新事业单位财务会计制度下财务审计应关注的重点

李跃鹏

（作者单位：赣州市房地产交易管理中心）

一、新事业单位财会制度的组成及其对审计工作的影响

2017 年，财会25 号令出台，对我国事业单位的会计准则进行了较大力度的调整。原有的近十项行业准则、行业制度被废止，取而代之的是统一规范的、与政府会计准则相衔接的新事业单位财会准则。新文件的出台，对事业单位财会工作更好地适应权责发生制理念下的综合财报制度起到了极大的推动作用，有效地规范了相关单位的会计核算工作[1]。

2022 年初，财政部又在25 号令的基础上对原68 号令进行了较大规模的修订。2022 年10 月，财政部124 号文进一步对事业单位存量国有资产的使用、管理、处置予以规范。

这一系列文件的出台既提升了会计信息质量和财务报告真实性，也对会计核算工作提出了更高的标准，更对相应的财务审计工作提出了更高的要求。对于审计人员而言，只有深刻理解政策内涵，正确掌握准则要求，才能在审计工作中有针对性地确定工作方向，制定相适应的总体策略与具体计划，避免审计失败；只有充分了解新事业单位财务会计制度的变化，才能在实际工作中结合被审计单位的实际情况，有效开展风险识别和风险评估工作，确定重点审计方向。

二、审计视角下事业单位财会制度的主要变化

上述一系列文件对原有的事业单位财务会计制度进行了较大的调整与完善。与原制度相比，与财务审计工作关联性较强的变化主要体现在如下几个方面：

（一）对事业单位对外长期投资及投资产生的财务收益的账务处理予以规范

随着事业单位改革工作的深入，长期债权投资、长期股权投资活动已经成为事业单位日常活动中的常见形象。事业单位成为上市公司控股股东或实控人的情况比比皆是。在这一现实背景下，新的财会制度对事业单位的对外投资活动进行了明确和细分，并新设“应收利息”“应收股利”科目对投资活动产生的财务收益加以核算[2]。同时，针对对外投资形成的权益性资产，新制度进一步明确应当纳入经营性国有资产集中统一监管体系（108 号令第44 条）。

（二）对在建工程暂估入账期限加以限制，并进一步细分工程物资科目

在原财会制度下，事业单位的在建工程尤其是基本建设类工程采用的是单独建账的方式，财会人员的工作较为繁杂，会计信息质量有待提高。而新的财会制度比照企业准则，并通过单独设立“在建工程”科目的方式对会计处理进行了简化，基本建设类工程后续转入“公共基础设施”科目，其余大多转入“固定资产”科目。同时，针对许多单位存在的在建工程长期暂估入账、出于少提折旧不提折旧的目标不进行转固处理的现象，新制度也进行了明确的约束，要求各单位在建工程达到预定状态就应进行决算和交付，并按照固定资产进行折旧计提和减值测算，暂估入账时间不得超过1 年（108 号令第42 条）。

（三）对事业单位研究开发活动相应支出的账务处理予以明确

积极鼓励事业单位参与科学技术的研究与开发活动是国家的政策导向。基于此，新的财会制度设立了相应的“研发支出”科目对相关活动予以计量和列报。这一变化对于高等院校、科研机构等事业单位会计核算工作产生了极大影响。单位研究阶段、开发阶段产生的相应支出均有了明确的核算要求，即研究阶段归集后在期末计入费用科目，开发阶段支出则在归集后按照实际情况分别计入“无形资产”科目（形成资产）或费用科目（未形成资产）[3]。

（四）确立了事业单位经管类物资的范围和核算方式

新制度按照政府会计准则的指导精神，确定了经管类物资“谁管理，谁入账”的会计核算原则，并确立了“实际成本—公允价值—重置成本”三个方式依次判断的初始入账成本确定方式[4]。同时，设立了相应的“公共基础设施”“文物文化资产”等科目进行计量和列报。在此基础上，新制度还针对不同种类的物资确定了不同的资产管理具体办法（108 号令第45 条），很好地指引了事业单位会计核算工作的开展。

