新政府会计制度下科研事业单位成本核算探析

李星月

（作者单位：甘肃省农业工程技术研究院）

长期以来，科研机构的会计核算多采用收付实现制，因而不能对单位运行费用和科研项目的成本进行精确的计量，并且单位业绩考核仅仅体现在预算执行和资金使用上，对资金使用的成本效益关注较少。科学事业单位会计属于事业单位会计内容的重要组成部分，因此与其他事业单位会计一样，其会计核算工作都应当根据《政府会计制度》的内容进行规范。文章对我国科研单位在新政府会计体制下的成本核算模式的特点、存在的问题和策略进行了初步的论述。

一、科研事业单位的成本核算特点

（一）科研事业单位成本核算的任务

根据财政部、科技部关于印发《科学事业单位财务制度》的通知（财教〔2022〕166 号）中指出，科学事业单位财务管理的职责主要是：单位预算编制科学合理，预算执行严格，年度决算报告和财务报告编报准确完整，能够真实准确反映单位执行预算情况、财务状况和单位运行情况；科研项目资金管理依法规范；单位财务制度完善健全，加强项目资金核算，实施全面绩效管理，提高资金效益；加强固定资产管理，加强国有资产合理配置和有效利用，防止国有资产流失。加强对单位经济活动的财务控制和监督，防范财务风险。

（二）科研事业单位成本核算的构成

《政府会计制度》明文规定，科研事业单位会计是政府会计的一部分，其财务核算由预算会计和财务会计两个方面组成，预算会计实行收付实现制度，国家国务院另有明文规定的，依照其有关规定；财会会计采用权责发生制。自新《政府会计准则》实施以来，形成了以收付实现制度为会计核算依据的预算会计体系和以权责发生制为会计核算依据的财务会计体系，科研事业单位成本核算主要有单位机构运行经费的成本核算和科研项目成本核算。

（三）科研事业单位成本核算的原则

财政部、科技部关于引发《科学事业单位财务制度》的通知（财教〔2022〕166 号）中规定，科学事业单位财务管理的基本原则是：执行国家有关法律、法规和财务规章制度；坚持勤俭办一切事业的方针；正确处理事业发展需要与资金供给的关系，社会效益与经济效益的关系，国家、单位和个人三者利益的关系。

（四）科研事业单位核算报告的要求

《政府会计准则》规定，财务报表是对政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等财务信息的结构性表述。科研事业单位以权责发生制为基础编制财务报告，以收付实现制为基础编制决算报告，财务报告包括资产负债表、收入费用表、现金流量表和报告附注，通过对财务报告分析单位财务状况、运行情况、财务管理情况等。决算报告则主要通过对收入支出表。财政拨款收入支出表等分析单位预算收支执行情况、资金使用效益情况和单位人员等情况

二、政府会计制度的特点

新《政府会计制度》采用“双职能、双基础、双报告”的会计核算模式。财务会计和预算会计之间是即相互分离又彼此联系的[1]。会计信息在财务会计核算模式下，最终以财务会计报告直观地反映单位经营状况，以项目周期的经费、收益是否归属于本期为标准来确定本期的收益与成果，可以实现横纵向对比，根据项目实施进度对项目资金支出情况加以分析，了解项目资金支出进度，及时与科研人员进行沟通，确保项目实施进度与资金支出相配比。能够了解费用占收入的比例及其增长率，进而能够提高单位的资产、负债管理能力，科学合理地安排资金[1]。

三、科研事业单位进行成本核算的紧迫性和重要性

（一）科研事业单位成本核算的紧迫性

近几年，党中央、国务院从多个方面对加大科研机构成本核算提出了具体措施，国务院办公厅《有关批转财政厅权力产生制人民政府全面责任制度改革实施方案》的通报（国发〔2014〕63 号）中明确提出：“2018-2020 年研究推进政府费用核算，确定政府公用经费的归集和分配方法，向社会提供公共服务支出和运行经费等财务信息。”《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34 号）文件明确提出“注重结果、注重成本效益、强化责任约束”的总体要求[2]。2022 年9 月财政部发布了《事业单位成本核算具体指引—科学事业单位》（财会〔2022〕27 号）文件。因此，提高科研单位成本核算是落实党中央、国务院作出上述终于决策的必然要求，加强单位资金绩效管理的前提。

