并不属于破产程序，而是一个相对独立的阶段，重整计划执行期间债务人新产生债务的时间不在破产程序中，不符合认定共益债务的时间条件。重整计划执行期间新产生债务的目的，主要是为协助交易顺利实行，债务人能够得到更多的收益，而不是为全部债权人，也不符合认定共益债务的目的条件。因此从共益债务的定义上分析，重整计划执行期间债务人新发生的债务不属于共益债务。

《企业破产法》第四十二条采用列举的方式，对共益债务的区域做出了划分。重整计划实施的时间段，债务人新产生的费用，既不符合时间要求，也不在列举的共益债务范围中。因此从法律及相关司法解释列举的共益债务的范围上看，重整计划执行期间债务人新发生债务也不属于共益债务。

五、债务人应缴税款及滞纳金的债权性质

（一）债务人应缴税款的债权性质

重整计划执行期间转破产清算后，债务人应缴税款的产生时间涉及以下四个阶段：破产重整受理前、破产重整期间、破产重整计划执行期间、破产清算期间，笔者分别从上述四个阶段分析重整计划执行期间转破产清算后债务人应缴税款的债权性质。

1．破产重整受理前债务人应缴税款的债权性质

破产重整受理前债务人应缴的税款属于税收债权，在破产重整程序中已经确认，若在重整计划执行期间未清偿或未完全获得清偿，则应该按照《企业破产法》第九十三条第二款的规定予以核减；核减后的破产债权根据第五十八条第一款之规定，提交破产清算第一次债权人会议核查。

2．破产重整期间债务人应缴税款的债权性质

破产重整期间债务人应缴的税款的债权性质，法律并未有明确规定，但是破产重整期间债务人应缴的税款应属于破产费用或共益债务。

破产重整期间债务人应缴的税款，是破产的新生税收债权，税收债权根据法院处理破产案的阶段可划分成：破产原生税收债权、破产新生税收债权。前者是企业发生破产之前应缴的税款，后者是重整程序开始后在重整过程中产生的应缴税款。破产新生税收债权产生的时间为在重整程序中，根据产生的原因应分别是为破产过程顺利执行而必然要付出的费用，以及为全部债权人利益在管理和履行职务时所产生的共益债务。不同原因产生的破产新生税收债权，立法应根据产生的原因，明确地归入到破产费用或共益债务中，例如，在执行破产程序之前，所签署是尚未执行完毕的合同税款，应属于因共益债务；债务人持有不动产所产生的房产税和城镇土地使用税应属于管理债务人财产的费用即破产费用。

3．破产重整计划执行期间债务人应缴税款的债权性质

根据重整计划的执行期间的独立性，因不能执行或者不执行重整计划法院裁定终止重整计划的执行宣告破产后，重整计划执行期间所欠的税款应属于《企业破产法》第一百一十三条第一款第二项所规定的税收债权。

4．破产清算期间产生的应缴税款的债权性质

破产清算期间产生的应缴税款的债权性质和破产重整期间债务人应缴税款的债权相似，结合债权出现的因素，可以被划分为破产费用与共益债务两种。例如，处置破产财产所产生的税款应属于变价和分配债务人财产的费用，即破产费用。

（二）税收滞纳金的债权性质

1．破产原生税收债权产生的滞纳金的性质

对于破产原生税收债权产生的滞纳金的性质，主要存在三种观点，一是认为属于普通债权；二是认为属于劣后债权；三是认为属于除斥债权。从目前的法律规定层面、司法层面、国家税务总局层面来看，对滞纳金的性质尚未达成一致意见。

认定破产原生税收债权产生的滞纳金属于普通债权的法律依据是：《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（以下简称《破产滞纳金问题批复》）：根据《企业破产法》《税收征收管理法》的内容，破产单位在破产程序实施之前，由于各项税务所产生的滞纳费用，归属于一般破产债务；《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》：单位拖欠的滞纳费用，由于特殊纳税整改，而产生的利息部分，依据一般破产债务进行申报。认定破产后的原有税务产生的滞纳费用，归属于普通债务的案件。

认定破产原生税收债权产生的滞纳金属于劣后债权的法律依据是：《破产审判会议纪要》第二十八条规定的破产债权的清偿原则和顺序：破产财产按照《企业破产法》第一百一十三条规定的过程清算后，依旧剩余的，可用在清算破产案件执行之前所产生的各项惩罚性赔偿、行政罚款赔偿以及刑事罚款赔偿。但是审判实践中部分案件认为：破产原生税收债务所产生的滞纳费用，不符合《破产审判会议纪要》第二十八条的规定，该规定前提为“针对法律没有明确规定清偿顺序的债权”，而对于破产原生税收债权产生的滞纳金，《破产滞纳金问题批复》已经进行了明确回应，所以不能适用《破产审判会议纪要》第二十八条。

认定破产原生税收债权产生的滞纳金属于除斥债权，即不属于破产债权的法律依据是：《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条中对于不属于破产债权的范围的规定、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》（以下简称《破产法司法解释（三）》）第三条中对破产受理后的滞纳金申报如何进行处理的规定，即债务人欠缴税款产生的滞纳金在破产申请受理后应当停止计算，不作为破产债权清偿。

笔者认为，破产后原有的税收债务所产生的滞纳费用，应归属于除斥债权，而不在破产债权的范围中。因为税收滞纳金的性质除了具有利息补偿外，还具有惩罚性，在破产程序中仍视为破产债权进行清偿，对其他债权人而言明显有失公允，并且根据《破产法司法解释（三）》规定的“债务人欠缴税款产生的滞纳金在破产申请受理后应当停止计算，不作为破产债权破产清偿”，破产原生税收债权产生的滞纳金不属于破产债权。

2．破产新生税收债权产生的滞纳金的性质

破产新生税收债权产生的滞纳金与破产新生税收债权一样，债权性质存在较大的争议，目前最常见的两种观点，一种认为其属于除斥债权，另一种认为其与新生税收债权性质相同，即破产费用或共益债务。《破产滞纳金问题批复》和《破产法司法解释（三）》第三条，都规定了破产案件受理后债务人因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权，但是对于“欠缴税款”的范围如何进行界定未进行明确，它是仅指债务人在破产案件受理前已经产生的欠缴税款，还是指债务人在破产案件受理前和破产案件受理后所欠缴的所有税款？

笔者认为，对于“欠缴税款”的范围应作如下理解：破产时新产生的税收债权所带来的滞纳费用，其不归属于除斥的债务，后者则归属于除斥的债务。因为公平的清理债务人的债权债务是破产法的立法目的，从公平清偿的角度，滞纳金兼具补偿税款占用和督促清缴欠款的双重属性，认为其属于破产费用或共益债务，清偿顺序优先，大大地降低了其他债权组债权人的清偿比例，有悖于破产程序公平清偿。所以根据滞纳金的补偿性和惩罚性，不管是原有的税收债务所带来的滞纳金，还是破产后新产生的税收债务所带来的滞纳金，都应属于除斥债权即不属于破产债权。

六、结语

在可预见的将来，将会有越来越多的案件由重整计划执行期间转入破产清算，如何使重整计划执行期间与破产清算阶段进行更好的衔接，需要法律及相关司法解释的进一步完善。