（五）在事业单位会计规则中引入全面预算绩效管理制度

预算会计与财务会计双轨并行，分别适用不同的会计处理原则是政府会计准则的显著特征。自财会25 号令发布以来，事业单位已经全部适用此方式开展会计核算工作。在此基础上，新制度进一步引入了全面预算绩效管理制度（108 号令第15 条），并在强化主体责任、防止资产流失等方面发挥了重要作用。

与此同时，应当注意到现阶段事业单位在推行全面预算绩效管理制度过程中还存在着数据源分散杂乱、预算目标绩效目标无法快速有效进行分解、相关的决策机制滞后等问题，这些都制约了该制度在实际应用过程中的效率与效果。

（六）丰富事业单位存量国有资产的盘活方式

事业单位所持有国有资产是国家发展的重要物质基础和保障。相关报告显示，2021 年底我国事业单位存量国有资产净额超过40 万亿元，在近5 年保持了20%的复合增长率。盘活这一巨量资产，对加强我国财政资源统筹、缓解财政收支矛盾具有重大意义。在这一背景下，财政部颁布了124 号文，并结合实际工作给出了“优化在用资产管理”“推进资产共享共用”“开展资产出租或者处置”等6 个盘活国有资产的方式，并将资产盘活成效与新增资产配置预算挂钩，通过预算约束推动了资产盘活利用。通过加强监督检查，全面提升资产盘活积极性，这一变革对于事业单位财务审计工作提出了新的要求，带来了新的挑战。

三、制度变革下财务审计工作的重点及相应审计程序

事业单位财会制度的变化，对相应的财务审计工作提出了新的要求。对于审计人员而言，应当在深刻理解各项变化的基础上，结合被审计单位的实际情况，确立审计工作中的重点方向。下文以D 大学年审实际工作为例，展开论述。D 大学为部属重点高等校院，以理工学科为主，承接了一大批国家级、省部级重点科学研究项目，并在科研成果转化过程中与外部企业以“校企合作”的形式成立了众多公司和有限合伙企业。与此同时，学校还持有大量的厂房、楼宇、机械设备等资产，净资产规模超10 亿元，基金规模近2 亿元。

（一）重点关注被审计单位对外投资活动

如前文所述，新制度下事业单位的对外投资活动被明确区分为债权投资活动和股权投资活动，因此在审计工作中应当先了解其对外投资总体规模和数量，在此基础上选择与重大错报风险较高或存在特别风险的投资设计相应的综合性审计方案。

以D 大学为例，在审计计划阶段，应将其对外投资活动确定为存在重大错报风险的领域。在工作进行中，应当实施如下审计程序：对D 大学的对外投资活动形成的合同、文件、记录进行检查，并重点关注校企合作企业部分，尤其是合作对手方出于申报高新技术企业等目的而开展的合作；通过审计抽样的方式对被投资企业开展延伸审计，具体包括实地走访了解其经营规模是否与合同相符合；向供应商和客户（特别是交易量较大和应收应付余额较高的）实施函证，并在询证函中要求对方同时填列当期交易额和应收应付余额；对其管理层进行面访，获取相关交易是否真实的书面或口头证据。

（二）重点关注被审计单位工程建设活动

科目大幅变动、账务处理变动、引入折旧概念均是新制度在工程建设领域的重大变革。因此，在审计工作中应当重点关注被审计单位相应的会计核算。其中，在建工程暂估入账的价值及是否应当转固，与单位的净资产联系密切，是可能存在特别审计风险的领域。