（二）科研事业单位成本核算的重要性

科研事业单位成本核算，有利于推进我国科技体制的深入改革，根据科学的制度，确定人员成本和物资成本，从而促进科研成果的高质高效。科研单位在实现成本核算时，可以提前设定目标，并在年终对其进行绩效评价，科研机构既有社会效益，也有经济效益，要做到两者的统一，就需要对其进行成本核算。无论是试验耗材、劳务，还是生产过程、设备的使用、科学的检出率等，都会影响到科研项目的费用。科研机构都需要在经济上尽量准确地进行成本核算，以达到节约成本的目的。

四、科研事业单位成本核算的问题

（一）科研单位的成本核算管理意识较差,缺少相应的成本会计体系

科研事业单位是以完成科研任务为主要目的，而不是以利润最大化，而项目资金大多来自财政拨款，所以成本不会给他们带来较大的压力[3]。此外，在收付实现制为基础的会计核算中，对科研单位固定资产计提的累计折旧和无形资产累计摊销均未计入当期费用，与收入、支出之间不存在对应关系，因此，单位的成本核算缺少相应的依据。在科研事业单位内部，没有建立起相应的成本会计体系。科研人员普遍认为，费用核算与他们没有关系，对基本资料的收集不够积极，认为费用核算就是在约束他们的研究活动，缺乏成本意识[4]。

（二）难以获得成本会计资料

科研单位的成本核算是从无到有的，要想获得基本的数据是非常困难的，在科研项目实施的各个环节中，都要记录相应的数据，这就给科研人员带来了很大的麻烦。科研人员应兼顾成本效益，在项目实施过程中做好人力、物资、财务的平衡，寻找最适合的项目跟进模式。实施成本会计需要有基本的业务过程数据支持，而数据的确定和获取则要有相关的制度和规范。科研人员在记录基础资料时的认真负责，对费用的正确计算有重要影响。

（三）成本核算人员专业程度不高

由于成本会计工作繁杂，与单位科研活动密切相关，而科研单位财务人员对其成本核算尚属生疏，尚无较为完备的成本会计制度。财务人员采用权责发生制的时间较短，对项目实施过程不熟，业财融合能力较弱。

（四）成本会计的需求导向相对薄弱

科研单位的成本核算是基于需求的，需要从多维度、多层次角度来确定成本会计目标。从科研项目的经费来源看，大多数都是有清晰的预算数字，主要是完成任务，根据预算合理地安排经费。预算的编制也是按照经费的多少来划分，不考虑成本。绝大多数的科研单位都是政府的公共服务，他们的市场参与程度较低。竞争重点是研究能力，更注重创新和质量，在实践中，成本的降低并不受重视。

（五）人力、设备消耗占比较大的比重

科研单位的科研项目要实现，除了要不断探索、创新，还要有大量的智力投入和大量的实验仪器设备投入。一名科研工作者要承担多个科研项目，而科研项目实施过程中人力、设备等投入所占比重较大。无法直接追踪成本，必须按特定的方式进行分摊。

五、科研事业单位做好成本核算的方向

（一）加强对各部门财产的管理

对单位的科研成本进行精细化核算管理，是政府会计体系发展的必然趋势。科研机构应加强对项目、人员、资产的日常管理。资产管理单位要做到资产到人，移交时要及时进行变更登记，保证资产的折旧成本分摊得精确、合理。

