关于研发产出品会计处理的研究和管理建议

杨 庆

（作者单位：深圳市启升会计师事务所）

一、案例导入

（一）案例基本情况

南京磁谷科技股份有限公司（简称“磁谷科技”）的科创板上市申请于2021 年12 月27 日获上海证券交易所（以下简称“上交所”）受理，并于2022 年8 月9 日注册生效，2022 年9 月21 日成功上市发行。磁谷科技主营业务为磁悬浮流体机械及磁悬浮轴承、高速电机、高速驱动等核心部件的研发、生产、销售，主要产品为磁悬浮离心式鼓风机、空气压缩机及冷水机组等。公司在2019年、2010 年以及2021 年的营业收入分别为2.13 亿元、2.51 亿元以及3.12 亿元，研发投入占营业收入的比例分别为7.12%、7.87%以及7.77%。公司研发项目主要为各类风机、压缩机、电机等样机及轴承等相关部件的开发。

围绕磁谷科技2020 年、2021 年1—6 月分别缴库了4 台、13 台试制样机销售、会计处理原则和依据，特别是对磁谷科技在招股说明书和保荐工作报告中阐明的“报告期内针对研发样机，发行人在销售合同签订前将与研发相关的支出计入研发费用。取得合同后，出于谨慎性考虑，暂不冲减研发费用，待实现对外销售后，按销售时点冲减研发费用，同时确认成本和收入”会计处理等问题，上交所进行了长达8 个月的多次问询。

（二）上交所问询要点

上交所对磁谷科技围绕样机、研发试验机进行了多次问询，问询重点包括样机与研发试验机的差异及分类依据，报告期内各期形成研发试验机的账面会计处理情况，后续用于研发项目调试、检测的具体情况，是否二次归集研发费用；研发试验机是否满足资产的确定条件，是否需要冲减研发费用；结合研发样机、研发试验机的管理情况，说明是否存在大额表外资产，是否存在利用研发样机调节研发费用、营业收入的情形；客户大量购买研发样机的定价依据及商业合理性[1]。

（三）公司问题落实和保荐机构处理

经落实，磁谷科技在2020 年、2021 年分别缴库了4 台、19 台试制样机，其中磁悬浮空气压缩机9 台、磁悬浮冷水机组10 台、磁悬浮真空泵4 台。针对上述研发试制样机，公司实际账务处理如下：2020 年，公司研发样机缴库数量较少，在取得客户合同后，由于对研发样机性能指标能否满足客户需求、创造经济利益仍具有不确定性，出于谨慎性考虑暂不冲减研发费用，待样机完成性能测试、缴库并发货后，于当月末确认资产并冲减研发费用，样机经客户验收完成后同时确认样机的成本和收入。2021 年，随着公司新产品研发样机数量增加、样机销售趋于常态化，公司对于研发项目实施过程中形成的试制样机，经性能检测可以达到对外销售后，进行研发试制样机的入库处理，待销售人员通知发货后，仓库将试制样机发给客户，经安装（调试）、验收完成后确认销售收入同时结转销售成本[2]。保荐工作报告中关于研发样机的处理系保荐机构项目组根据当时的尽职调查情况所写，未能完整反映磁谷科技2021 年研发样机会计处理的变化情况。最后，保荐机构将磁谷科技保荐工作报告中的相关表述修正为“研发样机经测试完成且满足客户采购需求后，对该部分研发样机进行入库操作，财务人员将对外销售的研发样机归集的成本费用自研发费用转出计入存货，待研发样机完成销售后结转销售成本”。

二、不同视角下的研发产出品的会计处理

技术创新对企业乃至整个国家的发展至关重要。国家为鼓励和支持企业加大研发投入力度、激发企业创新活力、推动产业转型升级，出台了一系列政策，对满足一定研发投入要求的企业给予一定的税收优惠。但是，对于研发投入过程中形成的研发产出品的处理情况，不同视角下存在差异。