以D 大学为例。由其财务报告和决算报告可知，当期在建工程科目余额近4 000 万元，其中趴账时间最长的超过10 个月仍未办理决算及转固。因此，在审计工作中应当实施的审计程序包括如下几方面：对学校管理层作出的会计估计进行复核，同时检查其作出会计估计所依据的客观证据，必要时对在建工程公允价值进行重新评估；实地观察，了解在建工程是否已达到预定状态，是否符合决算标准和转固标准，对于管理层出于不提折旧的目的而暂缓决算的可能性保持职业怀疑。

（三）重点关注被审计单位研究开发活动

研发支出是众多高校、科研机构等事业单位日常支出的重要组成部分。新制度下，两阶段支出分别归集、分别核算的变革和无形资产摊销概念的引入，对事业单位的会计核算工作提出了更高的要求。同时，存在费用归集错误、开发阶段支出转无形资产不恰当等现实问题。

以D 大学为例，其在开展日常研发活动的同时承担了大量的科研项目，因此要求对于研发活动进行审计的工作人员拥有足够的专业胜任能力并保持谨慎态度。应当实施的审计程序如下：一是检查。一方面需要通过检查相应的支持性证据确认D 大学对研究阶段、开发阶段的划分是否合理；另一方面需要检查后续资本化支出核算是否准确，是否存在无形资产初始计量高估的问题。二是函证。对D 大学所承接的各级科研项目的立项情况、资金调拨及使用情况进行函证；对D 大学及其下属企业单位适用研发费用加计扣除实际情况予以审查，并对费用归集合理性实施分析程序。

（四）重点关注被审计单位内部控制体系的设计与运行

内部控制体系作为一项有效的风险管理手段，是事业单位对其自身可能面临的风险进行有效控制、有效管理的重要助力。各事业单位应当在上级部门的指导下，结合实际情况建立健全自身的内部控制体系。在财务审计过程中，应当对被审计单位内控环境及内控程序的设计与执行予以重点关注[5]。

以D 大学为例，作为一所部属重点院校，其在2012年《行政事业单位内部控制规范（试行）》颁布之初便较早地以内控五要素为标准构建了自身的内部控制体系。但在财会制度变革的现实背景下，内部控制审计工作与以往连续审计实践存在较大差异。应当执行的审计程序：执行穿行测试以验证控制程序设计是否合理、是否得以运行；对于拟依赖部分进行控制测试，重点扩大对与准则变动领域相关的关键控制点的测试范围；通过询问、观察、检查相结合的方式对其控制环境进行评估；对其全面预算绩效管理工作的落实情况予以重点关注。

（五）重点关注被审计单位对国有资产的管理与应用

新财会制度对于事业单位管理及应用国有资产、特别是有效盘活存量资产给予了很大的支持。实践中，众多事业单位在政策引导下促进资产有效利用的同时，也暴露出诸多问题。对于审计工作，应当以制度和准则为基础，重点关注被审计单位在相关领域的各项活动。

以D 大学为例，其通过设立校属基金会的方式长期持有大量经管类资产，并在政策引导下迅速开展了盘活自身存量资产的行动。因此，在审计过程中应当执行的审计程序包括以下几点：重点检查与其盘活存量资产相关的各项决策程序是否合规、决策依据是否科学合理；对于实质性分析程序，依据决算报表对资产效用、相关收入进行决算分析；对重大资产处置行为实施延伸审计，了解交易对手的实际情况，评估处置价格是否公允、处置流程是否按照相应的决策程序实施。

四、结语

近年来，我国从宏观政策层面对事业单位的财务会计工作进行了较大幅度的调整和规范，确立了一系列新的会计制度。新制度既有效提升了会计信息质量和财务报告真实性，也对会计核算工作提出了更高的标准，更对相应的财务审计工作提出了更高的要求。基于此，审计人员应当深入理解新旧制度之间在核算原则、科目设置、确认计量等方面存在的差异，并结合被审计单位的实际情况，有针对性地确定审计工作的重点关注方向，提高审计工作的效率与效果，更好地发挥自身的监督约束作用，推动事业单位财会工作科学、规范开展。