（二）优化信息管理体系,以最大限度利用现代信息化手段获得原始成本数据

项目负责人、项目管理部门、项目实施单位、项目期间等有关项目的基本信息是项目费用分摊的基本资料和重要基础。科研事业单位所要承接的项目类型多、数量大、管理任务艰巨，要想达到精细科研项目成本管理的效果，必须强化对科研项目中财务信息化的管理[5]。通过对科研项目财务信息系统的优化和完善，可以实现对间接费用的自动分配，减少财务人员的任务负担。对科研项目实施过程要有深刻的认识，要健全并完善与成本相关的全部原始信息记录和项目实施过程中的基础数据，并在项目成本核算过程中运用信息技术，做好成本核算数据的采集、录入、传输、汇总、整理等基础性工作，以促使成本核算工作能够顺利进行。利用信息技术手段，对成本数据进行动态对比和分析。引进大数据的概念，从而增强数据采集的规范化。

（三）提高科研单位成本会计意识,建立相应的成本会计体系

随着机构改革的不断深化，科研机构的市场参与度逐步增加，项目管理部门必须提供出完整准确的成本核算数据为决策提供依据。随着我国综合国力提高，将会加大对科研项目的全过程预算管理，在项目实施中，从源头加强项目成本管理，在项目的最终绩效评价中，也将逐渐推出成本-绩效评估指标。新政府会计制度施行后，以权责发生制为基础，使科研机构能够实现真正的成本核算。科研单位要提升科研人员的成本意识，加强财务人员成本核算方面的培训，完善成本核算信息系统，在此基础上，建立成本会计人员的业绩激励评价制度，以增强单位的成本核算和分析能力。

（四）强化财务人员的成本会计能力建设

明确专业的成本会计人员，强化对会计科目的培训。对单位的科研项目有更深入的认识，划分出若干成本核算目标，逐步推进成本核算的范围。财务工作中应加强业财融合，对科研项目的实施有全面认识，多与科研工作者进行沟通，采取访谈、实地考察、调查问卷等形式了解科研活动情况，聆听科研人员意见建议，指定符合本单位科研实际的成本管理制度。强化成本会计人员的业绩评价指标，可以通过购买第三方服务来解决研究单位在成本核算方面的关键问题。

（五）加强科研单位公用经费的绩效管理

通过对科研单位机构运行费量化管理、合理制定绩效标准、完善公用经费和项目经费的绩效考核办法、对机构运行费用、项目效益等方面实施考核，降低不必要的资金开支，把有限的资金用于更好的项目，提高科研项目资金使用的效益，促进各部门运行经费的合理分配，确保资金的使用达到预期目的。强化单位财务管理，以保障机构正常运为前提，加速建立节约型组织。

（六）识别科研事业单位项目成本的主要构成

对科研单位来说，其事业性质是向社会提供专门科学技术服务和进行科学技术课题研究，对应的产出不是以实物形态的产品呈现，通常是以提供技术服务和开展科学研究的内容按照科研项目类型进行管理和分类。科研项目的成本费用结构主要分为直接费用和间接费用。直接费用主要分为试验材料、项目聘用人员劳务费、为项目开展进行必要的设备购置费、差旅费、印刷费、测试化验加工费等能直接归属于项目的费用，而间接费用则主要有项目实施中使用仪器设备等固定资产计提的累计折旧、无形资产计提的累计摊销、项目管理人员薪酬、项目实施单位为项目开展所提供的水费、电费、暖气费、网费等费用[6]。所以，对于基本费用里面的项目人员费用，应当划分为单位管理机关工作人员与项目人员的薪酬，而项目人员薪酬也应当纳入项目成本核算。对于公用支出里面的水、电、暖气等费用应区分是否和科研项目实施有关，如果属于和科研项目相关的费用，应选取与项目成本动因有关的系数，对相关的费用进行分摊，计入相应的科研项目成本。

六、结语

由于我国的科研事业单位存在内部管理制度不太健全，预算编制与管理不够科学，财务信息系统建设不全面完善，以及财务人才队伍相对比较薄弱，使其发展受到了影响。在新政府会计制度下，科研事业单位应加快完善财务信息系统建设，提高财务管理人员业务能力，积极推动单位成本核算，有效地提升科研机构的财务管理和成本核算水平。要充分发挥成本的核心功能，为科学研究的长远稳定发展提供更为有力的保证。