（一）CAS 视角

多数情况下，企业财务部门对在研发活动中形成样机并销售的情况进行账务处理时，参照2006 版中国企业会计准则（China Accounting Standards，CAS）应用指南附录——会计科目和主要账务处理，在形成样机时确认为存货，同时冲减研发支出，并在样机对外销售时确认收入同时结转成本。

（二）国家高新认定和加计扣除视角

《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195 号）中明确界定了研发费用投入的具体范围，其中直接投入费用归集的范围中，将不构成固定资产的样品、样机的购置费纳入了“用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费”，但此处的样品、样机并非指研发过程中形成的样品、样机。上述指引对研发过程中形成研发产出品对外销售时研发费用是否需要进行调整并未进行明确说明[3]。

从高新技术企业认定审计视角来看，《中国注册会计师协会关于印发<高新技术企业认定专项审计指引>的通知》中主要关注企业研发活动内部控制制度的有效性、研究开发费用与研究开发项目之间的关联性以及研发费用各项支出及委托外部研发的合理性等，对研发产出品的审定未作特别说明[4]。

在研发费用加计扣除中，研发产出品是税务部门重点关注的内容之一。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第97 号）对研发产出端明确规定：“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。”《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017 年第40 号）对产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的冲减规定进行了进一步补充，明确“可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减”。

（三）IPO 上市企业视角

科创板和北京证券交易所对于首次公开发行股票（Initial Public Offerings，IPO）的企业研发费用有明确的要求。《科创板股票发行上市审核问答》中明确了研发投入的认定标准：研发投入为企业研究开发活动产生的总支出。本期研发投入=本期费用化的研发费用+本期资本化的开发支出。《上海证券交易所科创板股票上市规则》第二项上市标准规定：对于企业研发投入，要求最近三年累计研发投入占累计营业收入的比例不低于15%。《科创属性评价指引（试行）》要求“最近3 年累计研发投入占累计营业收入比例5%以上，或者3 年累计研发投入金额在6 000 万元以上；其中，软件企业最近3 年累计研发投入占累计营业收入比例10%以上”。《北京证券交易所股票上市规则（试行）》第三项上市标准要求最近两年研发投入合计占营业收入合计的比例不低于8%；第四项上市标准要求最近两年研发投入合计不低于5 000 万元。

正因为IPO 对企业研发费用占比提出了很高的要求，资本市场对企业研发体系建设、研发内控制度完善、研发费用核算与分配、研发预算和资金管理等全面研发管理提出了更高的标准，企业研发费用也成为近年来各大交易所和证监会关注的重点之一。

三、“15 号解释”的影响

（一）关于“15 号解释”

2021 年12 月31 日，财政部发布了《企业会计准则解释第15 号》（财会〔2021〕35 号）（以下简称“15 号解释”），明确了研发过程中产出的产品或副产品（以下简称“研发产出品”）对外销售的会计处理为“对试运行销售相关收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出”，同时也明确了试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货或者相关资产确认条件的应当确认为存货或相关资产[5]。

在“15 号解释”出台前，CAS 并没有对研发产出品的会计处理进行明确规定。实务中，企业常采用的会计处理方式主要有以下5 种：①研发产出品形成后确认存货，按确认存货的金额冲减研发支出。实现销售时确认收入并结转成本。②研发产出品形成后确认为其他流动资产，按确认其他流动资产的金额冲减研发支出。实现销售时确认收入并结转成本。③研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时确认收入并冲减研发支出结转成本。④研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时确认收入，不结转成本。⑤研发产出品形成后备查登记数量。实现销售时不确认收入，按应收款项冲减研发费用。其中，前3 种处理方式按相关成本冲减研发支出，第4 种处理方式未冲减研发支出，第5 种处理方式按收入冲减研发支出。执行“15 号解释”后，主要是对第4 种、第5 种处理方式有较大的影响，特别是对采用第4 种处理方式的企业影响更大。

（二）“15 号解释”实施可能给企业带来的不利影响

1.对高新技术企业认定造成不利影响

《高新技术企业认定管理办法》《高新技术企业认定管理工作指引》中虽然清晰界定了研发投入口径，但并未明确从研发支出冲减至存货或其他资产等科目的投入是否属于高企认定口径。实务中，高企认定时研发投入普遍认可的口径是计入研发费用和无形资产的投入。原采用第4 种处理方式的企业执行“15 号解释”后，计入研发费用和无形资产的投入之和会减少，导致部分企业研发投入可能无法达到高新技术企业认定口径比例要求，从而无法享受企业所得税税收优惠。

2.对IPO 影响

原来依据第4 种方式处理的企业拟申报科创板，执行“15 号解释”后，本期费用化的研发费用与资本化的开发支出之和减少，可能导致其无法满足科创属性评价标准。同样，选择《北京证券交易所股票上市规则（试行）》第三、四项上市标准上市的企业，也可能导致研发费用投入不符合标准。

四、对企业研发活动内部管理的建议

研发和创新是企业经营活动的关键一环，研发能力是企业的生命力，完善研发活动管理是企业长远发展的重要举措。针对“15 号解释”产生的影响，笔者对企业研发活动内部管理的建议如下。

（一）研发项目流程管理建议

第一，业务部门结合日常工作反馈提出需求和构想，研发部门进行研发调研，确定技术开发需求。

第二，研发部门会同财务部门做好项目立项工作，编制《项目立项报告》。

第三，财务部门结合内部研发项目特征，确定研究阶段和开发阶段的划分标准，以及开发阶段有关支出资本化的具体时点与条件，并根据研发费用核算要求，编制各项费用归集的表格。

第四，研发部门组建研发项目组，进行试验和研究试制，形成《产品制作说明书》，研发完成后执行测试程序进行验收，形成《验收测试报告》《项目评审报告》《项目总结报告》等。同时，在项目开发过程中，按照财务部门提供的各种表格实时、据实填报，形成研发人员分工及工时记录、原辅材料领用记录、设备仪器使用记录、研发成果管理记录等，同时严格管理研发过程中形成的各类知识产权、涉密图纸、程序、资料等。

第五，财务部门根据研发部门填报的基础资料，按照会计准则口径、高新技术企业认定口径及研发加计扣除口径完善研发费用辅助账。

（二）做好研发费用核算基础工作的建议

研发费用核算内容主要有人工费、直接投入费用、折旧费与长期待摊费、设计费、装备调试费与试验费等。企业不但要把握费用核算具体内容，还要做好日常管理的基础工作，确保费用的归集和分配合理。下面重点分析人工费、直接投入费用和折旧费与长期待摊费，其他费用日常管理可参照开展。

1.人工费

在日常工作中，研发部门从编制《项目立项报告》开始，明确项目参与人员费用预算和具体分工；行政人事部门整理并完善研发人员背景资料，如劳动合同、日常考勤记录、参保证明、学历证明、绩效考核和项目分工等；财务部门建立研发人员工时记录台账，按项目记录人工费用。

2.直接投入费用

对于直接投入费用中的材料费，注意研发项目用材料与正常生产用材料的区分。对于贵重物料领用后形成的边角料、废料等，对外销售的应按售价冲减当期研发材料费。

在企业日常管理中，对于材料的领用，研发部门在领料单等原始单据上要注明其用于的具体项目，保证材料与研发项目相匹配；财务部门要及时整理与研发项目相关的采购发票、入库验收单、领料出库单等；研发形成的样品、样机和残次品等按照“15 号解释”做好综合区分和财务核算。

3.折旧费与长期待摊费

研发设备应区别于生产设备单独存放，并标签注明启用日期和所属部门。用于研发活动的仪器、设备和在用建筑物每月由财务系统固定资产模块根据预设的折旧年限、残值率等自动计算当期折旧金额，计入研发费用。

对于研发、生产共同使用的设备，相关人员要做好日常使用登记，记录研发使用事项和时长并签字确认。期末，财务部门根据设备使用时长对折旧费进行分摊。